П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

22 січня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/18340/23	

Перша інстанція: суддя Бжассо Н.В.,
повний текст судового рішення
складено 17.10.2023, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді –	Кравченка К.В.,	
судді –	Джабурія О.В.,	
судді –	Вербицької Н.В.,	

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ВСТ-ОЙЛ» до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:
У липні 2023 року товариство з обмеженою відповідальністю «ВСТ-ОЙЛ» (далі – позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області (далі – відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати наступні податкові повідомлення-рішення відповідача від 29.03.2023 року:
- №00012640902, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 460000,00 грн. за порушення вимог пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України;
- №00012650902, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 35000,00 грн. санкцій за порушення пп.230.1.3 п.230.1 ст.230 ПК України.
В обґрунтування позовних вимог було зазначено, що спірні податкові повідомлення – рішення є неправомірними, оскільки прийняті на підставі помилкових висновків акту фактичної перевірки №1053/07/16/09/44882553 від 24.02.2023 року про порушення позивачем вимог пп.230.1.2 та пп.230.1.3 п.230.1 ст.230 ПК України у вигляді не обладнання позивачем на акцизному складі з уніфікованим номером 1018996 рівнемірами-лічильниками та витратоміріами-лічильниками певних резервуарів та паливо-роздавальних колонок, а також у вигляді не подання 35 Довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального з уніфікованим номером 1018996 за період: з 22.10.2022 року по 25.11.2022 року (включно). Позивач також вказує на порушення відповідачем визначеного законодавством порядку проведення фактичної перевірки. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 17.10.2023 року позовні вимоги задоволені. 
Не погоджуючись з вказаним рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог.
Ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20.11.2023 року було відкрито апеляційне провадження та призначено апеляційний розгляд у відкритому судовому засіданні на 17.01.2024 року о 10 год. 30 хвил..
Відповідно до п.2 ч.1 ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.
Згідно ч.2 ст.313 КАС України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.
Всі учасники справи були належним чином повідомлені про час та місце розгляду справи. 
Від позивача 16.01.2024 року надійшло клопотання про відкладення розгляду справи внаслідок перебування представника позивача Гинку Ю.М. у відпустці. 
В судове засідання 17.01.2024 року представники сторін в судове засідання не з`явились.
Враховуючим належність повідомлення всіх учасників справи про час та місце розгляду справи, а також відсутність підстав, які зумовлюють обов`язкову необхідність відкладення розгляду справи внаслідок відсутності представників сторін, колегія суддів прийшла до висновку про подальший розгляд справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступного.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, основним видом економічної діяльності якого є 47.30 Роздрібна торгівля пальним.
13.02.2023 року Головним управлінням ДПС у Закарпатській області прийнято наказ №59-п на проведення фактичної перевірки ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» з метою належної організації заходів по контролю за дотриманням норм законодавства у сфері обігу та оподаткування підакцизних товарів та відповідно до пп.20.1.10 п.20.1 ст.20, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України, відповідно до доповідної записки від 09.02.2023 року №111/07-16-09-02-10. (а.с.20)
На підставі вказаного наказу у відповідності до норм Податкового кодексу України, 13.02.2023 року видано направлення на проведення перевірки №344/09-02 та №345/09-02. 
З 14.02.2023 року по 23.02.2023 року спеціалістами ГУ ДПС у Закарпатській області проведено фактичну перевірку з питань дотримання вимог податкового законодавства та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обліку пального на належній позивачу АЗС №89 за адресою: Закарпатська обл., м. Ужгород, вул.Гагаріна, буд.36а, у присутності ОСОБА_1 (а.с.13).
За результатами проведеної перевірки, 24.02.2023 року складено акт 1053/07/16/09/ НОМЕР_1 від 24.02.2023 року про результати фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обліку пального (надалі – Акт перевірки).
Як слідує з Акту перевірки ТОВ «ВСТ – ОЙЛ» за адресою: Закарпатська обл., Ужгородський район, м.Ужгород, вул.Гагаріна, буд.36а, зареєстровано акцизний склад з уніфікованим номером 1018996, та отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним за цією адресою №07010314202200023 від 20.10.2022 року. 
Перевіркою встановлено наступне: 
- відповідно до Z-звіту (РРО з фіскальним номером 3001021999) за звітну зміну 22.10.2022 року здійснено відпуск пального (бензину А-95) у кількості 10,72л; згідно чеку ФН №2 (РРО з фіскальним номером 3001021999) від 22.10.2022 року о 18:36 з АЗС №89 (акцизний склад з уніфікованим номером 1018996) відпущено бензин А-95 у кількості 10,66л за ціною 46,90 грн./літр. ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» порушено вимоги пп.230.1.3 п.230.1 ст.230 ПКУ, а саме: не подано 35 (тридцять п`ять) Довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального з уніфікованим номером 1018996 за період: з 22.10.2022 року по 25.11.2022 року (включно); 
- відповідно до Z-звіту (РРО з фіскальним номером 3001021999) за звітну зміну 13.12.2022 року здійснено відпуск пального у кількості: 601,23 л бензину А-95, 486,39 л дизельного палива та 322,76 л газу «пропан-бутан»; згідно чеку ФН №2 (РРО з фіскальним номером 3001021999) від 13.12.2022 року о 05:04 з АЗС №89 (акцизний склад з уніфікованим номером 1018996) відпущено бензин А-95 у кількості 6,01 л за ціною 49,90 грн/літр; згідно чеку ФН №3 (РРО з фіскальним номером 3001021999) від 13.12.2022 року о 05:31 з АЗС №89 (акцизний склад з уніфікованим номером 1018996) відпущено дизельне паливо у кількості 33,77 л за ціною 53,90 грн/літр; згідно чеку ФН №9 (РРО з фіскальним номером 3001021999) від 13.12.2022 року о 08:38 з АЗС №89 (акцизний склад з уніфікованим номером 1018996) відпущено газ «пропан-бутан» у кількості 20,00 л за ціною 29,40 грн/літр; 
- ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» не надало документи, які би підтверджували позитивні результати повірки (або оцінки відповідності) рівнемірів-лічильників №№000282424, 000455908, 000282433 у періоді з 22.10.2022 року по 25.12.2022 року (включно). Позивачем не надано свідоцтво про повірку, оцінку відповідності, калібрування або інші документи, які засвідчували б проходження позитивного результату повірки на рівнемір-лічильник у періоді з 22.10.2022 року по 12.02.2023 року (включно) №319589, який встановлено на резервуарі №3/1018996(АБП-25) та зареєстровано в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі згідно Довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри №9202845137 від 07.10.2022 року);
- ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» не надало свідоцтво про повірку, оцінку відповідності, калібрування або інші документи, які засвідчували б проходження позитивного результату повірки на рівнемір-лічильник у періоді з 07.12.2022 року по 12.02.2023 року (включно) №282430, який встановлено на резервуарі №6/1018996 (ЗГ-10.Н.1-УХЛ1) та зареєстровано в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірівлічильників рівня пального у резервуарі згідно Довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри №9202845137 від 07.12.2022 року); 
- ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» не надало документи, які би підтверджували позитивні результати повірки (або оцінки відповідності) 6 (шести) витратомірів-лічильників у періоді з 22.10.2022 року по 12.02.2023 року (включно) №№430392731, 430377995, 430392737, 430392678, 430392707, 430392730. 
В Акті перевірки зазначено, що ТОВ «ВСТ-ОЙЛ», як розпорядником акцизного складу з уніфікованим номером 1018996, не обладнано: 
- трьома рівнемірами-лічильниками (№№000282424, 000455908, 000282433) у періоді з 22.10.2022 року по 25.12.2022 року (включно); 
- одним рівнеміром-лічильником (№282430) у період з 07.12.2022 року по 12.02.2023 року (включно); 
- одним рівнеміром-лічильником (№319589) та 6 (шістьма) витратомірами-лічильниками (№№430392731, 430377995, 430392737, 430392678, 430392707, 430392730) у періоді з 22.10.2022 року по 12.02.2023 року (включно); 
- десятьма витратоміріами-лічильниками (№№430377995, 5000018, 430392664, 430392672, 430392706, 430392719, 430392735, 430392734, 430392727, 430392714) у періоді з 22.10.2022 року по 22.12.2022 року (включно); 
- двома витратоміріами-лічильниками (№№2011165, 2011253) у періоді з 07.12.2022 року по 22.12.2022 року (включно).
Відповідно до висновків Акту перевірки встановлено порушення позивачем вимог пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України та пп.230.1.3 п.230.1 ст.230 ПК України.
На підставі Акту перевірки відповідачем 29.03.2023 року винесені спірні податкові повідомлення-рішення №00012640902 на суму 460000,00 грн. штрафних санкцій за порушення пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України та №00012650902 на суму 35000,00 грн. штрафних санкцій за порушення пп.230.1.3 п.230.1 ст.230 ПК України.
За результатами оскарження позивачем вказаних податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку (а.с.21-25), рішенням ДПС України від 16.06.2023 року №15733/6/99-00-06-03-02-06 скаргу позивача залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення залишені без змін (а.с.26-31).
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції погодився як з доводами позивача про порушення відповідачем порядку проведення фактичної перевірки, вказавши, що такі порушення є самостійною підставою для визнання протиправним та скасування спірних податкових повідомлень-рішень, так і з доводами про помилковість висновків Акту перевірки щодо порушення позивачем вимог пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України та пп.230.1.3 п.230.1 ст.230 ПК України, зазначивши, що існування таких порушень спростовується наданими позивачем доказами.
Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Щодо правомірності проведення перевірки.
У постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020 року (справа №826/17123/18) зроблено висновок, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований ст.80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (п.80.1 ст.80 ПК України).
Відповідно до пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування;
80.2.4. неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;
80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;
80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Колегія суддів виходить з того, що у наказі Головного управління ДПС у Закарпатській області від 13.02.2023 року №59-п про проведення фактичної перевірки ТОВ «ВСТ-ОЙЛ», підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «З метою належної організації заходів по контролю за дотриманням норм законодавства у сфері обігу та оподаткування підакцизних товарів та відповідно до пп.20.1.10 п.20.1 ст.20, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VІ, із змінами та доповненнями, відповідно до доповідної записки від 09.02.2023 року №111/07-16-09-02-10.»
Відповідно до абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
У питанні застосування пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України практика Верховного Суду є сформованою і усталеною, полягає в тому, що ця норма містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. 
Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
За сталою та послідовною практикою Верховного Суду (зокрема, постанови від 11.07.2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21.12.2022 року у справі №500/1331/21) формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Наказ Головного управління ДПС у Закарпатській області від 13.02.2023 року №59-п взагалі не містить посилання на жодну з можливих підстав перевірки, визначених пп.80.2.5 п.80.5 ст.80 ПК України.
Посилання у вказаному наказі на доповідну записку від 09.02.2023 року №111/07-16-09-02-10 також не дає можливості визначити жодну з можливих підстав для перевірки, які передбачені пп.80.2.5 п.80.5 ст.80 ПК України, оскільки копія такої записки не була надана ні в ході розгляду справи в суді першої інстанції, ні під час апеляційного перегляду, і відповідач ні у відзиві на позов, ні в апеляційній скарзі не посилався на цей документ в якості підтвердження однієї з підстав для проведення перевірки, які передбачені вказаною нормою.
Отже, формулювання підстав перевірки в наказі Головного управління ДПС у Закарпатській області від 13.02.2023 року №59-п не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави). Не зазначено в наказі й того, що перевірка здійснюється з метою реалізації функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства. Наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих фактичних підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.
У зв`язку з викладеним, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про проведення фактичної перевірки у належному позивачу ресторані всупереч вимогам пункту 80.2 статті 80 ПК України.
При цьому, колегія суддів відхиляє доводи апелянта про те, що в даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, а тому немає необхідності визначати у наказі про призначення перевірки з можливих фактичних підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України, оскільки такі доводи не відповідають наведеній вище послідовній практиці Верховного Суду.
Також колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що описане вище порушення відповідачем порядку проведення фактичної перевірки є самостійною підставою для визнання протиправним та скасування спірних податкових повідомлень-рішень.
При цьому колегія суддів враховує, що відповідно до усталених висновків Верховного Суду оцінка правомірності призначення і проведення перевірки надається під час розгляду справи про скасування податкового повідомлення-рішення, і у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.
Колегія суддів вважає, що допущене Головним управлінням ДПС в Закарпатській області порушення під час призначення і проведення фактичної перевірки позивача не є суто формальним, а є істотним, що тягне за собою протиправність рішень про застосування фінансових санкцій, однак, враховуючи, що апеляційне провадження відкрито також з метою перевірки висновків суду першої інстанції про протиправність спірних рішень про застосування фінансових санкцій по суті виявлених порушень, то колегія суддів вважає за необхідне надати оцінку висновкам суду першої інстанції щодо відсутності в діях позивача порушень підпунктів 230.1.2, 230.1.3 пункту 230.1 ст.230 ПК України. 
Як вже зазначено вище, за порушення пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України до позивача податковим повідомленням-рішенням №00012640902 застосовано адміністративний штраф у розмірі 460000,00 грн..
Відповідно до абз.1 пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Акцизні склади, на яких здійснюються виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у споживчій тарі без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнуються витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками (абз.3 пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України).
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками (абз.4 пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України).
Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників (абз.5 пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України).
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (абз.6 пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України).
Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів (абз.7 пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України).
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу (абз.8 пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України).
Відповідно до п.2 Порядку ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22.11.2017 року №891 (надалі - Порядок №891):
- витратомір-лічильник (далі - витратомір) - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки, призначений для безперервного вимірювання, запам`ятовування та відображення у фактичних умовах вимірювання кількості пального, що проходить через вимірювальний перетворювач у закритих, повністю заповнених трубопроводах;
- рівнемір - лічильник рівня пального у резервуарі (далі - рівнемір) - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки, призначений для вимірювання рівня пального, за яким обчислюється об`єм пального, що перебуває у резервуарі, за градуювальною таблицею резервуара;
- резервуар - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки у вигляді стаціонарної споруди або ємності, який призначений для здійснення операцій з обігу пального та його зберігання та для якого встановлена залежність його місткості від абсолютної висоти рівня пального в резервуарі, що оформлено у вигляді градуювальної таблиці.
Згідно з підпунктом 12 підрозділу 5 Розділу XX ПК України розпорядники акцизних складів відповідно до вимог цього Кодексу зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в такі строки:
акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 1 липня 2019 року;
акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 1000 куб. метрів, але не перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 1 жовтня 2019 року;
акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 1 січня 2020 року.
Постановою Кабінету Міністрів України №374 від 04.06.2015 року затверджений «Перелік категорій законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки, що підлягають періодичній повірці», до якого у п.61 включені рівнеміри.
Наказом Мінекономіки №1747 від 13.10.2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 01.11.2016 року за №1417/29547, «Про затвердження міжповірочних інтервалів законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки, що перебувають в експлуатації, за категоріями», відповідно до якого міжповірочний інтервал паливороздавальної колонки для заправки автомобілів: світлими нафтопродуктами, мастилами, скрапленим газом, стисненим газом становить 1 рік, рівнемірів – 1, 2 роки, стаціонарних резервуарів для комерційного обліку: нафтопродуктів (горизонтальні та вертикальні циліндричні, сферичні), скрапленого газу (горизонтальні циліндричні) – 5 років, лічильники, витратоміри, а також вимірювальні системи для безперервного та динамічного вимірювання кількості рідин (крім води) та газоподібних хімічних речовин – 4 роки.
Відповідно до п.128-1.1 ст.128-1 ПК України (в редакцій чинній на момент виникнення спірних правовідносин) необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового, та/або масового витратоміра на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, та/або місці отримання/відпуску спирту етилового у виробництво продукції, визначеної у підпунктах "д"-"ж" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового, та/або масовий витратомір.
Як вже зазначено вище, порушення позивачем приписів пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України полягає в тому, що позивачем як розпорядником акцизного складу з уніфікованим номером 1018996, не обладнано: 
- трьома рівнемірами-лічильниками (№№000282424, 000455908, 000282433) у періоді з 22.10.2022 року по 25.12.2022 року (включно); 
- одним рівнеміром-лічильником (№282430) у період з 07.12.2022 року по 12.02.2023 року (включно); 
- одним рівнеміром-лічильником (№319589) та 6 (шістьма) витратомірами-лічильниками (№№430392731, 430377995, 430392737, 430392678, 430392707, 430392730) у періоді з 22.10.2022 року по 12.02.2023 року (включно); 
- десятьма витратоміріами-лічильниками (№№430377995, 5000018, 430392664, 430392672, 430392706, 430392719, 430392735, 430392734, 430392727, 430392714) у періоді з 22.10.2022 року по 22.12.2022 року (включно); 
- двома витратоміріами-лічильниками (№№2011165, 2011253) у періоді з 07.12.2022 року по 22.12.2022 року (включно).
Відповідно, за не обладнання 23 рівномірами та витратомірами – лічильниками податковим повідомленням-рішенням №00012640902 за порушення пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України нарахована загальна сума штрафу у розмірі 460000,00 грн. (23 х 20000,00 грн.)
Така позиція податкового органу ґрунтується на тому, що оскільки позивач не надав документів, які б підтверджували позитивні результати повірки або оцінки відповідності, або калібрування вказаних в Акті перевірки 23 витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників, то відповідно абз.4 пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України вважається, що акцизний склад з уніфікованим номером 1018996 необладнаний такими витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
На спростування такої позиції контролюючого органу позивач надав документи, на підставі яких суд першої інстанції встановив наступні обставини та зробив певні висновки, з якими також погоджується і судова колегія.
На резервуар №1/1018996 (рівнемір Veeder-Root №455908) надане свідоцтво про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки №П1162/22 від 26.12.2022 року чинний до 26.12.2024 року (з/б а.с.66) та сертифікат відповідності №UА.ТR.001 23 184-21 від 03.12.2021 року на рівнемір Level Gauges (а.с.70-71). Термін повірки на такий рівнемір відповідно до Наказу Міністерства економічного розвитку і торгівлі України від 13.10.2016 року №1747 ще не настав.
На резервуар №4/1018996 (рівнемір Veeder-Root №282424) надане свідоцтво про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки №П1160/22 від 26.12.2022 року, чинне до 26.12.2024 року (а.с.66). 
На резервуар №6/1018996 (рівнемір Veeder-Root №282430) надане свідоцтво про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки №П2207/23 від 16.02.2023 року, чинне до 16.02.2025 року (а.с.69). 
На резервуар №2/1018996 (рівнемір Veeder-Root №282433) надане свідоцтво про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки №П1161/22 від 26.12.2022 року, чинне до 26.12.2024 року (а.с.67).
Резервуар №3/1018996 (рівнемір Veeder-Root №319589) разом з витратомірами-лічильниками №430392737, №430392678, №430392707, №430392730 колонки паливо-роздавальної Scheidt & Bachmann, відповідно до наданого позивачем наказу №15/10-03/89 від 15.10.2022 року вилучені з експлуатації (а.с.65). При цьому, рівнемір №319589 повірений 16.02.2023 року, про що наявне свідоцтво про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки №П2206/23 від 16.02.2023 року, яке чинне до 16.02.2025 року (а.с.68).
Колонка газова паливо-роздавальна Шельф LPG-100-2 зав.№14051 (витратомір- лічильник №2011165), що приєднана до резервуару №6/1018996, виготовлена в лютому 2021 року відповідно до паспорту фірми-виробника та встановлена на АЗС 07.12.2022 року (введена в експлуатацію) згідно наведеної довідки про розпорядника акцизного складу, а тому термін повірки на таку колонку з урахуванням Постанови КМУ №412 від 05.04.2022 року ще не настав, проте витратомір такої колонки був повірений 23.12.2022 року, про що у розділі 18 «Повірка» паспорту вчинені відповідні відмітки (з/б а.с.78). 
Витратомір №2011253, на який міститься посилання в Акті перевірки не використовується, не вводився в експлуатацію та реалізація через таке обладнання не здійснюється, що вбачається також з довідки про розпорядника акцизного складу. Отже, відсутні підстави щодо необхідності його реєстрації та повірки (а.с.57-64).
Колонка паливо-роздавальна Scheidt & Bachmann, зав.№К02600 (витратоміри - лічильники №430377995, №5000018), що приєднана до резервуару №4/1018996, має позитивні результати повірки від 23.12.2022 року, про що в формулярі (паспорті) здійснені відповідні відмітки щодо кожного з наведених витратомірів (а.с.83-87).
Колонка паливо-роздавальна Scheid t& Bachmann, зав.№К02601 (витратоміри лічильники №430392735, №430392734, №430392727, №430392714), також має чинні результати повірки, здійсненої 23.12.2022 року, про що в формулярі (паспорті) відповідні відмітки щодо кожного з наведених витратомірів (а.с.88-93).
Колонка паливо-роздавальна Scheidt & Bachmann, зав.№К02603 (витратоміри лічильники №430392664, №430392672, №430392706, №430392719) за результатами здійсненої 23.12.2022 року повірки має позитивні результати, що підтверджується формуляром (а.с.94-99).
В апеляційній скарзі не наведено будь-яких заперечень чи спростувань наданих позивачем документів, які підтверджують факти проведення повірок резервуарів та паливо-роздавальних колонок на акцизного складу з уніфікованим номером 1018996, та документів, які підтверджують факт невикористання перелічених вище резервуарів та паливо-роздавальних колонок разом із рівномірами та витратомірами-лічильниками.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що висновки Акту перевірки про порушення позивачем пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України у вигляді необладнання акцизного складу з уніфікованим номером 1018996 двадцяти трьома витратомірами та рівнемірами лічильниками не знайшли свого підтвердження в ході судового розгляду та були спростовані наданими позивачем доказами, що в свою чергу вказує на неправомірність застосування до позивача штрафної санкції на суму 460000,00 грн. податковим повідомленням-рішенням №00012640902. 
Стосовно податкового повідомлення-рішення №00012650902, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 35000,00 грн. санкцій за порушення пп.230.1.3 п.230.1 ст.230 ПК України, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до положень пп.230.1.3 п 230.1 ст.230 ПК України розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15°С.
Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою (абзац 5 пп.230.1.3 п.230.1 ст.230 ПК України).
Дані про залишки пального та про обсяг обігу пального подаються електронними засобами зв`язку у формі електронних документів, яка затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Електронні документи заповнюються автоматично шляхом передачі до них даних з витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників (під час виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра-лічильника або витратоміра-лічильника - заповнюються відповідальною особою розпорядника акцизного складу).
В електронних документах також зазначаються відповідальною особою розпорядника акцизного складу дані про обсяги залишків пального, що знаходяться на акцизному складі в тарі, балонах, упаковці, про добовий обсяг реалізованого пального в тарі, балонах, упаковці, а також інформація про дні, в які акцизний склад не працює.
Відповідно до п.128-1.3 ст.128-1 ПК України, незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000 гривень за кожний неподаний електронний документ.
В акті перевіряючими зазначено, що відповідно до Z-звіту (РРО з фіскальним номером 3001021999) за звітну зміну 22.10.2022 року здійснено відпуск пального (бензину А-95) у кількості 10,72 л; згідно чеку ФН №2 (РРО з фіскальним номером 3001021999) від 22.10.2022 року о 18:36 з АЗС №89 (акцизний склад з уніфікованим номером 1018996) відпущено бензин А-95 у кількості 10,66 л за ціною 46,90 грн/літр.
Цими обставинами в Акті перевірки обґрунтовується висновок про те, що ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» порушило вимоги пп.230.1.3 п.230.1 ст.230 ПК України оскільки не подано 35 (тридцять п`ять) Довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального з уніфікованим номером 1018996 за період: з 22.10.2022 року по 25.11.2022 року (включно).
Суд першої інстанції вірно зауважив, що зі змісту Акту перевірки неможливо встановити, на підставі яких обставин та доказів відповідач дійшов висновку про 35 фактів неподачі вказаних Довідок за період: з 22.10.2022 року по 25.11.2022 року (включно).
В ході розгляду справи відповідач не надав суду відповідних доказів того, що в період з 22.10.2022 року по 25.11.2022 року позивач не направляв в електронному вигляді відповідних довідок до Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, на виконання вимог постанови КМУ «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів» від 22.11.2017 року № 891 та наказу МФУ «Про затвердження формату даних, структури та форм електронних документів для наповнення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі» від 27.11.2018 року №944.
Суд першої інстанції вірно зауважив, що в матеріалах справи наявний запит податкового органу від 13.02.2023 року «Про надання документів для проведення перевірки», що містить перелік документів які позивач мав надати на запит, який, в свою чергу, не містить вимоги про надання 35 Довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального з уніфікованим номером 1018996 за період: з 22.10.2022 року по 25.11.2022 року (включно).
В апеляційний скарзі також не наведено доводів на спростування вказаного висновку суду першої інстанції. 
Таким чином, колегія суддів вважає, що висновок Акту перевірки про порушення позивачем вимог пп.230.1.3 п.230.1 ст.230 ПК України не знайшов свого підтвердження в ході судового розгляду справи належними та допустимими доказами, а тому рішення суду першої інстанції в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29.03.2023 року №00012650902 є законним та обґрунтованим. 
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, порушень матеріального та процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.
За таких обставин апеляційна скарга задоволенню не підлягає. 
Керуючись ст.311, ст.315, ст.316, ст.321, ст.322, ст.325, ст.329 КАС України, апеляційний суд, –

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області – залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суд від 17 жовтня 2023 року – без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя-доповідач 		К.В. Кравченко	
Судді	  	О.В. Джабурія    Н.В. Вербицька