ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 лютого 2024 року 
м. Київ
справа № 826/16697/17
адміністративне провадження № К/990/21046/22, К/990/21362/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., 
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
секретар судового засідання Змієвська А.С.,  
за участю:
представника позивача Куницького В.В.,
представників відповідача: Крутоузова Д.Ю., Ларіної Т.М., 
представника третьої особи Акціонерного товариства «Укртрансгаз» Болдіна В.В.,
представника третіх осіб: Комунального житлово-експлуатаційного підприємства Глевахівської               селищної ради, Комунального підприємства «Виробниче управління житлово-комунального господарства-1», Комунального підприємства теплових мереж «Яготинтепломережа» Мамаєва Д.Ю.

розглянув у судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу за позовом Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, треті особи: Акціонерне товариство «Укртрансгаз», Комунальне підприємство «Теплоенерго» Дніпровської міської ради, Акціонерне товариство «Дніпровська теплоелектроцентраль», Комунальне підприємство «Павлоградтеплоенерго», Акціонерне товариство «Одеська ТЕЦ», Товариство з обмеженою відповідальністю «Бахмут-Енергія», Комунальне підприємство «Червоноградтеплокомуненерго», Комунальне підприємство «Жовтоводськтепломережа», Комунально-побутове підприємство «Тепроенергопостач», Комунальне підприємство Первомайської міської ради «Тепло», Комунальне житлово-експлуатаційне підприємство Глевахівської селищної ради, Комунальне підприємство «Виробниче управління житлово-комунального господарства-1», Комунальне підприємство Київської обласної ради «Переяслав-Хмельницьктепломережа», Комунальне підприємство «Озерне», Комунальне підприємство управління житлово-комунального господарства міста Славутич, Комунальне підприємство «Південно-Західні тепломережі», Комунальне підприємство «Одеська ТЕЦ-2», Харківське обласне комунальне підприємство «Дирекція розвитку інфраструктури території», Комунальне підприємство теплових мереж Тернопільської обласної ради «Тернопільтеплокомуненерго», Комунальне підприємство «Лисичанськтепломережа», Комунальне підприємство «Васильківтепломережа», Комунальне підприємство «Токмак теплоенергія» Токмацької міської ради», Товариство з обмеженою відповідальністю «Станіславська теплоенергетична компанія», Комунальне підприємство «Бердичівтеплоенерго», Комунальне підприємство «Броваритепловодоенергія», Об`єднання співвласників багатоквартирного будинку «Білицька перлина», Комунальне підприємство теплових мереж «Яготинтепломережа» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційними скаргами: 1. Акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» та 2. Акціонерного товариства «Укртрансгаз» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022 (головуючий суддя - Оксененко О.М., судді: Василенко Я.М., Вівдіченко Т.Р.) у справі №826/16697/17.

встановив:
У грудні 2017 року Публічне акціонерне товариство «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» (далі - «НАК «Нафтогаз України») звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, правонаступником якого є Офіс великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.09.2017 №0006494106.

Позов вмотивовано тим, що НАК «Нафтогаз України» у березні 2017 року не здійснювало операцій з постачання товару (газу природного) на користь: КП «Теплоенерго» Дніпровської міської ради,           ПАТ «Дніпровська теплоелектроцентраль», КП «Павлоградтеплоенерго», ТОВ «Бахмут-Енергія», ХОКП «Дирекція розвитку інфраструктури території», КП «Червоноградтеплокомуненерго»,                    КП «Лисичанськтепломережа», КП «Жовтоводськтепломережа», ТОВ «Станіславська теплоенергетична компанія», КП УЖГ міста Славутич, КП «Бердичівтеплоенерго»,                                    КП «Васильківтепломережа», КП «Теплоенергопостач», КП КОР «Переяслав-Хмельницьктепломережа», КП «Одеська ТЕЦ-2», КП «Токмак теплоенергія» Токмацької міської ради, КП теплових мереж «Тернопільтеплокомуненерго», КП «Озерне», КЖЕП Глевахської селищної ради, КП Первомайської міської ради «Тепло», КП «Виробниче управління житлово-комунального господарства-1», КП «Південно-західні тепломережі», КП Броварської міської ради «Броваритеплоенергія», ПАТ «Одеська ТЕЦ». Номінації оператору газотранспортної системи стосовно обсягу газу та споживачів позивачем не надавались, відповідні акти приймання-передачі не оформлювались. При цьому споживачі несанкціоновано відібрали природний газ з газотранспортної системи, який не належав позивачу, а був власністю Акціонерного товариства «Укртрансгаз». За таких обставин позивач вважає, що господарські операції, за якими відповідач нарахував грошові зобов`язання, не відбулись, відповідна первинна документація відсутня, що свідчить про помилковість висновків контролюючого органу про заниження НАК «Нафтогаз України» у періоді, що перевірявся, зобов`язань з податку на додану вартість.

Справа судами розглядалась неодноразово.

Так, постановою Верховного Суду від 18.05.2020 рішення судів першої та апеляційної інстанцій про відмову в позові скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

За наслідками повторного перегляду, рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.11.2021 позов задоволено.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове, яким в позові відмовлено.

Не погодившись з постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022, ПАТ «НАК «Нафтогаз України» оскаржило її у  касаційному порядку.

У поданій касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022 та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.11.2021.

Підставою касаційного оскарження судового рішення суду апеляційної інстанції  ПАТ «НАК «Нафтогаз України» зазначає пункт перший частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Так, позивач зазначає, що судом апеляційної інстанції неправильно застосовано норму матеріального права, а саме - пункт 5 глави 1 розділу І Кодексу газотранспортної системи, затвердженого постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 30.09.2015 №2493, пункту 17 Положення про покладення спеціальних обов`язків на суб`єктів ринку природного газу для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу, затвердженого постановою Кабінет Міністрів України постановою від 01.10.2015 №758, пункту 1 Розпорядження Кабінету Міністрів України від 05.10.2016 № 742-р «Деякі питання опалювального сезону 2016/17 року», статті 334 Цивільного кодексу України без урахування висновків у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 06.03.2018 у справі №917/492/17, від 22.03.2018 у справі №904/2092/17, від 18.04.2018 у справі №910/6916/17, від 05.04.2018 у справі №910/6917/17, від 17.07.2019 №906/408/18, від 09.10.2019 у справі №922/1382/18, від 04.04.2018 у справі №910/6914/17.

Також ПАТ «НАК «Нафтогаз України» посилається на те, що судом апеляційної інстанції не враховано висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 18.05.2020 у даній справі.

У доводах касаційної скарги позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції не встановив належним чином постачання природного газу в розумінні підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, що свідчить про відсутність об`єкта оподаткування податком на додану вартість згідно з підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України 

Акціонерне товариство «Укртрансгаз» також звернулося із касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Підставою касаційного оскарження судового рішення суду апеляційної інстанції АТ «Укртрансгаз»  зазначає пункт третій частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме до правовідносин платника податків (газопостачального підприємства)  із суб`єктом владних повноважень за участі газотранспортного підприємства, що здійснював діяльність з транспортування природного газу газотранспортною системою, щодо нарахування позивачу податковим органом податкових зобов`язань з податку на додану вартість на користь третіх осіб (споживачів) виробників теплової енергії за відсутності первинних документів (підписаних актів приймання-передачі).

У доводах касаційної скарги АТ «Укртрансгаз» відображає зміст оскаржуваної постанови суду апеляційної інстанції, вважає її необґрунтованою та безпідставною, такою, що прийнята без дотримання вимог щодо повного та всебічного з`ясування всіх обставин справи, без належного дослідження та оцінки доказів, що призвело до призвело до порушення норм процесуального та неправильного застосування норм матеріального права.

Вказує, що факт наявності у ПАТ «НАК «Нафтогаз України» договорів із споживачами - виробниками теплової енергії не має жодного значення з точки зору доведення факту здійснення поставки газу. Факт здійснення господарської операції підтверджується не укладенням договору, а вчиненням фактичних дій, що спричиняють рух активів капіталу. Суд апеляційної інстанції не врахував, що за спірний період акти приймання-передачі природного газу між позивачем та третіми особами відсутні, що підтверджує недоведеність та відсутність факту поставки природного газу.

Поряд з цим зазначає, що АТ «Укртрансгаз» належними та допустимими доказами (первинними документами) було підтверджено реальне здійснення господарських операцій з Операторами ГРМ, зокрема шляхом надання їм послуг балансування в березні 2017 року, надані послуги мали реальний характер, пов`язані з господарською діяльністю АТ «Укртрансгаз», спричинили зміни в структурі його активів та підтверджені належним чином оформленими документами первинного бухгалтерського обліку, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.

У відзиві на касаційну скаргу Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків зазначає, що рішення суду апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судом надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. 

Зокрема зазначає, що з огляду на встановлений спеціальним законодавством у сфері газопостачання механізм постачання природного газу, можливість відбору підприємствами теплокомуненергетики із газотранспортної системи погоджених у відповідних договорах з Компанією обсягів природного газу перебуває у безпосередній залежності від належного виконання Компанією своїх зобов`язань з підтвердження обсягів природного газу шляхом своєчасної видачі номінацій, тобто видача Компанією номінацій є однією з гарантій безперебійного постачання виробнику теплової енергії природного газу з метою виробництва теплової енергії в опалювальний сезон.

Отже, відповідач просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Комунальне підприємство «Васильківтепломережа» також скористалося своїм правом на подання відзиву, в якому зазначає, що керуючись умовами укладених відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 29.04.2016 №357 «Про затвердження Примірного договору про постачання природного газу-виробника теплової енергії для виробництва теплової енергії» типових договорів, ПАТ «НАК «Нафтогаз України» поставив, а Комунальне підприємство «Васильківтепломережа» прийняло в березні 2017 року природний газ для виробництва теплової енергії. Фактично між сторонами була здійснена господарська операція, яка відображена в бухгалтерському обліку; обсяги та вартість фактично поставленого природного газу підтверджується, зокрема, актами розподілу та транспортування природного газу.

Інші учасники не скористалися своїм правом та не надали відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представників сторін, які з`явились в судове засідання, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційні скарги задоволенню не підлягають з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку НАК «Нафтогаз України» з питань, що були предметом заперечень до акта камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій декларації з податку на додану вартість за березень 2017 року, за результатами якої складено акт від 18.08.2017 № 2817/28-10-41-06/20077720.

Перевіркою встановлено порушення вимог підпункту «а» пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.2 статті 198 ПК України, частини п`ятої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», частини першої розпорядження Кабінету Міністрів України від 05.10.2016 №742-р, внаслідок чого занижено податок на додану вартість у сумі 48341430,17 грн (з урахуванням змін, внесених за наслідками розгляду заперечень на акт перевірки).

За висновками контролюючого органу НАК «Нафтогаз України» не віднесло до об`єкту оподаткування за звітний період - березень 2017 року, операції з постачання ним природного газу на митній території України підприємствам-виробниками теплової енергії (треті особи у справі), не визначило за цими операціями податкові зобов`язання з ПДВ за ставкою 20% в загальній сумі 48356448,35 грн.

Факт здійснення поставки природного газу позивачем споживачам контролюючий орган обґрунтовує зафіксованими в акті перевірки обставинами, встановленими на підставі отриманих від споживачів копій первинних документів: договорів, актів розподілу природного газу, актів транспортування газу, актів приймання-передачі газу, підписаних споживачами, а також на підставі отриманих від операторів газорозподільних мереж копій звітів про фактичні обсяги розподілу природного газу, наданих до АТ "Укртрансгаз", інформації щодо розподілу фактичного обсягу природного газу (алокацій) з ресурсу НАК «Нафтогаз України» в розрізі споживачів.

Так, використовуючи інформаційні ресурси ДФС України, інформацію та зазначені документи, контролюючий орган установив факти укладення між позивачем (постачальником) та споживачами (виробники теплової енергії) низки договорів на постачання природного газу у 2016-2017 роках для використання споживачами з метою виробництва теплової енергії для надання послуг з опалення та постачання гарячої води населенню, для виробництва теплової енергії, яка споживається бюджетними установами/організаціями та релігійними організаціями, пунктами 2.1 яких визначено планові обсяги, які, як вважає контролюючий орган, з огляду на умови пункту 2.1, 2.3, 2.4 для споживача є узгодженими. Вказані договори, якими визначено плановий обсяг природного газу для цих споживачів, були укладені з терміном дії до 31.03.2017. Контролюючий орган на підставі зазначених вище документів визначив обсяг природного газу, який позивач, на його переконання, фізично поставив споживачам.

Згідно з актом перевірки розрізі покупців (споживачів) газу за цими операціями зазначені заниження показників податкового обліку мають такий зміст:

1) КП «Теплоенерго» Дніпровської міської ради: обсяг - 17097,735 тис.м3, вартість -                   101396407,64 грн., у тому числі ПДВ - 16899401,27 грн.;

2) ПАТ «Дніпровська теплоелектроцентраль»: обсяг - 4467,80 тис.м3, вартість - 26494990,10 грн., у тому числі ПДВ - 4415831,68 грн.;

3) КП «Павлограденерго»: обсяг - 3463,214 тис.м3, вартість - 20538244,32 грн., у тому числі ПДВ - 3423040,72 грн.;

4) ТОВ «Бахмут-Енергія»: обсяг - 2573,00 тис.м3, вартість - 15258910,20 грн., в тому числі ПДВ - 2543153,20 грн.;

5) ХОКП «Дирекція розвитку інфраструктури території»: обсяг - 2519,985 тис.м3, вартість - 14944519,04 грн., у тому числі ПДВ - 2490753,17 грн.;

6) КП «Червоноградтеплокомуненерго»: обсяг - 2101,661 тис.м3, вартість - 12463690,39 грн., у тому числі ПДВ - 2077281,73 грн.;

7) КП «Лисичанськтепломережа»: обсяг - 2185,494 тис.м3, вартість - 12960853,62 грн., у тому числі ПДВ - 2159935,51 грн.;

8) КП «Жовтоводськтепломережа»: обсяг - 1956,865 тис.м3, вартість - 11604992,20 грн., в тому числі ПДВ - 1934165,37 грн.;

9) ТОВ «Станіславська теплоенергетична компанія»: обсяг - 1908,415 тис.м3, вартість - 11317664,34 грн., у тому числі ПДВ - 1886277,39 грн.;

10) КП УЖКГ міста Славутич: обсяг - 1883,475 тис.м3, вартість - 11169760,14 грн, у тому числі ПДВ - 1861626,69 грн.;

11) КП «Бердичівтеплоенерго»: обсяг - 1863,155 тис.м3, вартість - 11049254,41 грн., у тому числі ПДВ - 1841542,40 грн.;

12) КП «Васильківтепломережа»: обсяг - 1064,498 тис.м3, вартість - 6359839,67 грн., у тому числі ПДВ - 1059973,28 грн.;
13) КП «Теплоенергопостач»: обсяг - 928,988 тис.м3, вартість - 5509270,44 грн., у тому числі ПДВ - 918211,74 грн.;

14) КП КОР «Переяславхмельницьктепломережа»: обсяг - 660,193 тис.м3, вартість - 3915 208,57 грн., у тому числі ПДВ - 652534,76 грн.;

15) КП «Одеська ТЕЦ-2»: обсяг - 639,178 тис.м3, вартість - 3790581,21 грн., у тому числі ПДВ - 631763,54 грн.;

16) КП «Токмактеплоенергія»: обсяг - 581,733 тис.м3, вартість - 3538342,17 грн., у тому числі ПДВ - 589723,69 грн.;

17) КП «Тернопільпеплокомуненерго»: обсяг - 454,192 тис.м3, вартість - 2693540,23 грн., у тому числі ПДВ - 448923,37 грн.;

18) КП «Озерне»: обсяг - 324,960 тис.м3, вартість - 1927142,78 грн., в тому числі ПДВ - 321190,46 грн.;

19) КЖЕП Глевахської селищної ради: обсяг - 239,239 тис.м3, вартість - 1418782,97 грн., у тому числі ПДВ - 236463,83 грн.;

20) КП Первомайської міської ради «Тепло»: обсяг - 216,964 тис.м3, вартість - 1286683,31 грн, у тому числі ПДВ - 214447,22 грн.;

21) КП «Виробниче управління житлово-комунального господарства - 1»: обсяг - 184,50 тис.м3, вартість - 1094158,80 грн., в тому числі ПДВ - 182359,80 грн.;

22) КП «Південно-західні тепломережі»: обсяг - 106,06 тис.м3, вартість - 1001121,55 грн., утому числі ПДВ - 166853,59 грн.;

23) КП «Броваритеплоенергія»: обсяг - 120,817тис.м3, вартість - 1140415,82 грн., у тому числі ПДВ - 190069,30 грн.;

24) ПАТ «Одеська ТЕЦ»: обсяг - 8091,915 тис.м3, вартість - 47952191,41 грн., у тому числі ПДВ - 7992031,90 грн.

Враховуючи наведене, контролюючий орган вважав, що позивач у рамках укладених між ним та зазначеними споживачами - виробниками теплової енергії договорів у березні 2017 року поставив природний газ, однак не відобразив такі операції в бухгалтерському обліку та не визначив податкові зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 48356448 грн.

За наслідками розгляду заперечень на акт перевірки контролюючий орган врахував додатково надані документи та у зв`язку з цим вніс зміни до пункту 1 розділу 4 «Висновок» акта перевірки і вказав, що сума заниження позивачем податку на додану вартість за березень 2017 року становить 48341430,17 грн.

На підставі вказаного акта перевірки відповідачем 12.09.2017 прийнято податкове повідомлення-рішення №0006494106, згідно з яким позивачу нараховано грошове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 60426788 грн, у тому числі за основним платежем - 48341430 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями - 12085358 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названого акта індивідуальної дії, Верховний Суд виходить з наступного.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. З метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.

Згідно з підпунктом «б» частини третьої підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України постачанням товарів також вважається передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства.

Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України встановлено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Абзацом сьомим пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.

За змістом частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які у розумінні абзацу одинадцятого статті 1 цього Закону є документами, які містять відомості про господарську операцію та відповідно до частини другої статті 9 цього ж Закону повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської діяльності і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

При цьому стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  визначає, що господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.  

Верховний Суд у постанові від 18.05.2020 у даній справі, зокрема, зазначив, що в розумінні положень Податкового кодексу України обов`язок платника податків із сплати податку на додану вартість знаходиться у прямій залежності саме від реальності вчинення відповідної господарської операції шляхом встановлення обставин фактичного постачання певного товару між визначеними контрагентами.

Зокрема, поза дослідженням та правовою оцінкою судів залишились первинні документи, долучені позивачем разом з клопотанням від 06.02.2018 №14/3-272 на підтвердження обсягів природного газу, що перебував у власності НАК «Нафтогаз України» у спірний період, поданих та відібраних з ГТС обсягів протягом березня 2017 року газу (баланс природного газу за березень 2017 року станом на 14.04.2017 та скоригований баланс станом на 30.06.2017  акти приймання-передачі, акти відбору природного газу з підземних газосховищ, вантажні митні декларації;  звіти про надходження та розподіл природного газу за березень 2017 року (в тому числі, відкориговані), направлені позивачем на адресу АТ «Укртрансгаз»; доводи третіх осіб  щодо здійснення ними оплати позивачу за отриманий у спірний період природний газ відповідно до укладених між ними договорів; виконання споживачами передбачених договорами умов стосовно своєчасної подачі заявок на плановані обсяги використання природного газу на наступний місяць, підписану уповноваженою особою. 

Колегія суддів вважала саме наведені вище обставини визначальними для формування висновку про дійсне заниження позивачем у березні 2017 року обсягів фактично поставленого споживачам природного газу, що стало підставою для нарахування НАК «Нафтогаз України» податку на додану вартість. 

При цьому саме по собі ігнорування (невиконання) НАК «Нафтогаз України» визначеного обов`язку із видачі номінацій та поставки газу, що призвело до невиконання господарського зобов`язання саме постачальником, може мати наслідком притягнення такої особи до відповідальності відповідно до положень статті 59 Закону України «Про ринок природного газу», а також відшкодування збитків згідно з приписами статті 216 Господарського кодексу України. Водночас, такі обставини не є тотожними фактичному руху матеріального активу, з яким Податковий кодекс України і пов`язує реальність господарської операції як підстави для відображення відповідних зобов`язань в податковому обліку платника податків.

Суд зазначив, що відсутність належним чином оформлених первинних документів, зокрема внаслідок відмови позивача від їх підписання, не може впливати на його  обов`язок із сплати податку на додану вартість, у разі встановлення в ході розгляду справи факту постачання природного газу споживачам саме з активу НАК «Нафтогаз України».

Отже, фактичне постачання товарів в межах відповідної угоди повинно розглядатися судами як самостійний предмет дослідження. У розумінні приписів Податкового кодексу України виконання (вчинення) господарської операції тягне за собою зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі обох контрагентів. Відтак, для встановлення обставин руху матеріального активу слід з`ясувати, чи справді відповідний актив отримано від указаного у первинних документах контрагента та за передбаченими договірними умовами, чи був наявним такий актив у власності постачальника, чи відбулось його фактичне вибуття з його володіння.

За наслідками нового розгляду, задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки висновки контролюючого органу в акті перевірки від 18.08.2017 №2817/28-10-41-06/20077720 щодо здійснення фізичної поставки НАК «Нафтогаз України» в березні 2017 року природного газу споживачам - третім особам по даній справі не підтверджуються належними та допустимими доказами, тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та таким, що підлягає скасуванню. Суд дійшов висновку, що обов`язок НАК «Нафтогаз України» згідно розпорядження Кабінету Міністрів України від 05.10.2016 №742-р «Деякі питання опалювального сезону 2016/17 року» видати номінації теплогенеруючим і теплопостачальним організаціям на весь опалювальний сезон 2016/2017 років не спростовує додержання НАК «Нафтогаз України» вимог Положення про покладення спеціальних обов`язків на суб`єктів ринку природного газу для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу (відносини у перехідний період), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 01.10.2015 №758, за якими НАК «Нафтогаз України мав право не надавати АТ «Укртрансгаз» номінації на транспортування природного газу третім особам, в разі порушення третіми особами вимог пункту 17 вказаного Положення.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в позові, суд апеляційної інстанції виходив з того, що операція з отримання споживачами природного газу з газорозподільчої мережі у запланованих у договорах обсягах, яка не є несанкціонованим відбором, є операцією з купівлі цими споживачами природного газу у постачальника - ПАТ «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України». Відповідно постачальник ПАТ «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» здійснив операцію з постачання природного газу таким споживачам і зобов`язаний був визначити податкові зобов`язання з постачання товарів на першу визначену у пункті 187.1 статті 187 Податкового кодексу України   дату, у даному разі - на дату відвантаження товарів. Реалізація виробниками теплової енергії (третіми особами) права на придбання природного газу у березні 2017 року, необхідність безперебійного його постачання, незалежали від дій позивача щодо волевиявлення на постачання газу. Відсутність дій позивача щодо волевиявлення на постачання газу, а також неоформлення первинних документів та невідображення операцій з поставок природного газу у бухгалтерському обліку, у даному разі не свідчить, що операції з поставки товару не були виконані. Як наслідок, позивач протиправно не видавав номінацій на обсяги поставок природного газу, не складав і не підписував первинних документів на поставки природного газу споживачам, хоча такі поставки відбулися.

Підпунктами 7, 17, 19, 27, 37 частини 1 статті 1 Закону України «Про ринок природного газу» надано визначення наступних термінів:

газотранспортна система - технологічний комплекс, до якого входить окремий магістральний газопровід з усіма об`єктами і спорудами, пов`язаними з ним єдиним технологічним процесом, або кілька таких газопроводів, якими здійснюється транспортування природного газу від точки (точок) входу до точки (точок) виходу;

оператор газорозподільної системи - суб`єкт господарювання, який на підставі ліцензії здійснює діяльність із розподілу природного газу газорозподільною системою на користь третіх осіб (замовників); 

оператор газотранспортної системи - суб`єкт господарювання, який на підставі ліцензії здійснює діяльність із транспортування природного газу газотранспортною системою на користь третіх осіб (замовників)

постачальник природного газу - суб`єкт господарювання, який на підставі ліцензії здійснює діяльність із постачання природного газу; 

споживач - фізична особа, фізична особа - підприємець або юридична особа, яка отримує природний газ на підставі договору постачання природного газу з метою використання для власних потреб, а не для перепродажу, або використання в якості сировини.

Частинами першою, третьою статті 12 Закону України «Про ринок природного газу» (в редакції, чинній на момент здійснення господарських операцій» визначено, що постачання природного газу здійснюється відповідно до договору, за яким постачальник зобов`язується поставити споживачеві природний газ належної якості та кількості у порядку, передбаченому договором, а споживач зобов`язується оплатити вартість прийнятого природного газу в розмірі, строки та порядку, передбачених договором. Права та обов`язки постачальників і споживачів визначаються цим Законом, Цивільним і Господарським кодексами України, правилами постачання природного газу, іншими нормативно-правовими актами, а також договором постачання природного газу.

За приписами пункту 4 частини 2 статті 22 Закону України «Про ринок природного газу» з метою виконання функцій, передбачених частиною першою статті 20 цього Закону, оператор ГТС зобов`язаний здійснювати балансування та функції оперативно-диспетчерського управління газотранспортною системою в економний, прозорий та недискримінаційний спосіб.

Положеннями частини 1 статті 11 Закону України «Про ринок природного газу» врегульовано, що з метою забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу на суб`єктів ринку природного газу у виключних випадках та на визначений строк можуть покладатися спеціальні обов`язки в обсязі та на умовах, визначених Кабінетом Міністрів України після консультацій із Секретаріатом Енергетичного Співтовариства. Такі обов`язки мають бути чітко визначеними, прозорими, недискримінаційними та заздалегідь не передбачати неможливість їх виконання. Такі обов`язки не повинні обмежувати постачальників, створених відповідно до законодавства інших держав - сторін Енергетичного Співтовариства, у праві на здійснення постачання природного газу споживачам України. Такі обов`язки не можуть покладатися на споживачів.

Постановою Кабінету Міністрів України від 01.10.2015 №758 затверджено Положення про покладення спеціальних обов`язків на суб`єктів ринку природного газу для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу (відносини у перехідний період) (далі - Положення №758). Вказане положення діяло на час виникнення спірних правовідносин. 

Підпунктом 4 пункту 3 Положення №758 визначено обов`язок НАК «Нафтогаз України» постачати природний газ виробникам теплової енергії для виробництва теплової енергії за цінами, на умовах та у порядку, що визначені пунктами 15-17 цього Положення.

Згідно з пунктом 17 Положення №758 постачання природного газу НАК «Нафтогаз України» виробникам теплової енергії здійснюється на підставі договору, що враховує положення примірного договору про постачання природного газу виробникам теплової енергії, який затверджується Кабінетом Міністрів України, та з дотриманням принципу недискримінації.

Обов`язок, передбачений підпунктом 4 пункту 3 цього Положення, покладається на НАК «Нафтогаз України» на період до 1 квітня 2017 року за таких умов:

укладення виробником теплової енергії з НАК «Нафтогаз України» договору постачання природного газу відповідно до законодавства;

відсутність у виробника теплової енергії заборгованості перед НАК «Нафтогаз України» за використаний природний газ, або

відсутність у виробника теплової енергії заборгованості (без урахування штрафних санкцій) перед НАК «Нафтогаз України» за спожитий до 1 січня 2016 року природний газ за всіма укладеними з НАК «Нафтогаз України» договорами постачання природного газу (купівлі-продажу, про закупівлю, відступлення права вимоги тощо), а також здійснення поточних розрахунків за використаний природний газ, або

рівень розрахунків виробника теплової енергії станом на 25 число місяця, що передує місяцю постачання природного газу (без урахування штрафних санкцій), за всіма укладеними з НАК «Нафтогаз України» договорами постачання природного газу (купівлі-продажу, про закупівлю, відступлення права вимоги тощо) становить не нижче 90 відсотків, або

надання НАК «Нафтогаз України» та виконання виробником теплової енергії погодженого виконавчим органом ради графіка погашення заборгованості (рівними частинами до 1 січня 2021 р. з розбивкою за всіма договорами з НАК «Нафтогаз України»), складеного на підставі довідки щодо заборгованості, наданої НАК «Нафтогаз України», а також здійснення поточних розрахунків за використаний природний газ. Наявність графіка погашення заборгованості не змінює порядок розрахунків, установлений між постачальником та виробником теплової енергії у договорах постачання природного газу (купівлі-продажу, про закупівлю, відступлення права вимоги тощо).

Згідно з Розпорядженням Кабінету Міністрів України №742-р від 05.10.2016 для забезпечення безперебійного постачання природного газу виробникам теплової енергії для виробництва теплової енергії для бюджетних установ, релігійних та інших організацій, надання послуг з опалення та постачання гарячої води населенню, на Публічне акціонерне товариство Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» та постачальників природного газу до початку опалювального сезону 2016/17 року (далі опалювальний сезон) покладено обов`язок видати номінації теплогенеруючим і теплопостачальним організаціям відповідно до договорів, які укладені з ними згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 29.04.2016 № 357 «Про затвердження Примірного договору про постачання природного газу виробникам теплової енергії для виробництва теплової енергії», та з дотриманням принципу недискримінації (пункт 1); операторам газорозподільних систем до початку опалювального сезону забезпечити постачання природного газу на джерела теплової енергії теплогенеруючих і теплопостачальних організацій (пункт 2).

Постановою Кабінету Міністрів України від 29.04.2016 № 357 затверджено Примірний договір про постачання природного газу виробникам теплової енергії для виробництва теплової енергії.

Право власності на природний газ переходить від постачальника до споживача після підписання актів приймання-передачі. Після переходу права власності на природний газ споживач несе всі ризики і бере на себе відповідальність, пов`язану з правом власності на природний газ (абзац третій пункту 13 Примірного договору).

Пункт 14 Примірного договору визначає, що споживач подає постачальнику до 15 числа місяця, що передує місяцю постачання природного газу, належним чином оформлену заявку на плановані обсяги використання природного газу на наступний місяць, підписану уповноваженою особою. У разі неподання або несвоєчасного подання заявки споживачем постачальник може користуватися планованими обсягами, зазначеними у пункті 4 цього договору, на відповідний місяць.

Обсяги постачання підтверджуються постачальником шляхом подання оператору газотранспортної системи номінації на відповідний місяць постачання (розрахунковий період) в установленому законодавством порядку.

Постачальник протягом трьох днів з моменту підтвердження оператором газотранспортної системи номінації повідомляє споживачу про розмір поданої номінації шляхом надсилання відповідного повідомлення на електронну адресу, надану споживачем.

Згідно з пунктом 16 Примірного договору приймання-передача природного газу, переданого постачальником споживачеві у відповідному місяці постачання, оформлюється актом приймання-передачі. Обсяг використання природного газу споживачем у відповідному місяці постачання встановлюється шляхом складення добових обсягів, визначених на підставі показників комерційного вузла/вузлів обліку природного газу.
Аналогічні наведеним положенням Примірного договору умови були відображені і в укладених між НАК «Нафтогаз України» та споживачами договорах постачання природного газу, які містяться у матеріалах справи.

Постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 30.09.2015 № 2493 затверджено Кодекс газотранспортної системи України, який є регламентом функціонування та визначає правові, технічні, організаційні та економічні засади функціонування газотранспортної системи України.

Згідно пункту 5 глави 1 розділу І Кодексу газотранспортної системи  під несанкціонованим відбором природного газу розуміється - відбір природного газу: 

за відсутності по суб`єкту ринку природного газу підтвердженої номінації (підтвердженого обсягу природного газу) на відповідний розрахунковий період; 

без укладення відповідного договору з постачальником; 

шляхом самовільного під`єднання та/або з навмисно пошкодженими приладами обліку природного газу або поза охопленням приладами обліку; шляхом самовільного відновлення споживання природного газу.

Номінація - заявка замовника послуг транспортування, надана оператору газотранспортної системи стосовно обсягів природного газу, які будуть подані замовником послуг транспортування протягом доби до газотранспортної системи в точках входу та відібрані з газотранспортної системи в точках виходу, у тому числі у розрізі контрагентів (споживачів) замовника та їх точок комерційного обліку (за необхідності).

Алокація - підтвердження поділу за певний розрахунковий період фактичного обсягу (об`єму) природного газу, поданого для транспортування в точку входу або відібраного з точки виходу, між замовниками послуги транспортування, у тому числі в розрізі їх контрагентів (споживачів), що здійснюється відповідно до вимог розділу XII цього Кодексу. 

Судами досліджено Баланс природного газу по Національній акціонерній компанії «Нафтогаз України» за березень 2017 року станом на 14 квітня 2017 року, Скоригований баланс природного газу по Національній акціонерній компанії «Нафтогаз України» за березень 2017 року станом на 30.06.2017, а також інші документи, надані позивачем до клопотання від 06.02.2018.

У відповідності до Балансу природного газу по Національній акціонерній компанії «Нафтогаз України» за березень 2017 року станом на 14.04.2017 надходження обсягу куб.м. до ГТС всього становило 2 234 046 127 куб.м., розподіл всього - 2 234 046 127 куб.м., зокрема для підприємств теплоенергетики всього - 728  221 551 куб.м.

Згідно Скоригованого балансу природного газу по Національній акціонерній компанії «Нафтогаз України» за березень 2017 року станом на 30.06.2017 надходження обсягу куб.м. до ГТС всього становило 2       234 045 768 куб.м., розподіл всього 2 234 045 768 куб.м., зокрема для підприємств теплоенергетики всього 728  221 192 куб.м.
Матеріальний актив, належний НАК «Нафтогаз України» у спірний період, та який надійшов до ГТС (згідно скоригованого балансу) складав всього 2 234 045 768 куб. м (утворений з газу власного видобутку всього 1 165 690 764 куб.м, імпортованого газу всього 1 042 851 785 куб.м. та відібраного із ПГС всього 25   503 219 куб.м.).

Відповідно до розподілу газу такий обсяг газу 2 234 045 768 куб.м надійшов: для потреб побутових споживачів; для потреб релігійних організацій; для потреб бюджетних установ та організацій; зокрема для потреб підприємств теплоенергетики в обсязі всього 728 221 192 куб.м.; для промислових споживачів; на виробничо-технологічні витрати та нормовані витрати газорозподільних підприємств; для ПАТ «Укртрансгаз».

У відповідності до наданих позивачем в якості додатків до клопотання від 06.02.2018 та на підтвердження поставки природного газу споживачам, актів приймання-передачі вбачається поставка природного газу в обсязі 2 234 045 768 куб.м виробникам теплової енергії, яким, як вказує позивач видана номінація (за виключенням обсягів для ВТВ, власних потреб, потреб для балансування ПАТ «Укртрансгаз»), при цьому зазначені в акті перевірки контролюючого органу підприємства (треті особи) відсутні в цьому переліку.

Отже, відповідно до номінацій, наданих позивачем Оператору ГТС у березні 2017 року, поданий до ГТС обсяг природного газу 2 234  045 768 куб м. був відібраний з газотранспортної системи в обсязі 2 234 045 768 куб м., що відображено у первинних документах та документах податкового обліку.

У свою чергу, НАК «Нафтогаз України» на адресу ПАТ «Укртрансгаз» супровідними листами від 12.04.2017 №6-3407/1.2-17, від 13.04.2017 №6-3432/1.2-17, від 16.06.2017 року №6-4818/1.8-17 надавались звіти (в тому числі скориговані) про надходження та розподіл природного газу замовника послуг транспортування за період з 01.03.2017 по 31.03.2017 та коригування Реєстру теплопостачальних підприємств, з якими документально оформлені обсяги газу за прямими договорами НАК «Нафтогаз України».

НАК «Нафтогаз України» зауважено, що в наданих звітах надходження та реалізація природного газу Компанії (НАК «Нафтогаз України») відображені виключно на підставі первинної документації, а саме - актів приймання-передачі природного газу, підписаних між Компанією та її контрагентами.

Крім того, НАК «Нафтогаз України» наголошено, що відповідно до зазначених звітів обсяги природного газу компанії, які у березні 2017 року були подані на точках входу до ГТС для транспортування, відповідають обсягам газу, відібраним на точках виходу з ГТС, тобто небаланс у компанії відсутній.

Як встановлено судом апеляційної інстанції, у спірний період (березень 2017 року) обсяг природного газу, поданого позивачем до точки входу ГТС становив 2 234 045 768 куб. м, а розподіл такого газу з точки виходу також становив 2 234 045 768 куб.м., тому небаланс відсутній.

При цьому у матеріалах справи наявні звіти про поділ фактичного обсягу (об`єму) природного газу, відібраного з точки виходу, акти приймання-передачі послуг з розподілу (транспортування) природного газу, підписані газотранспортними організаціями ПАТ «Укртрансгаз» та третіми особами за березень 2017 року, звіти про витрати палива на виробництво теплової енергії, реєстри використання природного газу за цей період.

Крім того, на дату виникнення спірних взаємовідносин треті особи, зокрема ТОВ «Бахмут-Енергія» на підтвердження прийняття НАК «Нафтогаз України» оплати за природний газ  за оспорюваними договорами (опалювальний сезон 2016-2017р.р.), надали податкові накладні, зареєстровані          НАК «Нафтогаз України» в Єдиному реєстрі податкових накладних, які відповідають сумам платіжних доручень на оплату газу, спожитого за оспорюваними договорами.

Відповідно до вказаних податкових накладних вбачається, що сума ПДВ нарахована в зв`язку з постачанням товару(природного газу) НАК «Нафтогаз України» визначена правильно, відповідає податковим зобов`язання продавця.

В актах звіряння розрахунків, зокрема між позивачем та ТОВ «Бахмут-Енергія» вбачається, що позивач обліковує сплачені ТОВ «Бахмут-Енергія» суми як авансові платежі та відображає грошові зобов`язання перед позивачем за всіма оспорюваними договорами в опалювальний сезон 2016/2017 р.р.

До того ж, Антимонопольний комітет України в своєму листі від 11.09.2017 зазначив, що беручи до уваги норми діючого законодавства, саме ПАТ «НАК «Нафтогаз України» є власником ресурсу природного газу для продажу виробникам теплової енергії, яким є зокрема, ТОВ «Бахмут-Енергія».

Враховуючи вищевикладене суд апеляційної інстанції дійшов вірного висновку, що зазначені обставини свідчать про те, що у спірний період природний газ третіми особами було спожито на підставі укладених з ПАТ «Нафтогаз України» договорів постачання природного газу.

Слід також зазначити, 30.11.2016 набрав чинності Закон України «Про заходи, спрямовані на врегулювання заборгованості теплопостачальних та теплогенеруючих організацій та підприємств централізованого водопостачання і водовідведення, який визначає комплекс організаційних та економічних заходів, спрямованих на забезпечення сталого функціонування теплопостачальних та теплогенеруючих організацій та підприємств централізованого водопостачання і водовідведення»  № 1730-VIII.

У пояснювальній записці до проекту цього Закону зазначено, що Прийняття законопроекту обумовлюється необхідністю врегулювання комплексу нагальних проблем підприємств житлово-комунального господарства та погашення кредиторської заборгованості підприємств, що виробляють, транспортують та постачають теплову енергію, надають послуги з централізованого опалення та постачання гарячої води, підприємств централізованого водопостачання та водовідведення за спожитий природний газ та електричну енергію, що виникла в умовах неповного фінансування передбачених державним та/або місцевими бюджетами видатків для розрахунків за теплову енергію, спожиту підприємствами, організаціями та установами, що фінансуються з державного та/або місцевих бюджетів; неповної оплати видатків, передбачених бюджетами всіх рівнів на фінансування пільг та субсидій, встановлених законодавством відносно оплати за енергоносії; неповної та/або невчасної оплати видатків на погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, послуги опалення та постачання гарячої води, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню і   організаціям та установам, що фінансуються з державного та/або місцевих бюджетів, а також заборгованості із сплати вищезазначеними підприємствами штрафних та фінансових санкцій, нарахованих на заборгованість за спожиті енергоносії в період правової неврегульованості питання нарахування та стягнення з громадян України пені за несвоєчасне внесення квартирної плати та за житлово-комунальні послуги.

29.08.2021 набрав чинності Закон України «Про заходи, спрямовані на подолання кризових явищ та забезпечення фінансової стабільності на ринку природного газу», яким внесено зміни до Закону України 1730-VIII, зокрема, статтю 8 доповнено частиною другою.

Так, відповідно до частини другої статті 8 Закону України 1730-VIII, підприємства, що виробляють, транспортують та постачають теплову енергію, надають послуги з централізованого опалення та централізованого постачання гарячої води, які протягом періоду з 01.12.2015 по 31.12.2019 здійснювали відбір природного газу з ГТС без поданих номінацій, зобов`язані протягом 72 місяців, починаючи з 01.10.2021, щомісяця рівними частинами компенсувати особі, що здійснювала функції оператора ГТС до 31.12.2019 включно, вартість відібраних без номінацій обсягів природного газу за цінами реалізації природного газу категоріям споживачів, визначеними положенням про покладення спеціальних обов`язків на суб`єктів ринку природного газу для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу, затверджених постановами КМУ на виконання статті 11 Закону «Про ринок природного газу», чинних протягом періоду таких відборів для відповідних категорій споживачів.

Кабінетом Міністрів України прийнято постанови від 01.10.2015 №758, від 22.03.2017 №187 «Про затвердження Положення про покладення спеціальних обов`язків на суб`єктів ринку природного газу для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу». Вказані постанови зобов`язували НАК «Нафтогаз» постачати природний газ виробникам теплової енергії, які здійснюють виробництво теплової енергії для всіх категорій споживачів.

Враховуючи встановлені судом апеляційної інстанції обставини, а також наведені вище правові норми, колегія суддів вважає, що судом апеляційної інстанції зроблено законні та обґрунтовані висновки щодо суті операцій між позивачем (постачальником природного газу) та третіми особами (споживачами природного газу) та правомірність нарахування грошового зобов`язання з податку на додану вартість за березень 2017 року згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

У касаційній скарзі скаржник «НАК «Нафтогаз України» обґрунтував наявність підстави для касаційного оскарження, передбаченої у пункті 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, яка полягає у неврахуванні судом апеляційної інстанції під час ухвалення оскаржуваної постанови висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

Зазначена норма процесуального права спрямована на формування усталеної судової практики вирішення спорів, що виникають з подібних правовідносин, а її застосування судом касаційної інстанції свідчитиме про дотримання принципу правової визначеності.

Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) касаційної інстанції визначається обставинами кожної конкретної справи. Під судовими рішеннями в подібних правовідносинах слід розуміти такі рішення, де схожі предмет спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, а також має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.

При у кожному випадку порівняння правовідносин і їхнього оцінювання на предмет подібності слід насамперед визначити, які правовідносини є спірними. А тоді порівнювати права й обов`язки сторін саме цих відносин згідно з відповідним правовим регулюванням (змістовий критерій) і у разі необхідності, зумовленої цим регулюванням, - суб`єктний склад спірних правовідносин (види суб`єктів, які є сторонами спору) й об`єкти спорів. Тому з метою застосування відповідних приписів процесуального закону не будь-які обставини справ є важливими для визначення подібності правовідносин.

Колегія суддів суду касаційної інстанції зазначає, що неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження, має місце тоді, коли суд апеляційної інстанції, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини.

Водночас посилання скаржника на неврахування висновків Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення.

В даному випадку обставини справи, яка є предметом касаційного перегляду, і справ, наведених відповідачем як підстави касаційного оскарження, є відмінними за обсягом і змістом установлених судами фактичних обставин, а також нормативно-правового регулювання.

Так, позивач посилається на постанови Верховного Суду у господарських справах щодо відбору природного газу теплопостачальними та теплогенеруючими організаціями та проведення розрахунків внаслідок такого відбору, тоді як в межах даної справи спірним є питання правомірності формування даних податкового обліку за наслідками господарських операцій відповідно до податкового законодавства.

Наведене свідчить про те, що за змістовним та об`єктним критеріями правовідносини в цій справі та в зазначених позивачем справах не є подібними з огляду на істотні відмінності у фактичних обставинах таких спорів, що зумовлює різний зміст спірних правовідносин, і виключає застосування вказаних правових позицій під час вирішення цього спору; аналіз висновків, зроблених судами в справі, в якій подано касаційну скаргу, виходячи із встановлених судами обставин справи, не свідчить про їх невідповідність висновкам, викладеним у зазначених постановах Верховного Суду.

Зазначення АТ «Укртрансгаз» як підстави касаційного оскарження відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, колегія суддів також вважає необґрунтованими, з огляду на наявність чіткої та послідовної практики у правовідносинах щодо нарахування податковим органом грошових зобов`язань з податку на додану вартість з постачання товару за наявності/відсутності первинних документів. 

Доводи касаційної скарги фактично зводяться до незгоди з мотивами суду апеляційної інстанції, якими він керувався при оцінці доказів і встановленні обставин справи щодо належності та допустимості доказів, якими підтверджується реальність господарської операції з постачання природного газу від НАК «Нафтогаз» до споживачів, що знаходиться поза межами касаційного перегляду, встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги.

За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності суд не знайшов передбачених Кодексом адміністративного судочинства України підстав для задоволення касаційних скарг та скасування рішення суду апеляційної інстанції.

Згідно із частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів першої та апеляційної інстанцій без змін, а касаційної скарги  без задоволення.  

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 350, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційні скарги Акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» та Акціонерного товариства «Укртрансгаз» - залишити без задоволення.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022 у справі №826/16697/17 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова