ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 лютого 2024 р. 	Справа № 440/10435/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Мінаєвої О.М.
суддів: Кононенко З.О. ,  Калиновського В.А. 
за участю секретаря судового засідання  Тютюник О.Ю.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 03.10.2023 року, головуючий суддя І інстанції: О.О. Кукоба, м. Полтава, повний текст складено 09.10.23 року у справі № 440/10435/23
за позовом      приватного сільськогосподарського підприємства "Вікторія"      
до              Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України                                    
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
Позивач, приватне сільськогосподарське підприємство "Вікторія", звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України, в якому просив суд:
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 27.10.2022 року №7519639/31316091, №7519642/31316091, №7515659/31316091; від 28.12.2022 року №7965957/31316091, №7965958/31316091;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 24.05.2022 р. №1, від 14.06.2022 р. №2, від 11.09.2022 р. №3, від 08.12.2022 р. №4, від 09.12.2022 р. №5 датою їх подання на реєстрацію.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 03.10.2023 року у справі № 440/10435/23 позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 27.10.2022 року №7519639/31316091, №7519642/31316091, №7515659/31316091; від 28.12.2022 року №7965957/31316091, №7965958/31316091.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних складені приватним сільськогосподарським підприємством "Вікторія" податкові накладні від 24.05.2022 р. №1, від 14.06.2022 р. №2, від 11.09.2022 р. №3, від 08.12.2022 р. №4, від 09.12.2022 р. №5 датами їх подання на реєстрацію.
Відповідач, Головне управління ДПС у Полтавській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить суд апеляційної інстанції рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 03.10.2023 року у справі № 440/10435/23 скасувати, та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги заявник апеляційної скарги посилається на те, що судом першої інстанції не досліджено обставини справи та безпідставно не враховано недоліки в документах, стосовно яких комісією Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних проводився моніторинг та приймалися рішень про відмову у реєстрації податкових накладних від 24.05.2022 № 1, від 14.06.2022 № 2, від 11.09.2022 № 3, від 08.12.2022 № 4, від 09.12.2022 № 5
Зазначає, що реєстрацію складених позивачем податкових накладних у Реєстрі зупинено через відповідність підприємства приписам пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а у реєстрації податкових накладних відмовлено з огляду на ненадання позивачем разом з письмовими поясненнями усіх первинних документів, передбачених чинним законодавством, а саме позивачем не надано документів складського зберігання сільськогосподарської продукції, у зв`язку з чим неможливо підтвердити події, які наводить позивач, а отже місцезнаходження реалізованого товару є невідомим, а доводи позивача містять непідтверджену інформацію. 
Вказує, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкових накладних або відмову у такій реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації. 
Таким чином, вважає, що рішення комісії Головного управління ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято відповідно до чинного законодавства.
Крім того вважає, що позовна вимога про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є неправомірною, оскільки такі дії є дискреційними повноваженнями відповідача.
Позивачем надано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено доводи щодо безпідставності вимог апеляційної скарги.
Розглянувши матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм чинного законодавства, колегія суддів апеляційної інстанції, переглядаючи судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги у відповідності до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України, дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що приватне сільськогосподарське підприємство "Вікторія" (далі - ПСГП "Вікторія") у визначеному законом порядку зареєстроване як юридична особа, як платник податків перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Полтавській області (Карлівська ДПІ), є платником податку на додану вартість.
23.05.2022 між ПСГП "Вікторія" (постачальник) та ТОВ "Енергетик Дніпро" (покупець) укладено договір поставки №С/23/05-1, за умовами якого постачальник зобов`язувався в порядку та на умовах, визначених договором, передати у власність покупця сільськогосподарську продукцію (насіння соняшника, 2021 року урожаю, українського походження), а покупець - прийняти товар та оплатити його (т. 1, а.с. 161-163).
У специфікації від 23.05.2022 №1 узгоджено поставку 26 т (+/-10%) насіння соняшника 2021 року загальною вартістю 338000,00 грн, у т.ч. ПДВ - 41508,78 грн (т. 1, а.с. 164).
24.05.2022 позивач склав видаткову накладну №1 про відвантаження ТОВ "Енергетик Дніпро" насіння соняшника 2021 року кількістю 23,76 т загальною вартістю 308880,04 грн, у т.ч. ПДВ - 37932,64 грн (т. 1, а.с. 169) та того ж дня склав податкову накладну №1 (т. 2, а.с. 4).
У специфікації від 13.06.2022 №2 узгоджено поставку 26 т (+/-10%) насіння соняшника 2021 року загальною вартістю 338000,00 грн, у т.ч. ПДВ - 41508,78 грн (т. 1, а.с. 165).
14.06.2022 позивач склав видаткову накладну №2 про відвантаження ТОВ "Енергетик Дніпро" насіння соняшника 2021 року кількістю 20,12 т загальною вартістю 261560,03 грн, у т.ч. ПДВ - 32121,41 грн (т. 1, а.с. 172) та того ж дня склав податкову накладну №2 (т. 2, а.с. 9).
У специфікації від 10.09.2022 №3 узгоджено поставку 30 т (+/-10%) насіння соняшника 2021 року загальною вартістю 396000,00 грн, у т.ч. ПДВ - 48631,58 грн (т. 1, а.с. 166).
11.09.2022 позивач склав видаткову накладну №3 про відвантаження ТОВ "Енергетик Дніпро" насіння соняшника 2021 року кількістю 31,062 т загальною вартістю 410018,49 грн, у т.ч. ПДВ - 50353,15 грн (т. 1, а.с. 176) та того ж дня склав податкову накладну №3 (т. 2, а.с. 14).
19.10.2022 позивач надіслав податкові накладні від 24.05.2022 №1, від 14.06.2022 №2, від 11.09.2022 №3 до ДПС України з метою їх реєстрації у Реєстрі. Однак, протягом операційного дня платник податку отримав квитанції аналогічного змісту, у яких його повідомлено про зупинення реєстрації податкових накладних з огляду на відповідність ПСГП "Вікторія" приписам пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (т. 2, а.с. 7 - зі звороту, 10 - зі звороту, 15). Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації.
24.10.2022 позивач через Карлівську ДПІ надав податковому органу пояснення разом з копіями документів (т. 2, а.с. 33-42, 75-94).
27.10.2022 Комісією Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняті рішення №№ 7519639/31316091, 7519642/31316091, 7515659/31316091 (т. 2, а.с. 6, 13, 16), якими відмовлено у реєстрації в Реєстрі податкових накладних від 24.05.2022 №1, від 14.06.2022 №2, від 11.09.2022 №3 з підстав ненадання платником податків копій документів: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Додатково зазначено: до повідомлення платником не надано банківських документів про оплату товару, оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 та/або акт звірки взаєморозрахунків.
У рішення від 27.10.2022 №7519642/31316091 додатково зазначено, що номенклатура у видатковій накладній від 14.06.2022 №2 (насіння соняшника 2021 р.) не відповідає номенклатурі, зазначеній у податковій накладній від 14.06.2022 №2 (інше).
Аналогічні підстави для відмови у реєстрації податкових накладних від 24.05.2022 №1, від 14.06.2022 №2, від 11.09.2022 №3 у Реєстрі зазначені у витягу з протоколу засідання Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 27.10.2022 №144 (т. 2, а.с. 32).
Не погоджуючись з рішеннями від 27.10.2022 №№ 7519639/31316091, 7519642/31316091, 7515659/31316091, позивач подав до ДПС України скарги, за результатами розгляду яких ДПС України 11.11.2022 прийняті рішення №60793/31316091/2, №60793/31316091/2, №60791/31316091/2 про залишення скарг без задоволення, а рішення без змін (т. 2, а.с. 8, 11, 18).
Крім того, 06.12.2022 між ПСГП "ВІКТОРІЯ" (продавець) та ТОВ "Укрзерноінвест-2013" (покупець) укладено договір №06/12/1 поставки сільськогосподарської продукції, за умовами якого продавець зобов`язувався передати у власність покупця сільськогосподарську продукцію (кукурудзу), а покупець - прийняти товар та оплатити на умовах та в порядку, визначених цим договором (т. 1, а.с. 127-129).
У специфікації від 06.12.2022 №1, що є додатковим до договору поставки від 06.12.2022 №06/12/1 узгоджено поставку 100 т кукурудзи загальною вартістю 272346,00 грн, у т.ч. ПДВ - 33446,00 грн (т. 1, а.с. 130). Пунктом 3 специфікації передбачено, що оплата здійснюється покупцем на підставі рахунку продавця у розмірі 86% від вартості товару на дату фактичного отримання за кожну окрему партію товару, а 14% - після реєстрації податкової накладної у Реєстрі.
08.12.2022 позивач склав видаткову накладну №4 про відвантаження ТОВ "Укрзерноінвест-2013" кукурудзи кількістю 50,2 т загальною вартістю 136717,69 грн, у т.ч. ПДВ - 16789,89 грн (т. 1, а.с. 135) та того ж дня склав податкову накладну №4 (т. 1, а.с. 136).
09.12.2022 позивач склав видаткову накладну №5 про відвантаження ТОВ "Укрзерноінвест-2013" кукурудзи кількістю 47,8 т загальною вартістю 130290,33 грн, у т.ч. ПДВ - 16000,57 грн (т. 1, а.с. 139) та того ж дня склав податкову накладну №5 (т. 1, а.с. 140).
22.12.2022 позивач надіслав податкові накладні від 08.12.2022 №4 та від 09.12.2022 №5 на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних. Однак, протягом операційного дня платник податку отримав квитанції аналогічного змісту, у яких його повідомлено про зупинення реєстрації податкових накладних з огляду на відповідність ПСГП "ВІКТОРІЯ" приписам пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (т. 1, а.с. 141; т. 2, а.с. 20). Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації.
24.12.2022 позивач через Карлівську ДПІ надав податковому органу пояснення разом з копіями документів (т. 2, а.с. 43-74).
28.12.2022 Комісією Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняті рішення № 7965957/31316091, №7965958/31316091 (т. 2, а.с. 21, 26) якими відмовлено у реєстрації в Реєстрі податкових накладних від 08.12.2022 №4 та від 09.12.2022 №5 відповідно з підстав ненадання платником податків копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів тощо. Додатково зазначено, що до повідомлення платником не надано документів щодо складського зберігання кукурудзи, так як у відомостях про об`єкти оподаткування платника відсутні складські приміщення.
Аналогічні підстави для відмови у реєстрації податкових накладних від 08.12.2022 №4 та від 09.12.2022 №5 у Реєстрі зазначені у витягу з протоколу засідання Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.12.2022 №186 (т. 2, а.с. 31).
Не погоджуючись з рішеннями від 28.12.2022 № 7965957/31316091, №7965958/31316091, позивач подав до ДПС України скарги, за результатами розгляду яких ДПС України прийняті рішення від 17.04.2023 №35727/31316091/2, від 19.04.2023 №36434/31316091/2 про залишення скарг без задоволення, а рішення без змін (т. 2, а.с.23, 28).
Не погодившись із рішеннями Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову у реєстрації податкових накладних від 24.05.2022 р. №1, від 14.06.2022 р. №2, від 11.09.2022 р. №3, від 08.12.2022 р. №4, від 09.12.2022 р. №5 в Єдиному реєстрі податкових накладних, позивач звернувся до суду з позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 27.10.2022 року №7519639/31316091, №7519642/31316091, №7515659/31316091; від 28.12.2022 року №7965957/31316091, №7965958/31316091 про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправними та підлягають скасуванню. 
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
У відповідності до статті 19 Конституції України органи державної влади та місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та способом, передбаченими Конституцією та законами України. 
Податковий кодекс України є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
У відповідності до підпунктів 16.1.2, 16.1.3, пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України (далі по тексту - ПК України) платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Згідно з підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.
Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
У відповідності до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відповідно до пп. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
З 01.02.2020 р. діє Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 р. №1165 (далі за текстом - Порядок №1165).
Відповідно до п. 3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації) визначених у вказаному пункті цього Порядку.
Згідно з п. 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають ознакам безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
За правилом п.6 Порядку №1165 окремою та самостійною підставою для вчинення волевиявлення з приводу зупинення реєстрації податкової накладної в Реєстрі є відповідність платника критерію ризиковості.
Пунктом 11 Порядку №1165 визначено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Отже, з аналізу наведених приписів Порядку № 1165 слідує, що реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена з підстав відповідності критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснених операцій.
Колегією суддів встановлено, що за результатами моніторингу поданих приватним сільськогосподарським підприємством "Вікторія" на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкових накладних від 24.05.2022 р. №1, від 14.06.2022 р. №2, від 11.09.2022 р. №3, від 08.12.2022 р. №4, від 09.12.2022 р. №5, контролюючим органом позивачеві були надіслані квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних, відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, з огляду на відповідність п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.  
Отже, реєстрацію поданих позивачем податкових накладних було зупинено через встановлення відповідності п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, однак квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не містять пропозиції щодо надання конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкових накладних, що позбавляло позивача можливості надати документи на підтвердження обґрунтованості складення відповідних податкових накладних, які, на думку контролюючого органу, є достатніми для реєстрації податкових накладних. 
Відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість (додаток № 1 до Порядку №1165), підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є наявність у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Колегія суддів встановила, що квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не містить конкретної інформації про ризиковість платника податків. Вказані дані містяться у рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 08.12.2021 №5364, яким встановлено відповідність позивача п.8 Критеріїв ризиковості платника податку на підставі наявної податкової інформації про статус позивача як учасника схеми формування, використання та розповсюдження ймовірно ризикового податкового кредиту. Суд зазначає, що й вказана інформація не є конкретною та не дає можливості встановити, у чому саме полягає ризиковість платника. Будь-які фактичні дані, що свідчили б про наявність підстав віднесення позивача до переліку ризикових платників податків ні у рішенні, ані у витягу з протоколу засідання комісії регіонального рівня не зазначені. Колегія суддів зазначає, що наведена обставина хоча і є передумовою для зупинення реєстрації податкових накладних відповідно до пункту 6 Порядку №1165, проте не створює безумовних підстав для відмови у реєстрації таких податкових накладних у Реєстрі.
Верховний Суд у постановах від 18.11.2021 у справі №380/3498/20, від 20.01.2022 у справі №140/4162/21, від 27.07.2022 у справі №520/15348/2020 зробив висновок, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних. При цьому, як свідчить зміст пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для вирішення відповідною комісією контролюючого органу питання щодо прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної (розрахунку коригування до податкової накладної) у Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, не є вичерпним.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних (розрахунків коригування до податкової накладної) критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючого органу щодо легальності відповідної операції, щодо якої складено податкову накладну, направлену для реєстрації у Реєстрі, хоч і визначений у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між ними, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної у Реєстрі, реєстрація якої була зупинена.
Позивачем після отримання квитанції надіслано контролюючому органу письмові пояснення разом з копіями документів, які підтверджують обґрунтованість складення податкових накладних від 24.05.2022 р. №1, від 14.06.2022 р. №2, від 11.09.2022 р. №3, від 08.12.2022 р. №4, від 09.12.2022 р. №5.
З матеріалів справи встановлено, що первинні документи, оформлені позивачем в межах господарських відносин з контрагентами, копії яких надані разом з поясненнями для прийняття рішення щодо реєстрації податкових накладних, складені у відповідності до вимог законодавства та є первинними документами, які засвідчують факт реального виконання позивачем та його контрагентами господарських зобов`язань.
Колегія суддів зазначає, що квитанції про зупинення реєстрації поданих позивачем податкових накладних не містить інформації чи зазначення будь-якого переліку документів, які платник повинен надати до контролюючого органу для розгляду питання щодо прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Тобто у квитанціях наведена формальна пропозиція для платника надати документи, без зазначення їх предметного та вичерпного переліку, надання якого є достатньою підставою для поновлення реєстрації податкових накладних.
Колегія суддів зазначає, що в такому випадку недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкових накладних призводить до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникає можливість прояву нічим не обмеженої дискреції.
Таким чином, вказані обставини призводять до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не має змоги належним чином виконати свої обов`язки, мета яких - реєстрація податкової накладної.
Здійснення моніторингу відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не може підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду викладеною в постановах від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 25.10.2019 року у справі №0340/1834/18.
Колегія суддів зауважує, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкових накладних прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення про відмову у реєстрації податкових накладних, теж є незаконними.
Посилання контролюючого органу у спірних рішеннях про відмову у реєстрації податкових накладних на ненадання підприємством оборотно-сальдової відомості по рахунку 361 та/або акт звірки взаєморозрахунків, колегія суддів не приймає, оскільки оборотно-сальдова відомість по рахунку 381 є документом бухгалтерського обліку, а для моніторингу операції платника податків за зовнішніми (формальними) критеріями витребування вказаних документів, при наявності достатніх первинних документів, які надав платник, для підтвердження господарських операцій.
Стосовно посилання в апеляційній скарзі на ненадання позивачем разом з письмовими поясненнями відомостей про складське зберігання товарів (кукурудзи), поставлених ТОВ "Укрзерноінвест-2013", а також відомостей про оплату за товари, поставлені ТОВ "Енергетик-Дніпро", колегія судддів зазначає, що наведене мало місце через незазначення у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних конкретного переліку документів, що мали бути надані платником податку з метою їх реєстрації. Колегія суддів зазначає, що зазначені документи надані позивачем до матеріалів справи (т. 1, а.с. 32-48, 171, 175, 179).
У постанові від 07.12.2022 по справі №500/2237/20 Верховний Суд зазначив, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Колегія суддів зазначає, що предметом розгляду в цій справі є виключно правильність та правомірність зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Отже, доводи Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області, покладені в обґрунтування спірних рішень, не ґрунтуються на вимогах законодавства та є безпідставними.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що відповідач мав правові підстави для прийняття рішення про реєстрацію поданих позивачем податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З огляду на викладене, враховуючи безпідставність та необґрунтованість зупинення реєстрації спірних податкових накладних, що слугувало передумовою для прийняття комісією відповідача рішення про відмову у їх реєстрацій, колегія суддів доходить висновку про незаконність рішень відповідача від 27.10.2022 №№ 7519639/31316091, 7519642/31316091, 7515659/31316091; від 28.12.2022 №№ 7965957/31316091, 7965958/31316091.
Колегія суддів не приймає доводів апеляційної скарги стосовно виключних повноважень ДПС України в частині вирішення питання судом щодо реєстрації податкових накладних з наступних підстав.
Дискреційні повноваження - це комплекс прав і зобов`язань представників влади як на державному, так і на регіональному рівнях, у тому числі представників суспільства, яких уповноважили діяти від імені держави чи будь-якого органу місцевого самоврядування, що мають можливість надати повного або часткового визначення і змісту, і виду прийнятого управлінського рішення.
Тобто дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб`єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб`єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень.
Отже, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.
Відповідно до Рекомендацій Ради Європи №R(80)2 щодо здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятих Кабінетом Міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він уважає найкращим за конкретних обставин, та яке захистить або відновить порушене право.
Водночас, адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції.
Відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.
Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Податковим кодексом України визначено правові наслідки відсутності факту реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Така податкова накладна не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Виявлення розбіжностей даних податкової накладної та Єдиного реєстру податкових накладних, у свою чергу, є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Відтак, відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних впливає на правовий стан платників податків. Покупець товарів позбавляється права на формування податкового кредиту за рахунок відповідних сум, а продавець може зазнати небажаних для нього наслідків у вигляді проведення його позапланової перевірки.
Законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від зобов`язання органу ДПС зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, у зв`язку з чим колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість заявленого позивачем способу захисту права, а саме: зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні від 24.05.2022 р. №1, від 14.06.2022 р. №2, від 11.09.2022 р. №3, від 08.12.2022 р. №4, від 09.12.2022 р. №5, датами їх подання на реєстрацію.
Вказані висновки відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладені в постановах від 03.11.2021 у справі №360/2460/20, від 07.12.2022 року у справі №500/2237/22, від 01.02.2023 року у справі №140/506/22, від 16.02.2023 року у справі №380/7648/22, від 23.05.2023 року у справі №500/770/21, від 30.05.2023 року у справі №500/889/21.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Посилання відповідача в апеляційній скарзі на правові позиції, які викладені у постанові Верховного Суду України від 21.05.2013 у справі № 21-87а13, постановах Верховного Суду від 23.01.2018 у справі № 208/8402/14-а, від 29.03.2018 у справі № 816/303/16, від 06.03.2019 у справі № 200/11311/18-а, від 16.05.2019 у справі № 818/600/17, колегія суддів не приймає, оскільки згідно висновку Великої Палати Верховного Суду, викладеного у постанові від 30.01.2019 у справі № 755/10947/17, суди при вирішенні спорів мають враховувати останню правову позицію Верховного Суду.
В силу ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Відповідачем не доведено правомірність своїх рішень.  
Відповідно до п.п. 1, 3 ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, серед іншого, чи прийняті вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення. При розгляді справи встановлено, що при прийнятті оскаржуваних рішень, відповідач діяв необґрунтовано, без врахування всіх обставин справи, та всупереч вимогам чинного законодавства.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог.
Відповідно до ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з ч. 1 ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що при прийнятті рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 03.10.2023 року у справі № 440/10435/23 суд дійшов правильних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених підстав, висновків суду не спростовують.   
Керуючись ст. ст. 245, 246, 250, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 03.10.2023 року у справі № 440/10435/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 

Головуючий суддя 		О.М. Мінаєва 	
Судді	   	З.О. Кононенко    В.А. Калиновський   	
Постанова складена в повному обсязі  14.02.24 р.