ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 березня 2024 року 
м. Київ

справа № 300/2859/22
адміністративні провадження № К/990/36885/23, № К/990/36746/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М.,  Васильєвої І.А., 

розглянувши в порядку письмового провадження касаційні скарги Головного управління ДПС в Івано-Франківській області  на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 серпня 2023 року та додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду 17 жовтня 2023 року у справі № 300/2859/22 за позовом Головного управління ДПС в Івано-Франківській області до ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу,
В С Т А Н О В И В :
У липні 2022 року Головне управління ДПС в Івано-Франківській області (далі також - позивач, контролюючий орган) звернулося до суду з адміністративним позовом до фізичної особи ОСОБА_1 (далі також - відповідач) про стягнення заборгованості в сумі 931864,94 грн.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що відповідач має податковий борг, який не сплачує добровільно, а тому наявні підстави для його стягнення в судовому порядку. 
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2022 року позов задоволено; стягнуто з фізичної особи ОСОБА_1 в дохід бюджету податковий борг в сумі 931864, 94 грн. 
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 серпня 2023 року задоволено апеляційну скаргу ОСОБА_1 ; рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2022 року у справі № 300/2859/22 скасовано та прийнято нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Додатковою постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року  частково задоволено заяву ОСОБА_1 про ухвалення додаткового рішення та стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ - 43968084) на користь ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП - НОМЕР_1 ) 10000 (десять тисяч) грн понесених судових витрат на правничу допомогу; в решті заяву залишено без задоволення.
В ході розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області на підставі п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.1, п.п. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78, п. 82.1 ст. 82 гл. 8 Податкового кодексу України (далі - ПК України), п. 2 ст. 13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»             № 2464-VI від 08.07.2010 проведено документальну позапланову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання вимог валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01 січня 2017 року по 16 лютого 2021 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 16 лютого 2021 року.
За результатами перевірки складено акт від 30 серпня 2021 року за №4744/09-19-07-08/ НОМЕР_2 .
Перевіркою встановлено порушення пп.16.1.7 п. 16.1 ст. 16, п.177.1, п.177.2, п.177.4 ст. 177, пп.164.1.3 п. 164.1 ст. 164, пп.44.1 п. 44.3 ст.44, п.294.1 ст. 294, п. 293.4 ст. 293, п.181.1 ст. 181,                      п.183.2 ст. 183, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.198.3, п.198.6 ст. 198, п. 200.1, п.200.2 ст. 200,                       п. 201.4, п. 201.12 ст. 201, пп.296.1 п. 296.1 ст. 296, пп.296.3 ст. 296, п. 295.1 ст. 295 ПК України.
На підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення №№ 007140/0708, 007119/0708, 007111/0708, 007124/0708, 007131/0708 від 06 жовтня 2021 року.
Зазначені податкові повідомлення-рішення були надіслані відповідачу за його адресою (Івано-Франківська область, Косівський район, с.Тюдів) та отриманні останнім 09 жовтня 2021 року, про що свідчить рекомендоване повідомленням про вручення поштового відправлення.
Відповідачем вищевказані податкові повідомлення-рішення ні в адміністративному, ні в судовому порядку не оскаржувалися. 
В подальшому, контролюючим органом було сформовано та направлено відповідачу на ту ж адресу, що й податкові повідомлення-рішення (Івано-Франківська область, Косівський район, с.Тюдів, вул.Гірська) податкову вимогу форми "Ф" від 03 листопада 2021 року №0039277-1306-0908, яку отримано 30 листопада 2021 року, що підтверджується підписом у відповідній графі рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення, виплату поштового переказу.
Покликаючись на несплату відповідачем узгодженого податкового зобов`язання у строки, визначені ПК України, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшовши висновку про їх обґрунтованість з огляну на відсутність доказів оскарження відповідачем податкових повідомлень-рішень і податкової вимоги, що, у свою чергу, свідчить про узгодженість суми податкового боргу. 
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову в задоволенні позову, апеляційний суд виходив з того, що відповідно до висновку експерта за результатами проведення судово-почеркознавчої експертизи на рекомендованому повідомленні про вручення поштового відправлення (податкової вимоги від 03 листопада 2021 року №0039277-1306-0908)  підпис у графі «за довіреністю» виконано не ОСОБА_1 , а відтак сума податкового боргу не набула статусу узгодженого, що, як ствердив суд, вказує на відсутність підстав для задоволення позову і взагалі можливості звернення позивача до суду із позовною вимогою про стягнення податкового боргу.
З таким  рішенням суду апеляційної інстанції не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, позивач наголошує на безпідставності висновку суду апеляційної інстанції про неузгодженість податкового боргу у зв`язку з неотриманням відповідачем особисто вимоги про сплату боргу, оскільки сума податкового боргу, визначена податковими повідомленнями-рішеннями, вважається узгодженою через 10 днів з дня отримання таких рішень, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу, а відтак жодним чином не пов`язується з отриманням вимоги про сплату боргу. 
Також контролюючий орган зазначає, що ним було дотримано усі умови, встановлені ПК України, які надають право на примусове стягнення податкового боргу, зокрема, сформовано та надіслано на адресу відповідача податкову вимогу, яка відповідно до рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення  була отримана останнім 30 листопада 2021 року. 
Що ж стосується висновку експерта про те, що підпис на рекомендованому повідомленні про вручення поштового відправлення (податкової вимоги) виконано не ОСОБА_1 , то позивач зазначає, що така обставина не може беззаперечно свідчити про неналежне вручення (невручення) поштового відправлення, оскільки відповідно до Правил надання послуг поштового зв`язку, затверджених  постановою Кабінету Міністрів України від 5 березня 2009 року № 270, рекомендовані поштові відправлення, у разі відсутності адресата, вручаються будь-кому з повнолітніх членів сім`ї, який проживає разом з ним.
Ухвалою від 15 листопада 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за поданою скаргою на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, з метою перевірки доводів скаржника про застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права без урахування висновків Верховного Суду. 
Також контролюючим органом подано касаційну скаргу на додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року, якою за рахунок бюджетних асигнувань позивача стягнуто на користь відповідача 10000,00 грн понесених судових витрат на правничу допомогу.
Скарга обґрунтована тим, що заява відповідача про ухвалення додаткового рішення про розподіл судових витрат підлягала залишенню без розгляду у відповідності до вимог статті 139 КАС України, оскільки до закінчення судових дебатів доказів понесення судових витрат відповідачем подано не було, як і не було заявлено про подання таких доказів протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови. 
Також позивач зазначає, що заявлені витрати на правничу допомогу: явно неспівмірні зі складністю справи; витрачений адвокатом час на виконання цих послуг не відповідає критерію реальності таких витрат, розумності їх розміру; ряд послуг, які надавалися позивачу, не є доцільними. Крім того, наголошує на відсутності належного документального підтвердження розрахунку витрат на правничу допомогу та сплати таких витрат. 
Верховний Суд ухвалою від 15 листопада 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року у цій справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу контролюючого органу на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 серпня 2023 року просить залишити її без задоволення, а вказану постанову суду апеляційної інстанції - без змін. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, колегія суддів вважає, що касаційні скарги підлягають задоволенню з огляду на таке.
Так, ключовим питанням, в межах якого відкрито касаційне провадження у цій справі, є дотримання контролюючим органом порядку звернення до суду з вимогами про стягнення податкового боргу.
Усталеною є практика Верховного Суду (зокрема, але не виключно постанови від 13 лютого 2018 року у справі №826/18379/14, від 19 лютого 2019 року у справі №807/495/17, від 3 лютого 2022 року у справі №560/4343/19, від 14 лютого 2022 року у справі №826/9711/17 при їх системному аналізі) про те, що предметом доказування у справах про стягнення податкового боргу є обставини, які свідчать про наявність підстав, з якими закон пов`язує можливість стягнення податкової заборгованості в судовому порядку: наявність узгодженого грошового зобов`язання; складові основної суми боргу, штрафних (фінансових) санкцій, пені; підстави виникнення боргу; момент його виникнення; встановлення факту сплати податкового боргу в добровільному порядку або встановлення відсутності такого факту; перевірка вжиття контролюючим органом заходів щодо стягнення податкового боргу на підставі та в черговості, встановлених Податковим кодексом України, тощо.
При цьому, колегія суддів наголошує, що при вирішенні позову про стягнення податкового боргу у відповідний спосіб здійснюється перевірка дотримання контролюючим органом вимог, передбачених Податковим кодексом України, які надають право контролюючому органу звернутися до суду з відповідним позовом.
Відповідно до пункту 95.1 статті 95 ПК України контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі.
Відповідно до пункту 95.2 статті 95 ПК України стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше ніж через 30 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги.
Згідно з пунктом 95.3 статті 95 ПК України стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, обслуговуючих такого платника податків, та з рахунків платників податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється за рішенням суду, яке направляється до виконання контролюючим органам, у розмірі суми податкового боргу або його частини.
Отже, положеннями пунктів 95.1 - 95.3 статті 95 ПК України встановлено, що контролюючий орган може звернутися до адміністративного суду з позовом про стягнення податкового боргу з платників податків із дотриманням відповідних умов, встановлених пунктом 95.2 статті 95 ПК України, які надають право на примусове стягнення податкового боргу. Так, право на стягнення коштів у рахунок погашення податкового боргу виникає у контролюючого органу не раніше ніж через 30 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги.
Аналогічне застосування цих норм права відбулося у постановах Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі № 810/2533/16, від 19 лютого 2019 року у справі № 818/1117/16, від 4 березня 2019 року у справі №2а-6053/11/1070, від 25 лютого 2020 року у справі №1340/5767/18, від 14 лютого 2022 року у справі №826/9711/17, від 27 жовтня 2022 рок № 240/9395/20.
Відповідно до підпунктів 14.1.153, 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова вимога - письмова вимога контролюючого органу до платника податків щодо погашення суми податкового боргу, податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
У відповідності до пункту 59.1 статті 59 ПК України, у разі коли у платника податків виник податковий борг, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення. Податкова вимога може надсилатися (вручатися) контролюючим органом за місцем обліку платника податків, в якому обліковується податковий борг платника податків.  
Згідно з пунктом 59.3 статті 59 ПК України податкова вимога надсилається не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання. Податкова вимога повинна містити відомості про факт виникнення грошового зобов`язання та права податкової застави, розмір податкового боргу, який забезпечується податковою заставою, обов`язок погасити податковий борг та можливі наслідки його непогашення в установлений строк, попередження про опис активів, які відповідно до законодавства можуть бути предметом податкової застави, а також про можливі дату та час проведення публічних торгів з їх продажу.
Документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 статті 42 ПК України, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Порядок надсилання (вручення) контролюючими органами податкових вимог платникам податків регулюється Порядком направлення контролюючими органами податкових вимог платникам податків, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 30 червня 2017 року №610.
Пунктом 7 розділу IV зазначеного Порядку встановлено, що податкова вимога вважається надісланою (врученою) фізичній особі, якщо її вручено їй особисто чи її представникові, надіслано на адресу за місцем проживання або останнього відомого місцезнаходження фізичної особи з повідомленням про вручення або у порядку, визначеному абзацом третім пункту 6 цього розділу.
Так, аналіз податкового законодавства свідчить про те, що податкова вимога повинна бути надіслана за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням, що й було виконано контролюючим органом у спірних правовідносинах.
Врахувавши зазначене вище правове регулювання, суд першої інстанції виходив з того, що податкову вимогу надіслано відповідачеві в порядку, встановленому податковим законодавством, що, серед іншого, свідчить про дотримання позивачем умов звернення до суду з відповідним позовом. 
Суд апеляційної інстанції натомість вказав на недотримання контролюючим органом порядку звернення до суду з цим позовом у зв`язку з тим, що під час апеляційного перегляду було встановлено, що на рекомендованому повідомленні про вручення поштового відправлення (податкової вимоги від 03 листопада 2021 року №0039277-1306-0908) підпис у графі «за довіреністю» виконано не ОСОБА_1 . Вказана обставина слугувала й підставою для висновку суду апеляційної інстанції про те, що сума податкового боргу не набула статусу узгодженого.
Однак, з таким висновком суду апеляційної інстанції неможливо погодитися, оскільки суд, перевіряючи дотримання контролюючим органом умов, які в обов`язковому порядку мають передувати його зверненню до суду з позовом про стягнення податкового боргу, врахував обставину, яка виникла після подання ГУ ДПС позову.
Водночас у постанові від 14 лютого 2022 року у справі №826/9711/17 Верховний Суд зазначав, що дотримання позивачем визначених пунктом 95.2 статті 95 ПК України умов підлягає перевірці судом саме станом на час звернення до суду, а з`ясування дійсного розміру непогашеного податкового боргу - станом на час ухвалення судового рішення.
Аналіз норм підпунктів 14.1.153, 14.1.175 пункту 14.1 статті 14, пункту 59.3 статті 59, пункту 95.2 статті 95 ПК України дають підстави для висновку, що за своєю юридичною природою та призначенням податкова вимога має на меті інформування платника податків про суму узгодженого грошового зобов`язання, яке не було ним сплачено у встановлений строк, та непогашеної пені, а також про обов`язок їх погасити, факт виникнення податкової застави та можливі негативні наслідки непогашення податкового боргу у встановлений пунктом 95.2 статті 95 ПК України строк у вигляді вжиття контролюючим органом примусових заходів з його погашення, передбачених главою 9 Розділу ІІ ПК України.
Слід зазначити, що виникнення податкового боргу не пов`язано із фактом формування або направлення (вручення) податкової вимоги. Цей документ лише формалізує стан, який вже існує в силу Закону. Проте обов`язковість інформування платника податків про такий стан та наслідки непогашення податкового боргу законодавцем закріплена як передумова для виникнення у контролюючого органу права на вжиття заходів з погашення цього боргу. Якщо ж таке право виникло і контролюючий орган розпочав дії з реалізації своєї компетенції по вжиттю заходів з погашення податкового боргу, то воно в подальшому не може бути нівельовано, а правомірність вжитих заходів може бути перевірена в межах адміністративного або судового оскарження.
Отже, колегія суддів вважає, що обставина неотримання особисто відповідачем вимоги про сплату боргу, яка встановлена вже після звернення до суду з позовом (в даному випадку на стадії апеляційного перегляду рішення суду), не  може  впливати на перевірку дотримання умов, які передують зверненню до суду з позовом. 
В межах спірних у цій справі правовідносин, колегія суддів робить висновок, що дотримання контролюючим органом вимог пунктів 95.1-95.3 статті 95 ПК України характеризується сукупністю таких обставин, які мали місце на момент звернення до суду з позовом, що відбулося у липні 2022 року: 1) наявність у відповідача податкового боргу, який не сплачений у добровільному порядку; 2) виконання контролюючим органом обов`язку щодо направлення (вручення) податкової вимоги; 3) після направлення (вручення) податкової вимоги сплинуло 30 днів; 4) до моменту звернення до суду з позовом податкова вимога була чинною (у судовому порядку не скасована); 5) існування податкового боргу з моменту направлення податкової вимоги не припинялось.
Усі ці обставини були встановлені судом першої інстанції й слугували підставою для висновку суду про обґрунтованість позовних вимог та їх задоволення. 
Суд апеляційної інстанції натомість дійшов помилкового висновку про те, що право на звернення до суду з цим позовом у податкового органу не виникло, оскільки, як правильно встановлено судом першої інстанції,  на момент його реалізації вимоги, передбачені пунктом 95.2 статті 95 ПК України, позивачем були виконані.
Окрім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що у межах розгляду справи за позовом суб`єкта владних повноважень про стягнення заборгованості суд позбавлений процесуальної можливості здійснювати правовий аналіз питання правомірності нарахованих контролюючим органом грошових зобов`язань. Оцінка податкового правопорушення, встановленого, зокрема, за результатами податкової перевірки відповідача, на підставі якої контролюючим органом прийнятий акт індивідуальної дії, має здійснюватися судом у провадженні за позовом платника податків про оскарження такого акту індивідуальної дії, зокрема податкового повідомлення-рішення.
Колегія суддів враховує, що касаційне провадження в цій частині було відкрито на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України і вважає, що під час касаційного перегляду знайшли своє підтвердження доводи контролюючого про невідповідність висновку суду апеляційної інстанції усталеному правовому підходу Верховного Суду щодо вирішення спорів у подібних правовідносинах. 
Суд же першої інстанції навпаки розглянув справу за правильного застосування норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, при дотриманні норм процесуального права, а його висновки відповідають висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм права, зроблених у подібних правовідносинах.
Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
З огляду на викладене, постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 серпня 2023 року підлягає скасуванню із залишенням в силі рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2022 року.
Враховуючи такий висновок суду, додаткова постанова суду апеляційної інстанції у цій справі також підлягає скасуванню, незалежно від доводів, які стали підставою для відкриття касаційного провадження щодо такого судового рішення, адже задоволення позову суб`єкта владних повноважень позбавляє можливості стягувати з останнього на користь відповідача судові витрати. 
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 356, 359 КАС України, суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційні скарги Головного управління ДПС в Івано-Франківській області задовольнити.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 серпня 2023 року та додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року скасувати і залишити в силі рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2022 року.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко М.М. Гімон   І.А. Васильєва