П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

23 січня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/23138/23	

Перша інстанція: суддя Марин П.П.,

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача – Шляхтицького О.І.,
суддів: Семенюка Г.В., Домусчі С.Д.,

секретар – Афанасенко Ю.М.,

за участю представника позивача – адвоката Приймачука С.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2023 року у справі № 420/23138/23 за адміністративним позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «АТТУАЛЬ»  до  Головного управління ДПС в Одеській області  про визнання протиправним та скасування рішення, –

                                      ВСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог.

У вересні 2023 року ТОВ «АТТУАЛЬ» звернулось до суду з вищевказаним адміністративним позовом, у якому просило:
-   визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення – рішення ГУ ДПС в Одеській області № 8366/15-32-04-06 від 04.05.2023;
В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що за наслідками проведення перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних складно акт про результати перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до такої податкової накладної ТОВ “АТТУАЛЬ” № 9824/15-32-04-06 від 24.10.2022, яким встановлено: порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. На підставі акту перевірки, Головним управлінням ДПС в Одеській області винесено податкове повідомлення-рішення від 04.05.2023 № 8366/15-32-04-06, яке вручено платнику особисто 23.05.2023.
Представник позивача зазначає, що до спірних правовідносин необхідно застосувати принцип подолання темпоральної колізії норм права, відповідно до якого має застосовуватися норма, яка прийнята пізніше - пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України, яким скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). В спірних правовідносинах норми пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України визначають спеціальне (пріоритетне) застосування податкового законодавства на період дії воєнного часу по відношенню до інших положень Податкового кодексу України, в тому числі й щодо пункту 52-1 цього підрозділу. При цьому, представник позивача зазначає, що законодавством станом на час реєстрації позивачем податкових накладних, які були предметом перевірки, не було врегульовано питання щодо можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, оскільки “Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України” та “Переліків документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, зокрема щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента” були затверджені наказом Міністерства фінансів від 29 липня 2022 року № 225 та набрали чинності 06 вересня 2022 року, тобто вже після реєстрації податковий накладних, що були предметом перевірки. Вказане правове регулювання позбавило позивача права, у разі необхідності, довести неможливість виконання платником податків обов`язків, визначених у пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України станом на дату реєстрації спірних податкових накладних. В умовах дії обмежень та введення воєнного стану, з огляду на діюче станом на час реєстрації податкових накладних законодавство, позивач опинився в ситуації правової невизначеності.
Представник позивача вказує, що в межах спірних правовідносин неналежне виконання вимог податкового законодавства стосовно своєчасної реєстрації позивачем вказаних податкових накладних відбулося не з вини останнього, ним вживались відповідні заходи щодо вчасної їх реєстрації, що виключає протиправність діянь платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності. Відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовила протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням.
Також представник позивача зазначає, що ТОВ “АТТУАЛЬ” виконано податковий обов`язок щодо здійснення реєстрації вказаних податкових накладних незважаючи на умови дії карантинних обмежень та введення воєнного стану.
Крім того, представник позивача вказує, що Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023, збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно розрахунку штрафу наведеного у додатку до податкового повідомлення- рішення від 04.05.2023 № 8366/15-32-04-06, податковим органом застосовано розміри штрафів у 10%, 20%, 30% від суми ПДВ, які відображені у податкових накладних позивача, що несвоєчасно зареєстровані. Тобто відповідачем застосовано розмір штрафних санкцій передбачених у нормі пункту 201.10 статті 201 ПК, що діяли на момент реєстрації податкових накладних позивача (березень 2022 року, квітень 2022 року, червень 2022 року, липень 2022 року, серпень 2022 року). 
Поряд з цим, на момент винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вже набули чинності зміни внесені Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України пунктами 89 та 90, які зокрема пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану, який введений в Україні з 24.02.2022, тобто в цій частині вказаний вище закон має зворотню дію в часі. Зважаючи, що на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій (04.05.2023) за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, тобто 2%, 5%, 10% та відповідні строки порушення реєстрації ПН. Відтак розмір штрафних санкцій застосований до позивача, який наведено у розрахунку суми штрафу до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 04.05.2023 № 8366/15-32-04-06 не відповідає розміру штрафних санкцій наведених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України а отже податкове повідомлення-рішення  не відповідає критеріям, визначеним частини 2 статті 2 КАС України, а тому підлягає скасуванню.
Відповідач проти задоволення позову заперечував, надав до суду першої інстанції відзив на позовну заяву, у якому зазначив, що позивач в даній судовій справі не оскаржує сам факт несвоєчасної реєстрації податкових накладних, які були предметом перевірки по акту, тобто визнає порушення визначення п. 120.1 ст. 120 ПК України. 
Також представник відповідача зазначає, що мораторій на застосування штрафних санкцій на період дії карантину поширюється виключно на 2020 рік (з березня по 31 травня 2020 року). Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Законом № 2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Отже, податкові накладні зареєстровані позивачем не підпадають під період звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію, що передбачений підпунктом 69.1 та 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення у редакції Закону №2260-ІХ.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 24 жовтня 2023 року позов задовольнив.
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення – рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 8366/15-32-04-06 від 04.05.2023.
Стягнув з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь товариства з обмеженою відповідальністю “АТТУАЛЬ” сплачений судовий збір в розмірі 26 840,00 грн.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
          -    суд першої інстанції не врахував, що податкові накладні були складені позивачем у період дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19), реєстрація таких накладних була здійснена вже у період дії Закону № 2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, який підлягає пріоритетному застосуванню;
          - суд першої інстанції не звернув увагу, що позивачем не надано жодного фактичного обґрунтування, які саме події унеможливлювали своєчасну реєстрацію податкових накладних або не надав жодного доказу, який би свідчив про намагання вчасно зареєструвати податкові накладні. Також позивач не подавав контролюючому органу заяву про неможливість виконання своїх податкових обов`язків у зв`язку із веденням воєнного стану;
          -  суд першої інстанції не врахував наявну судову практику по тотожним категоріям справ, а саме № 420/7458/23, № 420/8815/23, які винесенні на користь контролюючого органу;
           -  інші доводи апеляційної скарги відтворюють зміст відзиву до позову.

Обставини справи.

Суд першої інстанції встановив, що головним державним інспектором Одеського відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС в Одеській області, ОСОБА_1 , на підставі пункту 20.1.4 статті 20 Податкового кодексу України порядку статті 76 розділу II Податкового кодексу України та п.п. 75.1.1 п.75.1 ст. 75 проведено перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, дата виписки які припадає на березень, квітень, червень, липень, серпень 2022 року ТОВ "АТТУАЛЬ" код 39589415.
За результатом проведення перевірки ТОВ "АТТУАЛЬ"  Головним управлінням ДПС в Одеській області складено акт перевірки від 24.10.2022 №9824/15-32-04-06, у висновках якого податковим органом встановлено порушення ТОВ "АТТУАЛЬ":
Порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених п.п. 201.10 ст. 201 Податкового Кодексу України (із змінами та доповненнями) та п.п. 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПКУ з урахуванням змін, внесених Законом України від 12.05.2022 № 2260-ІХ “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану”.
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: №8366/15-32-04-06 від 04.05.2023, яким застосовано штраф у сумі 6   096 822,99 грн.
ТОВ “АТТУАЛЬ” подано скаргу на податкове повідомлення-рішення, за результатом розгляду якої ДПС України прийнято рішення №21314/6/99-00-06-03-01-06 від 03.08.2023, яким скаргу залишено без задоволення, а ППР  - без змін.
Не погоджуючись з висновками, викладеними в акті перевірки та прийнятим на його підставі податковим повідомленням – рішенням позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган застосував розмір штрафу не врахувавши положення пункту 11 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України.
Отже , суд першої інстанції дійшов висновку про неправомірність розрахунку суми штрафу у спірному податковому повідомленні-рішенні № 8366/15-32-04-06 від 04.05.2023 року, оскільки податковий орган помилково визначив розмір штрафу внаслідок незастосування норми ПК України, яка підлягала застосуванню.
Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, Податкового кодексу України.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
За приписами п. 201.1 статті 201 Податкового кодексу України  від 2 грудня 2010 року   № 2755-VI ( далі - Податковий кодекс України,    ПК України)   на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абз.14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення п.201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
Так, згідно пункту 120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Із аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, встановлений податковим законодавством, а саме: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних є підставою для відповідальності у вигляді штрафу за пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Переглядаючи рішення суду першої інстанції, вирішуючи питання щодо правильності застосування судом норм чинного законодавства, а також щодо обґрунтованості поданої апеляційної скарги, колегія суддів  акцентує, що спірним питанням у справі, що розглядається є правомірність застосування до позивача штрафних санкцій через порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
Як встановлено під час розгляду справи та підтверджено матеріалами справи, у позивача у березні, квітні, червні та серпні 2022 року був обов`язок реєстрації податкових накладних (83 шт) (див. акт перевірки із переліком номерів та дат податкових накладних, які наведені у відповідній таблиці, а.с.39-40). 
Проте податкові накладні були зареєстровані позивачем у Єдиному реєстрі податкових накладних 15.07.2022, 18.07.2022, 19.07.2022, 22.08.2022, 26.08.2022, 29.08.2022, 30.08.2022, 31.08.2022 та 12.10.2022, тобто з порушенням встановлених строків реєстрації.
Разом з тим, позивач наголошував, що він не підлягав притягненню до відповідальності, оскільки п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України звільняє його від такої відповідальності. 
Відповідач у свою чергу наполягав на тому, що до спірних правовідносин слід застосовувати п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, який фактично скасував мораторій на застосування штрафних санкцій, передбаченого п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Так, відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення строків своєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригувань у період з 01.03.2020 і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Колегія суддів зазначає, що постановою Кабінету Міністрів України 11 березня 2020 року № 211 “Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19”, з метою запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19 та з урахуванням рішення Державної комісії з питань техногенно-екологічної безпеки та надзвичайних ситуацій від 10 березня 2020 року було установлено на усій території України карантин з 12 березня 2020 року. Дія карантину на території України неодноразово продовжувалась. 
Постановою Кабінету Міністрів України від 23.12.2022 № 1423 були внесені зміни до пункту 1 постанови Кабінету Міністрів України від 9 грудня 2020 року № 1236 “Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2” та продовжено строк дії карантину до 30.04.2023, а на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 25.04.2023 № 383 – до 30.06.2023.
Отже, за приписами цієї норми штрафні санкції за порушення строків своєчасної реєстрації податкових накладних у період з 01.03.2020 і до 30.06.2023 не повинні були застосовуватись.
Разом з тим, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260), який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24.02.2022 в Україні введено воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
Згідно із останнім абзацем пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України ( тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
В той же час, відповідно до абзаців 1, 3 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Аналізуючи наведені норми законодавства, колегія суддів констатує, що починаючи з 27.05.2022, формально існували  дві норми законодавства щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування  як під час карантину, так і починаючи з 24.02.2022 (початку дії воєнного стану) та відповідальності за це. 
У рішенні від 3 жовтня 1997 року № 4-зп Конституційний Суд України надав роз`яснення порядку набрання чинності Конституцією України та іншими нормативно-правовими актами. Зокрема, зазначається, що конкретна сфера суспільних відносин не може бути водночас врегульована однопредметними нормативними правовими актами однакової сили, які за змістом суперечать один одному. Звичайною є практика, коли наступний у часі акт містить пряме застереження щодо повного або часткового скасування попереднього. Загальновизнаним є й те, що з прийняттям нового акта, якщо інше не передбачено самим цим актом, автоматично скасовується однопредметний акт, який діяв у часі раніше, тобто діє правило Lex posterior derogat priori – «наступний закон скасовує попередній».
Отже, формально до спірних правовідносин слід застосовувати  положення  Закону № 2260.
Разом з тим, колегія суддів вирішуючи спір щодо темпоральної (часової) колізії між п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України та п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України вважає за необхідне застосувати принцип податкового законодавства щодо подолання колізій.
Так, Верховний суд у постанові від 21.06.2022 по справі № 816/686/16 зазначив, що: принцип презумпції правомірності рішення платника податків застосовується в усіх випадках, коли будь- яка правова норма з питань оподаткування припускає неоднозначне (множинне) тлумачення прав та обов`язків платників податків. Цей принцип підлягає застосуванню в силу самої неясності норми, наприклад, коли зміст тієї самої норми може спричиняти декілька можливих варіантів її тлумачення, незалежно від інших правових норм. Зі змісту як норм підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, так і норми пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України не вбачається необхідність прийняття рішення на користь платника податків, якщо норми нормативного акта суперечать між собою, але при цьому така суперечність не призводить до можливості подвійного (множинного) розуміння прав та обов`язків платника податків. Правило "всі сумніви - на користь платника податків", яке є суть наведених норм, може застосовуватися тільки у разі коли суперечність між окремими нормами податкового законодавства не може бути усунена шляхом загальновизнаних прийомів тлумачення правових норм. Що ж до співвідношення між нормами- принципами та нормами, які регулюють справляння податків, в контексті переваги при застосуванні при вирішенні податкового спору, то це питання слід вирішувати через призму системного застосування норм-принципів податкового законодавства, а також принципу верховенства права як конституційного і загально правового принципу. 
Такий підхід прослідковується і в постановах Верховного Суду від 15.05.2019 у справі № 825/1496/17, від 22.12.2020 у справі № 460/2764/18.
Поряд із цим, у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду вказала, що у практиці, зокрема, адміністративного судочинства застосовується загальний принцип in dubio pro tributario (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма закону або іншого нормативного акту, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб`єктів владних повноважень), тлумачення такого закону здійснюється на користь особи (суб`єкта приватного права).
Підсумовуючи наведене, колегія суддів вважає, що застосування у спірних правовідносин  виключно  норм пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України  є порушенням принципу стабільності, що передбачений підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України.
Окрім цього, колегія суддів звертає увагу, що норми Закону № 2260 мають певні ознаки зворотної дії, оскільки п.69.2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в редакції цього Закону, фактично відновлює юридичну відповідальність за прострочення строку реєстрацію податкових накладних, котрі були виписані та строк реєстрації яких сплинув  до набрання чинності цього Закону.
Відповідно до пунктів 1-4 Рекомендації № R(91)1 Комітету Міністрів Ради Європи (КМРЄ) про адміністративні санкції (on administrative sanctions) адміністративні санкції можуть бути накладені органами публічної влади у вигляді штрафу чи будь-якого іншого заходу фінансового чи нефінансового характеру, проте під час застосування адміністративних санкцій необхідно дотримуватися, зокрема, таких умов: адміністративні санкції повинні бути передбачені національним законодавством і бути пропорційними фактичному порушенню; орган публічної влади повинен встановити як факт порушення адміністративної норми права, так і відповідальність певної особи; адміністративні санкції неможливо накладати у зв`язку з діяльністю особи, якщо така діяльність на момент її вчинення була законною або не суперечила відповідній адміністративній практиці.
В аспекті наведеного колегія судів зазначає, що норми підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України суперечать нормам пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, що полягає у тому, що незважаючи на положення, що встановлені у підпункті 52-1, у податкового органу є право застосовувати санкції за будь-які порушення починаючи з 27.05.2022. Такий підхід законодавця створює для платників податків ситуацію правової невизначеності, що з урахуванням введеного правового режиму воєнного стану є додатковим та надмірним тягарем.
Отже, виходячи із системного тлумачення норм Податкового кодексу України, а також принципів застосування норм Конвенції з прав людини Європейським судом з прав людини, принцип стабільності передбачає, що окрім того, що норми права повинні бути чіткими та точними, вони повинні бути передбачуваними для суб`єкта на якого вони розповсюджуються.
В окремих ситуаціях, коли цього вимагають принципи правової визначеності та захисту законних очікувань, може виникнути необхідність запровадити перехідні положення відповідно до обставин, чого у зазначеній ситуацій зроблено не було і у позивача виникла ситуація, коли підприємство не мало можливості виконати свої обов`язки з метою запобігання негативних наслідків.
У справі що розглядається, колегія суддів зазначає, що нормами Закону № 2260 платникам податків не було надано перехідного періоду, достатнього для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, що не були своєчасно подані у зв`язку з карантином та на які до 27.05.2022 поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину.
Таким чином, застосування до спірних правовідносин норм Закону № 2260 не може бути визнано обґрунтовано пропорційним переслідуваній меті, отже оспорюване рішення відповідача не узгоджується із вимогами пункту 8 частини 2 статі 2 КАС України.
В свою чергу, притягаючи платника податків до відповідальності, контролюючий орган зобов`язаний перевірити всі обставини, що можуть вплинути на його рішення, особливо ті, що виключають відповідальність такого платника.
Так, відповідно до п. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України, в редакції дійсній на час реєстрації позивачем податкових накладних та винесення оскаржуваного рішення, застосування відповідальності та строків виконання податкових зобов`язань ставиться у залежність від можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема, щодо реєстрації податкових накладних.
Зокрема, абзацом 8 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України визначено, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України та переліків документів на підтвердження, затверджений наказом Міністерства фінансів від 29 липня 2022 року № 225 (далі – Наказ № 225), набрав чинності 06 вересня 2022 року.
Отже, вказаний порядок був затверджений наказом Міністерства фінансів 29 липня 2022 року № 225 і набрав чинності 06 вересня 2022 року, тобто вже після реєстрації позивачем податкових накладних, що були предметом перевірки, окрім  податкової накладної  № 7 від 25.08.2022.
Наведене дає підстави для висновку, що за відсутності ретроспективної дії положень Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 29.07.2022 № 225, аргументи податкового органу щодо не подання Товариством заяви про відсутність можливості виконання платником податків податкового обов`язку визначених підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України є безпідставними.
Водночас, з метою з`ясування обставин, які перешкоджали позивачу вчасно зареєструвати податкові накладні колегія суддів запропонувала ТОВ «АТТУАЛЬ»  надати відповідні пояснення.
На виконання вимог суду представник позивача надав до суду апеляційної інстанції додаткові пояснення у яких зазначив, що на момент набрання чинності Законом України № 2260 від 12.05.2022 не було можливості виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових та розрахунків коригування у зв`язку з від`ємним значенням суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати ПН та/або РК в ЄРПН, що підтверджується податковими деклараціями з ПДВ за березень 2022 року та квітень 2023 разом з додатком 1.
При цьому апелянт у свої поясненнях акцентував, шо, з початку війни ДПС припинила роботу всіх своїх сервісів, в т.ч. Електронного кабінету, у зв`язку із чим всі платники податків до 27.05.2022 були позбавлені можливості здійснювати реєстрацію податкових накладних, подачі податкової звітності, чим спричинено «хаос» в господарській діяльності бізнесу.
Доступ до електронних кабінетів був поновлений лише на початку червня 2022 року.
З початком війни всі суб`єкти господарювання зазнали негативних наслідків в тій чи іншій мірі. У ТОВ «АТТУАЛЬ» були порушені логістичні ланцюги, ланцюги постачання, значна кількість контрагентів, які знаходились у Херсонській, Миколаївській, Запорізькій, Дніпропетровській, Харківській областях повністю припинили свою роботу внаслідок військової агресії російської федерації проти України. Та навіть на початку червня 2022 року, коли було поновлено функціонування сервісів, в т.ч. й відновлення реєстрації податкових накладних, більшість цих контрагентів не мала можливості відновити свою діяльність.
Результатом цього стала не реєстрація контрагентами-постачальниками податкових накладних в ЄРПН, що в свою чергу призвело до ненадходження на електронний рахунок ПДВ ТОВ «АТТУАЛЬ» значного розміру податкового кредиту.
Наведені обставини мали місце до набрання чинності Наказу № 225, котрий чітко регламентує обставини, які можуть свідчити про поважність причин пропуску строку для реєстрації податкових накладних, отже такі обставини є вирішальними для результату провадження, такі доводи вимагають прямої конкретної відповіді за результатом розгляду цього питання з боку відповідача, проте відповідач не спростував  наявність цих обставин, внаслідок чого не надав їм належну правову оцінку. 
Правові висновки щодо «презумпції правомірності» дій платника податків та покладення обов`язку доказування порушення закону на податковий орган знайшли своє відображення і у рішенні ЄСПЛ Bendenoun v. France, 24 February 1994, Application no.12547/86. 
Вищенаведеною нормою охоплюються не лише очікування платника почуватися захищеним, а й відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому, тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.
Європейський Суд з прав людини у рішенні від 14 жовтня 2010 року (справа "Щокін проти України", пункти 56-57) зазначив, що у разі коли національне законодавство припустило неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків осіб, національні органи зобов`язані застосувати найбільш сприятливий для осіб підхід. 
Також у справі «Серков проти України» (заява №39766/05) ЄСПЛ дійшов висновку про презумпцію правомірності дій платника податків за наявності суперечливих нормативних актів.
До того ж, слід наголосити, що у пункті 78 постанови Великої Палати Верховного Суду від 01.07.2020 у справі № 260/81/19 зроблено висновок про те, що за практикою ЄСПЛ, яка сформувалася з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платника податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків.
Наведене вище свідчить про протиправність застосування до позивача штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних ( порядкові номери 1-82 відповідно до акту перевірки).
Отже, з урахуванням  приписів статі 77 КАС України, колегія суддів вважає доведеним, що у позивача з моменту набрання чинності Законом України № 2260 від 12.05.2022 не було можливості виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів реєстрації податкових накладних (порядкові номери 1-82 відповідно до акту перевірки), а тому застосовування штрафних (фінансових) санкції за несвоєчасну реєстрацію цих податкових накладних є неправомірним.
Варто також зауважити, що про проблеми у здійсненні реєстрації податкових накладних свідчить і та обставина, що протягом лютого травня 2022 року були наявні постійні технічні збої та помилки у функціонуванні ЄРПН що є загальновідомою обставиною та зокрема, підтверджується тим, що Верховна Рада України Законом № 2876-IX від 12.01.2023 доповнила підрозділ 2 розділу XX Податкового кодексу України пунктом 89, яким збільшено граничні строки реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, зокрема й через проблеми функціонування ЄРПН та пунктом 90, яким зменшено розмір застосовних штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
« 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з1по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
90. Тимчасово, протягом дії воєнного станув Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної  в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
 2% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі  порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
   5% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі  порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
 10% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі  порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
 15% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі  порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
  25% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі  порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».
Тобто, Законом № 2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023, збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Водночас позивач зауважує, що на дату застосування штрафних санкцій відповідач мав керуватись пунктами 80-90 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Відповідно до вимог частини 1 статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Згідно рішення Конституційного Суду України від 09.02.1999 №1-рп-99 (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Відтак, колегія суддів зазначає, що на момент реєстрації податкових накладних норми ст.201, 120.1-1 ПК України визначали граничні терміни реєстрації в ЄРПН податкової накладної та граничні розміри штрафу.
Разом з тим, на час винесення спірного податкового повідомлення-рішення  04.05.2023 вже набули чинності зміни внесені Законом № 2876-ІХ до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 89 та 90, які пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану, який введений в Україні з 24.02.2022, тобто в цій частині вказаний вище Закон має зворотню дію в часі.
Близькі за змістом висновки містяться у постанові Верховного Суду від 29.07.2020 по справі № 440/813/19.
Вказані висновки суду узгоджуються з положеннями пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким  прямо передбачено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Зазначене дає підстави для висновку, що на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних (04.05.2023), з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а не пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України.
Таким  чином, у правовідносинах, які є предметом даного спору, Головне управління ДПС в Одеській області не правильно визначило розмір штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, внаслідок не застосування норми ПК України, яка підлягала застосуванню.
Отже, за таких обставин, колегія суддів зазначає про наявність підстав для скасування оспорюваного податкового повідомлення-рішення навіть не через відсутність у позивача податкового обов`язку (а саме не можливість) зареєструвати податкові накладні, а і через неправильний розрахунок контролюючим органом суми податкового зобов`язання, оскільки в протилежному випадку буде мати місце порушення конституційної вимоги про сплату кожним податків і зборів в порядку і розмірах, встановлених Законом (стаття 67 Конституції України).
Така позиція відповідає висновкам Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, викладеним у постановах: від 05 лютого 2021 року у справ № 826/16051/16, від 06 лютого 2018 року у справі № 826/15139/16, від 28 лютого 2023 року  справа № 160/16529/21.
Щодо податкової накладної № 7 від 25.08.2022.
Колегія суддів зазначає, що обов`язок її реєстрації припав  на  час дії пункту 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України та Порядку № 225.
Між тим позивач не надав суду доказів щодо наявності поважних обставин, які унеможливили вчасну реєстрацію податкової накладної № 7 від 25.08.2022 відповідно  до Порядку № 225, хоча останній  на дату її реєстрації (12.10.2022) вже набрав чинності.
Згідно правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 06.05.2022 у справі № 826/14188/16, наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень (зокрема, помилкового розрахунку суми податкового зобов`язання) вимогам чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства є визнання такого акта частково протиправним, якщо цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оскаржуваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Якщо помилкове нарахування сум податкового зобов`язання відбулося у зв`язку з порушенням нормативних вимог як платником так і контролюючим органом, то податкове повідомлення рішення не може бути визнано протиправним і скасовано у будь-якій частині. У цьому випадку контролюючий орган ще не визначив в установленому порядку дійсний податковий обов`язок зі сплати земельного податку. Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість акта індивідуальної дії, що визнається протиправним і скасовується, інше рішення, яке б відповідало закону, а також давати вказівки, що б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень. При цьому, суд під час розгляду справи може самостійно визначити розмір штрафу.
Так, як вже зазначалося, кількість днів затримки  реєстрації  податкової накладної № 7 від 25.08.2022 складає  27 днів (на загальну суму ПДВ 3 493,20 грн.).
У разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів, у відповідності до п.90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК  України,  штраф становить 5% суми ПДВ, зазначеної в податковій накладній.
А відтак, за відповідне порушення на товариство мають бути накладні штрафні санкції в розмірі 174,66 грн. (3 493,20 грн. х 5%).
За вказаних обставин, оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 04.05.2023 № 8366/15-32-04-06 є протиправним та підлягає скасуванню в частині суми штрафу, що перевищує 174,66 грн.
За загальним правилом, що випливає з принципу змагальності, кожна сторона повинна надати докази на підтвердження обставин, на які вона посилається, або на спростування обставин, про які стверджує інша сторона.
Однак відповідач, як суб`єкт владних повноважень не надав суду достатніх беззаперечних доказів на обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його висновки про можливість застосування до позивача штрафних санкцій. При цьому, висновок контролюючого органу про можливість застосування до позивача штрафних санкцій за встановлених обставин не враховує принципів податкового законодавства, які у разі виникнення суперечностей між законодавчими нормами дозволяють усунути нормативні упущення та збалансувати інтереси платника податків та контролюючого органу. 
Оцінюючи дії контролюючого органу в частині прийняття спірного податкового повідомлення-рішення за критеріями частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що відповідач діяв не на підставі, не у межах повноважень та не у спосіб, що встановлені Конституцією та законами України, необґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для вчинення дій, без урахуванням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав позивача і цілями, на досягнення яких спрямована така дія, а тому прийняте рішення є протиправним і належить скасуванню у відповідній частині.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В ході розгляду справи позивач частково довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач не надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.

Доводи апеляційної скарги.

Доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи. В апеляційній скарзі апелянт, як на підставу для задоволення поданої скарги, посилається лише на висновки оскаржуваного рішення. Водночас, як вже зазначалось вище такі висновки спростовуються матеріалами справи та судом усім наведеним висновкам надано оцінку.
Інші доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині постанови, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
При вирішенні спору суд першої інстанції не звернув уваги на обставини щодо відсутності у позивача поважних причин, які унеможливили вчасну реєстрацію податкової накладної № 7 від 25.08.2022 відповідно  до Порядку № 225, який  на дату її реєстрації (12.10.2022) вже набрав чинності, не правильно застосував норми матеріального права, що призвело до помилкового рішення про наявність підстав для задоволення позову Товариства з обмеженою відповідальністю «АТТУАЛЬ» у повному обсязі.
Щодо розподілу судових витрат по справі колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до вимог ч.1 ст.139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Колегією суддів встановлено, що при зверненні до суду першої інстанції з позовом, позивачем сплачено судовий збір у розмірі 26 840,00 грн., згідно платіжної інструкції № 406 від 01 вересня 2023 року (а.с. 30, т.1 ), суд першої інстанції рішенням від 24 жовтня 2023 року у зв`язку із задоволенням позовних вимог у повному обсязі стягнув з Головного управління ДПС в Одеській області сплачений позивачем судовий збір у повному розмірі, тобто 26 840,00 грн.
Водночас, з урахуванням того, що суд апеляційної інстанції дійшов висновку про часткове задоволення позовних вимог, на підставі ч.3 ст.139 КАС  України, з Головного управління ДПС в Одеській області  за рахунок його бюджетних асигнувань на користь  товариства з обмеженою відповідальністю «АТТУАЛЬ» підлягає стягненню 26 512,68 (2 6840 - 327,32) грн. судового збору, що є пропорційним задоволеним вимогам товариства.
Водночас положеннями статті 139 КАС України не регламентовано стягнення з позивача (у разі відмови у задоволенні позову) в порядку розподілу судових витрат сплаченого суб`єктом владних повноважень судового збору.
Аналогічна правова позиція висловлена в ухвалі  Великої Палати Верховного Суду  від 29.04.2020, справа № 817/66/16 (11-185апп19).
Відповідно до приписів ст.317 КАС України підставою для скасування судового рішення та ухвалення нового рішення є неправильне застосування норм матеріального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2023 року у справі № 420/23138/23– скасувати, ухвалити нове судове рішення, яким позов Товариства з обмеженою відповідальністю «АТТУАЛЬ»  - задовольнити частково.
         Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 04.05.2023 № 8366/15-32-04-06, прийняте Головним управлінням ДПС в Одеській області в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «АТТУАЛЬ»  штрафу на суму, що перевищує 174,66 грн.
У задоволенні решти позовних вимог відмовити.
        Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ 44069166; адреса: вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АТТУАЛЬ» (код ЄДРПОУ 39589415) 26 512 (двадцять шість тисяч п`ятсот дванадцять) гривень 68 копійок судового збору.
         Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення з підстав, передбачених статтею 328 КАС України.
Дата складення та підписання повного тексту судового рішення – 26 січня 2024 року.

Суддя-доповідач 		О.І. Шляхтицький	
Судді	  	С.Д. Домусчі    Г.В. Семенюк