ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий суддя у першій інстанції: Кузан Р.І.

06 березня 2024 року	Львів	Справа № 380/15001/23 пров. № А/857/25497/23	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

головуючого судді:                                                  Бруновської Н.В.
суддів:                                                                      Хобор Р.Б., Шавеля Р.М.
за участю секретаря судового засідання:                    Пославського Д.Б.
представника позивача:                                        Сеньківа А.І.
представника апелянта:                                        Чабана О.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2023 року   у справі № 380/15001/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю   "АГРОНОМ ЦЕНТР" до   Головного управління ДПС у Львівській області про скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,-
ВСТАНОВИВ:
30.06.2023р.позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "АГРОНОМ ЦЕНТР" (далі по тексту - ТзОВ "АГРОНОМ ЦЕНТР") звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, у якому просив суд:
- скасувати рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку № 10426 від 06.10.2022р., №10713 від 27.10.2022р., № 11242 від 10.11.2022р., № 11612 від 01.12.2022р., № 227 від 03.01.2023р., № 1778 від 21.02.2023р., № 2165 від 09.03.2023р., №2448 від 23.03.2023р., №2723 від 04.04.2023р., №12854 від 09.05.2023р.;
- зобов`язати виключити з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2023 року позов задоволено.
Не погоджуючись із даним рішенням суду першої інстанції, апелянт Головне управління ДПС у Львівській області подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права. Просить суд, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2023 року скасувати та прийняти нову постанову якою у задоволенні позовних вимог повністю.
Представник апелянта Чабан О.С. в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримав з підстав в ній зазначених.
Представник позивача Сеньків А.І. в судовому засіданні просив суд, апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ТзОВ “Агроном Центр” зареєстрований 29 травня 2013 року та є платником ПДВ. 
Види діяльності за КВЕД: основний - виробництво м`яса свійської птиці (КВЕД 10.12); розведення свійської птиці (КВЕД 01.47); виробництво м`яса (КВЕД 10.11); виробництво готових кормів для тварин, що утримуються на фермах (КВЕД 10.91): оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами КВЕД 46.32: роздрібна торгівля м`ясом і м`ясними продуктами в спеціалізованих магазинах (КВЕД 47.22).
Для ведення господарської діяльності позивач використовує виробничі потужності, які розміщені по вул. Шкільна 9в, села Убині, Кам`янка-Бузького району, Львівської області, а також у м. Пустомити Львівської області по вул. Фабрична 19, а саме: цех по забою птиці, цех по переробці та зберіганню м`яса птиці, конвеєр транспортування птиці потужністю 5000 шт/год, лінію забою та потрошіння тушки птиці продуктивністю 5000 шт/год, обрізувач лап на поворотній дузі, скидувач лап, стіл підйомний, утилізатор термічний і т. ін., курників, які розміщені в м. Пустомити Львівської області но вул. Фабричній 19. Для доставки живої птиці, а також м`яса птиці і субпродуктів позивач використовує вантажний транспорт, а саме: сідлові тягачі та вантажні автомобілі Renault, Scania. Mercedes-Benz, причепи тентовані, причепи рефрежиратори, фургони Fiat, Renault. Наведені основні засоби орендуються позивачем в ГОВ “Ліро Сев”. Середньооблікова чисельність працівників позивача складає 115 працівників.
Контролюючий орган прийняв рішення №10426 від 06.10.2022р., №10713 від 27.10.2022р., №11242 від 10.11.2022р., №11612 від 01.12.2022р. про відповідність ТзОВ “Агроном Центр” критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
У зв`язку з цим позивачем подав первинні документи, які підтверджують реальність здійснення ним господарської діяльності та на його думку спростовують висновок податкового органу про відповідність товариства критеріям ризиковості.
Так, зокрема, ТзОВ “Агроном Центр” надав податковому органу лист від 23.12.2022р. щодо виключення підприємства з числа ризикових платників податків та копії підтверджуючих документів.
З протоколу від 03.01.2023р. № 2 засідання Комісії ГУ ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) комісія розглянула питання щодо відповідності/невідповідності критеріям ризиковості платника ПДВ ТзОВ “Агроном Центр”.
В результаті обговорення членами комісії та дослідження фінансово-господарської діяльності платника комісія дійшла висновку, що отримана інформація не спростовує відповідність ТзОВ “Агроном Центр” критеріям ризиковості платника, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019р. №1165. Платник подав пакет документів, що не спростовує ризикову діяльність з реалізації та придбання товарів/послуг протягом 2021-2022 років платникам податків з ознаками ризиковості, а саме: ТзОВ “ВОЛ АГРО ТРЕЙД”, ТзОВ “КАРНЕКС ТОРГ”, ТзОВ “ВІКІНГ 777”, ТзОВ “КЛЕВЕР МАРКЕТ”, ТзОВ “БЛЕНД РИТЕЙЛ”, ТзОВ “ПРОДТОРГОПТ”, ТзОВ “Сельхозторгопт”, ПП “НАУКОВО ВИРОБНИЧА ФІРМА “КОЛС ТЕМП”, ТзОВ “АМТОРС”, ТзОВ “КРЕМ ПРОДУКТ”, ТзОВ “АКВІЛОН-АГРО-2020”, ТзОВ “ІМПОРТ ПРОДУКТ ЛОГІСТІК”. Платник не надав первинні документи щодо постачання товарів/послуг, зберігання і транспортування продукції, складські документи.
Тому, 03.01.2023р. Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Львівській області прийняла рішення № 227 про відповідність платника податку ТзОВ “Агроном Центр” критеріям ризиковості платника податку. Підставою зазначено п.8 Критеріїв ризиковості платника податку: У контролюючих органів є податкова інформація, а саме платником подано пакет документів, що не спростовує ризикову діяльність з реалізації та придбання товарів/послуг протягом 2021-2022 років платникам податків з  ознаками ризиковості.
Позивач, для спростування його відповідності критеріям ризиковості, 13.02.2023р. знову подав документи, в кількості 202 додатків. Серед них пояснююча записка щодо характеру господарської діяльності, документи, які засвідчують наявність основних засобів, оренду автомобілів, договір оренди нерухомого майна, договори з постачальниками. платіжні документи, ВМД.
З врахуванням поданих документів, Головне управління ДПС у Львівській області прийняв Рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку № 1778 від 21.02.2023р. Вказаним рішенням з врахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів податковий орган дійшов висновків про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Підставою прийняття, зазначено п.8 Критеріїв ризиковості платника податку та зроблено покликання на код 1.2 податкової інформації, а саме: постачання товарів платнику щодо якого прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку та попадання платником податку копій документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості.
Тому, 28.02.2023р. позивач для спростування його відповідності критеріям ризиковості подав документи в кількості 158 документів. Серед них пояснююча записка щодо характеру господарської діяльності, документи, які засвідчують наявність основних засобів, оренду автомобілів, договір оренди нерухомого майна, договори з постачальниками, платіжні документи. ВМД.
З врахуванням поданих документів, Головне управління ДПС у Львівській області прийняв Рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №2165 від 09.03.2023р.. Вказаним рішенням з врахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів прийнято рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
В обґрунтування рішення № 2165 від 09.03.2023р. про відповідність ТзОВ “Агроном Центр” критеріям ризиковості платника податків Головне управління ДПС у Львівській області зазначив, що “Комісією регіонального рівня відповідно до п.6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165, встановлено з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 28.02.2023р. №1 відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку Постачання товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку: 12 - постачання товарів (ПОСЛУГ) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку; 13 - придбання товарів (послуг) у платників(ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, 18 - керiвник та/або особа, яка має право пiдпису (посадова особа платника податку), є особою, яка займає аналогiчну посаду більше нiж у п`яти (включно) платникiв податку.
Позивач, для спростування відповідності критеріям ризиковості, 15.03.2023р. знову подав документи в кількості 204 додатків. Серед них пояснююча записка щодо характеру господарської діяльності, документи, які засвідчують наявність основних засобів, оренду автомобілів, договір оренди нерухомого майна, договори з постачальниками, платіжні документи, ВМД.
З врахуванням поданих документів, Головне управління ДПС у Львівській області прийняв чергове Рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку № 2448 від 23.03.2023р. Вказаним рішенням з врахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів підтверджено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
В якості підстави зазначено п.8 Критеріїв ризиковості платника податку та зроблено покликання на код 12 - постачання товарів (ПОСЛУГ) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку та 13 - придбання товарів (послуг) у платників(ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, 18 - керiвник та/або особа, яка має право пiдпису (посадова особа платника податку), є особою, яка займає аналогiчну посаду більше нiж у п`яти (включно) платникiв податку.
ТзОВ “Агроном Центр” 27.03.2023р. в черговий раз надав податковому органу документи, в кількості 204 документів, для спростування його відповідності критеріям ризиковості. Серед них пояснююча записка щодо характеру господарської діяльності, документи, які засвідчують наявність основних засобів, оренду автомобілів, договір оренди нерухомого майна, договори з постачальниками, платіжні документи, ВМД.
З врахуванням поданих документів, Головне управління ДПС у Львівській області прийняв Рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку № 2723 від 04.04.2023р.. Вказаним рішенням з врахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів прийнято рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
В якості підстави зазначено п.8 Критеріїв ризиковості платника податку та зроблено покликання на коди: 12 - постачання товарів (ПОСЛУГ) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку; 13 - придбання товарів (послуг) у платників(ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, 18 - керiвник та/або особа, яка має право пiдпису (посадова особа платника податку), є особою, яка займає аналогiчну посаду більше нiж у п`яти (включно) платникiв податку.
26.04.2023р. позивач, для спростування його відповідності критеріям ризиковості знову подано документи, в кількості 199 документів. Серед них пояснююча записка щодо характеру господарської діяльності, документи, які засвідчують наявність основних засобів, оренду автомобілів, договір оренди нерухомого майна, договори з постачальниками, платіжні документи, ВМД.
З врахуванням поданих документів, Головне управління ДПС у Львівській області прийняв чергове Рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №12854 від 09.05.2023р. Вказаним рішенням з врахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів прийнято рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
В якості підстави зазначено п.8 Критеріїв ризиковості платника податку та зроблено покликання на коди 12 - постачання товарів (ПОСЛУГ) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку; 13 - придбання товарів (послуг) у платників(ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
Вважаючи оскаржувані рішення Комісії ГУ ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН про відповідність платника податку ТзОВ “Агроном Центр” критеріям ризиковості платника податку протиправними та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з цим адміністративним позовом до суду.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України), постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010р. № 1246 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» (далі - Постанова № 1246), Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019р. № 1165 (далі - Порядок № 1165), Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. № 520 (далі - Порядок № 520).
Так, відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
В п.187.1 ст.187 ПК України видно, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
п.188.1 ст. 188 ПК України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою (п.201.10 ст.201 ПК України).
Згідно пп.14.1.60 п.14 ст.14 ПК України, ЄРПН - це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Із змісту п.12, п.13 Порядку № 1246  видно, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених п.192.1. ст.192 та п.201.10. ст.201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до п.201.1. ст.201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3. і 200-1.9. ст.200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 01.07.2015р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до п.201.16. ст.201 Кодексу; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених п. 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Відповідно до п.74.2, п.74.3 ст.74 ПК України в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
У пп.201.16.1 п.201.16 ст.201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до п. 74.2 ст. 74 цього Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування;
в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до пп.201.16.2. цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику (пп. 201.16.3 п. 201.16 ст. 201 ПК України).
Зазначена комісія приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
В п.10, п.11 Порядку №1165, видно, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (п.25 Порядку № 1165).
п.5 Порядку № 1165 визначено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
В п.6 Порядку №1165 видно, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано  податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
Тобто, процедура віднесення платника податків до числа ризикованих передбачає наступні етапи:
1)          складення податкової накладної;
2)          автоматизований моніторинг та виявлення критерію ризикованості;
3)          прийняття рішення про відповідність платника критеріям ризикованості
Отже, з врахуванням того що розділі «податкова інформація» спірного рішень не міститься покликання на жодну податкову накладну/розрахунок коригування, щодо яких був проведений моніторинг і які містять інформації про ризикованість, колегія суддів дійшла висновків про те, щ Комісія порушили процедуру прийняття такого рішення. Зокрема, оспорюване рішення від 06.10.2022р. № 10426 прийняте не за наслідками подання позивачем податкової накладної розрахунку коригування для реєстрації, що має передувати моніторингу платника податку моніторингу такої накладної/розрахунку коригування, а прийнято у зв`язку з підставами, які так і залишились невизначені в самому рішенні.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п.7 Порядку № 1165).
Згідно  п.1 додатку 3 Порядку № 1165 «Критерії ризиковості здійснення операцій» відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Пунктами 2-7 Порядку № 520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до п.4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у п.5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно п.9-п.11 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до п.4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
У п.6 Порядку № 1165 передбачено, що інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Системний аналіз викладених правових норм свідчить про те, що законодавством регламентовано чіткий порядок реєстрації податкових накладних в ЄРПН та правові підстави для зупинення їх реєстрації і для відмови в її здійсненні.
При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної платника у зв`язку зі встановленням його ризиковості за вищевказаними критеріями, податковий орган зобов`язаний не лише зазначити загальний пункт таких критеріїв, а й вказати яким саме критеріям, на його думку, не відповідає платник. Невиконання контролюючим органом зазначеної вимоги призводить до обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких документів на власний розсуд.
Така вимога є цілком обґрунтованою, оскільки від розуміння конкретного критерію, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної. При цьому, тільки визначивши критерій, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган може чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.
Разом з тим, слід враховувати, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналогічні правові висновки викладені в постановах Верховного Суду від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17, від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 12.11.2019 у справі № 816/2183/18.
Як видно з оскаржуваних рішень комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Львівській області про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, в якості підстави для віднесення ТзОВ «Агроном ЦЕНТР» Критеріям ризиковості,  вказала п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Аналогічну правову позицію займає Верховний Суд у постанові від 23.10.2018 у справі №822/1817/18. 
Отже, наслідком прийняття суб`єктом владних повноважень оспорюваних рішень та внесення платника податку до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, є зупинення в автоматичному порядку реєстрації всіх без виключення поданих  податкових накладних/розрахунків коригування. Такі наслідки носять для ТзОВ «Агроном ЦЕНТР» виключно негативний характер з огляду на те, що строк реєстрації кожної податкової накладної значно збільшується, а на позивача покладається додатковий обов`язок щодо надання пояснень та документів. При цьому, остаточне рішення про реєстрацію податкової накладної чи про відмову в реєстрації буде прийнято лише після надання таких пояснень та документів.
Негативні наслідки від необґрунтованого прийняття такого рішення є також у тому, що контрагенти позивача не мають можливості сформувати податковий кредит за податковою накладною, реєстрація якої зупинена, що у подальшому несе ризики припинення господарських відносин між позивачем та його контрагентами.
Досліджуючи питання правомірності прийняття спірних рішень про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості, колегія суддів встановила, що такі рішення прийняті з підстав відповідності платника податку критеріям ризиковості, а саме п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Висновки податкового органу про відповідність ТОВ "АГРОНОМ ЦЕНТР" критеріям ризиковості платника податку ґрунтується на тому, що серед контрагентів позивача є суб`єкти господарювання, які здійснюють сумнівні господарські операції.
Так, у оспорюваних рішеннях про відповідність  позивача критеріям ризиковості платника податку на додану вартість контролюючий орган вказав лише податкові номери платників податків, що задіяні в ризикових операціях.
Водночас, не вказав, які саме операції вважає ризиковими та на якій підставі.
Зокрема, такі рішення контролюючого органу поставило ТОВ "АГРОНОМ ЦЕНТР"  у стан правової невизначеності щодо підстав визнання його ризиковим та щодо документів, які необхідно подати на спростування таких висновків.
При цьому, колегія суддів вважає, що, при розгляді питання включення платника податку до переліку ризикових платників, контролюючий орган не може здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності.
Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Крім того, суб`єкт владних повноважень не наводить обставин, які б свідчили про невиконання позивачем чи його контрагентами договірних зобов`язань за господарськими операціями або встановлення обставин, які б свідчили про неправдивість чи ризиковість господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Верховний Суд у постанові від 02 квітня 2019 року (справа №822/1878/18) дійшов висновку, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Також у постановах від 04 грудня 2018 року (справа №821/1173/17) та від 09 липня 2019 року (справа №140/2093/18) Верховний Суд указував, що відсутність в оскаржуваних рішеннях мотивів їх прийняття позбавляє взагалі можливості позивача навести аргументи щодо їх неправомірності за виключенням того, що акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості. Проте саме невідповідність акту індивідуальної дії вимогам обґрунтованості та вмотивованості призводить до його протиправності.
Верховний Суд в постанові від 05 січня 2021 року по справі №640/11321/20 зазначив, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Однак, у межах даної справи, суб`єкт владних повноважень такого обов`язку не виконав.
Разом з тим, слід указати, що віднесення контрагентів позивача до переліку ризикових платників податків не може свідчити про нереальність укладених угод.
Так, Верховний Суд в постановах від 20.03.2018р. (справа №804/939/16) та від 02.04.2020р. (справа №160/93/19) сформував правовий висновок, який полягає у тому, що податкова інформація, наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
Таким чином, суд апеляційної інстанції вважає, що сам факт проведення ТОВ "АГРОНОМ ЦЕНТР"  господарських операцій із контрагентами щодо яких існує рішення податкового органу про відповідність такого контрагента критеріям ризиковості, не є підставою для віднесення таких операцій до ризикових, у розумінні вимог Порядку №1165 та відповідно не є підставою для віднесення позивача до платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Колегія суддів звертає увагу апелянта на те, що позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже поняття добросовісний платник, яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу і на те, що ТОВ "АГРОНОМ ЦЕНТР" надав більше 200 первинних документів, які підтверджують придбання/ транспортування/ відвантаження та оплату товару своїм контрагентам (як отримання від постачальників так і реалізацію покупцям).
Крім того, позивач до матеріалів справи долучив докази на підтвердження здійснення господарських операцій, зокрема укладені між ТзОВ “ВОЛ АГРО ТРЕЙД”, ТзОВ “КАРНЕКС ТОРГ”, ТзОВ “ВІКІНГ 777”, ТзОВ “КЛЕВЕР МАРКЕТ”, ТзОВ “БЛЕНД РИТЕЙЛ”, ТзОВ “ПРОДТОРГОПТ”, ТзОВ “Сельхозторгопт”, ПП “НАУКОВО ВИРОБНИЧА ФІРМА “КОЛС ТЕМП”, ТзОВ “АМТОРС”, ТзОВ “КРЕМ ПРОДУКТ”, ТзОВ “АКВІЛОН-АГРО-2020”, ТзОВ “ІМПОРТ ПРОДУКТ ЛОГІСТІК” та іншими контрагентами цивільно-правові договори, акти надання послуг, платіжні доручення на оплату послуг, докази транспортування, виписки по рахунках тощо. Всі ці документи неодноразово подавались контролюючому органу для спростування висновку про ризиковість позивача.
Доказів того, що податковий орган досліджував обставини господарської діяльності позивача станом на момент прийняття оскаржуваних рішень, до суду не надано
При цьому, податковий орган не деталізував податкову інформацію, визначену у п.8 “Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019р. №1165, на підставі якої прийнято оскаржувані рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Доводи апелянта про ненадання позивачем документів, за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів, та за умови не наведення Комісією конкретного переліку документів, що мають бути надані для виключення з переліку ризикових платників податку, а також не зазначення Комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність оскаржуваного рішення.
Отже, в оспорюваних рішеннях не зазначено конкретних фактичних підстав, переконливих та зрозумілих мотивів їх прийняття, мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикованих платників податків відповідно до п.8 Критеріїв. Не наведено конкретної інформації щодо того, яка сама операція є ризикованою, в чому суть такої ризикованості, в чому суть ризикованості контрагента, чому саме ризикований статус контрагента зумовлює ризиковий статус позивача, чому вся господарська діяльність позивача вважається ризикованою. Рішення не містять доказів наявності податкової інформації та в кого вона отримана, що саме свідчить про наявність ознак здійснення ризикованих операцій платником з покликанням на відповідні документи.
Крім того, в оскаржених рішень відповідач в рядку «Податкова інформація» не зазначив суть та характер наявності податкової інформації, що стала підставою для прийняття таких рішень, не ідентифікував конкретні ризиковані операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції.  Не зазначено інформації щодо дат, номерів та підстав прийняття рішень про відповідність контрагентів позивача критеріям ризикованост. Однак, податковий орган навів лише періоди здійснення позивачем господарської діяльності ( січень 2021р. – різні місяці 2023р) та вказав коди ЄДРПОУ його контрагентів.
Слід також зазначити, що в доводах апеляційної скарги апелянт вказує на те, що вимога про зобов`язання виключити платника податків з переліку ризикових є передчасною, оскільки суд в такому випадку перебирає функцію податкового органу щодо збирання, опрацювання та контролю за своєчасністю та достовірністю сплатою коштів до бюджету.
Спростовуючи такий аргумент колегія суддів зазначає, що згідно п.6 Порядку №1165 визначено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Враховуючи вказану норму, слід погодитись з висновками суду першої інстанції, що визнання протиправним та скасування рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку є наслідком зобов`язання суб`єкта владних повноважень виключити позивача з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості та є належним і ефективним способом захисту порушеного права позивача.
Крім того, такий спосіб захисту є дотриманням судом гарантій того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірних висновків про наявність підстав для задоволення позову, оскільки суб`єкт владних повноважень в особі Головного управління ДПС у Львівській області, діяв не у спосіб визначений законами та Конституцією України.
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі “Серявін та інші проти України” (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також,  п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, визначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
ст.316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Із врахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було, тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області – залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2023 року   у справі № 380/15001/23– без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Н. В. Бруновська 	
судді	 	Р. Б. Хобор 	
 	 	Р. М. Шавель  	
Повне судове рішення складено 15.03.2024р