ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

10 січня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/13838/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Прокопчук Т.С. (доповідач),
                               суддів:  Шлай А.В., Кругового О.О.,     
розглянувши у письмовому провадженні в місті Дніпрі  апеляційну скаргу  Товариства з обмеженою відповідальністю "Завод рейкових скріплень"  
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 серпня 2023 року (головуючий суддя: Голобутовський Р.З.) по адміністративній справі № 160/13838/23, розглянутої в порядку письмового провадження 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Завод рейкових скріплень"  до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -

                                                         ВСТАНОВИВ:

Позивач  Товариство з обмеженою відповідальністю "Завод рейкових скріплень"  (далі ТОВ "Завод рейкових скріплень") 20.06.2023 року звернулося до суду з позовом до відповідачів Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі – ГУ ДПС у Дніпропетровській області), Державної податкової служби України( далі ДПС України), в якому просить визнати протиправними та скасувати прийняті Комісією ГУ ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) або відмову у такій реєстрації 20.12.2022 року рішення , а саме:  
№7897922/39712739  про відмову в реєстрації податкової накладної №93 від 28.06.2022 року, №7897923/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №94 від 28.06.2022 року, №7897925/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №95 від 28.06.2022 року,
№7897917/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №98 від 18.07.2022 року, №7897913/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №99 від 18.07.2022 року, №7897916/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №100 від 20.07.2022 року, №7897919/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №101 від 20.07.2022 року, №7897918/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №102 від 21.07.2022 року, №7897924/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №103 від 22.07.2022 року, №7897914/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №104 від 22.07.2022 року, №7897915/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №105 від 22.07.2022 року, №7897912/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №106 від 26.07.2022 року, №7897921/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №107 від 26.07.2022 року, №7897920/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №108 від 29.07.2022 року, 
- зобов`язати ДПС України здійснити реєстрацію в ЄРПН перелічених податкових накладних датою їх подання - 01.11.2022 року.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних прийнято відповідачем протиправно з порушенням норм чинного законодавства . Позивачем на вимогу контролюючого органу після зупинення реєстрації податкових накладних надані усі належні документи та пояснення, які протиправно не взято до уваги, та відповідачем відмовлено у реєстрації податкових накладних з підстав ненадання платником податків первинних документів. Зазначені дії контролюючого органу є протиправними, а прийняті рішення підлягають скасуванню           
У відзивах на позов відповідачі  ДПС України та ГУ ДПС у Дніпропетровській  області заперечили проти задоволення заявлених позовних вимог, вважають оскаржені рішення про відмову у реєстрації податкових накладних правомірними, просять в позові відмовити.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 21.08. 2023 року  в задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій апелянт просить рішення скасувати з підстав порушення судом норм матеріального права, та прийняти постанову, якою позов задовольнити.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач ГУ ДПС у Дніпропетровській  області зазначає про правомірність прийнятого судом першої інстанції рішення, в зв`язку з чим просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу без задоволення
Справа судом апеляційної інстанції  розглянута  в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами на підставі п. 1 ч. 1  ст. 311 КАС України  у зв`язку з відсутністю клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду у відповідності до  ст. 308 КАС України в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права та правової оцінки обставин у справі колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Із матеріалів справи вбачається, що ТОВ "Завод рейкових скріплень" обліковується як платник податків за основним місцем обліку в ГУ ДПС у Дніпропетровській області.  
Згідно матеріалів справи рішенням Комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №35022 від 02.06.2022 року встановлено відповідність ТОВ "Завод рейкових скріплень" п.8 Критеріїв   ризиковості платника податку . 
За наслідками господарських операцій позивачем ТОВ "Завод рейкових скріплень"    на адресу   ГУ ДПС у Дніпропетровській області на реєстрацію в ЄРПН 01.11.2022 року направлені податкові накладні від 28.06.2022 року №93,94, 95, від 18.07.2022 року №98,  99  , від 20.07.2022 року №100,101, від 21.07.2022 року №102, від 22.07.2022 року №103, 104,105 , від 26.07.2022 року №106,107, від 29.07.2022 року №108,  які відповідно до квитанцій   прийнято, реєстрацію ПН зупинено, у зв`язку з тим, що платник податку відповідає вимогам п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
На виконання вимог податкового органу в установлені строки 14.12.2022 року позивач надав Комісії  пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних.  
ГУ ДПС у Дніпропетровській області в особі Комісії 20.12.2022 року прийняті наступні рішення, а саме: №7897922/39712739  про відмову в реєстрації податкової накладної №93 від 28.06.2022 року, №7897923/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №94 від 28.06.2022 року, №7897925/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №95 від 28.06.2022 року,№7897917/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №98 від 18.07.2022 року, №7897913/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №99 від 18.07.2022 року, №7897916/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №100 від 20.07.2022 року, №7897919/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №101 від 20.07.2022 року, №7897918/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №102 від 21.07.2022 року, №7897924/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №103 від 22.07.2022 року, №7897914/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №104 від 22.07.2022 року, №7897915/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №105 від 22.07.2022 року, №7897912/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №106 від 26.07.2022 року, №7897921/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №107 від 26.07.2022 року, №7897920/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №108 від 29.07.2022 року   в ЄРПН з підстав відповідності ТОВ «Завод рейкових скріплень» критеріям ризиковості платника податку на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. При цьому, у графі «Додаткова інформація» вказано: встановлено операції з придбання товарів (послуг) у платників податків з ознаками ризиковості.
Не погодившись з такими рішеннями відповідача, позивач оскаржив їх в судовому порядку. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно приписів абз. 1 п. 201.1, пп. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначено му законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін; реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
Постановою КМ України від 11.12.2019 року №1165,  затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів (далі - Порядок №1165).
Відповідно до п. 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в ЄРПН податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно п.7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
 Відповідно до п. 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Критерії ризиковості здійснення операцій є Додатком №3 до Порядку №1165
Відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, одним із критеріїв ризиковості операції є те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування.
          Відповідно до п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в ЄРПН, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12. 2019 року №520 (далі - Порядок №520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄОРП, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 року затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН (далі - Порядок №520), згідно приписів п.4-6 якого
у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі;
перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
письмові пояснення та копії документів, зазначених у п. 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування, в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України Про електронні документи та електронний документообіг, Про електронні довірчі послуги та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пп. 9-11 Порядку №520,  комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в ЄРПН в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкових накладних, що відповідає правовим позиціям, викладеним Верховним Судом.  
Так, згідно правових позицій Верховного Суду по справам №826/10649/17 від  16.04.2019 року, №640/983/19 від 28.10.2019 року, загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав ( фактичних і юридичних),а також переконливих і зрозумілих  мотивів його прийняття.
Верховним Судом у постанові від 05.01.2021 року у справі №640/11321/20 зазначено, що не зважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення не передбачає конкретизації підстав  разі відповідності п.1-8 критеріїв ризиковості платника податку, це не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого ч.2 ст.77 КАС України.
Верховний Суд у постанові від 01.02.2023 у справі №2240/2900/18 вказав, що дотримання податковим  органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази ,якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття або відхилення. І, навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень суб`єктивує акт державного органу і не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість прийнятого рішення. 
Рішення Комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 20.12.2022 року    №7897922/39712739, №7897923/39712739, №7897925/39712739,№7897917/39712739, №7897913/39712739, №7897916/39712739, №7897919/39712739, №7897918/39712739, №7897924/39712739, №7897914/39712739, №7897915/39712739, №7897912/39712739 , №7897921/39712739, №7897920/39712739 про відмову в реєстрації відповідних податкових накладних  в ЄРПН містять відмітки про ненадання платником податків копій документів, у графі «Додаткова інформація» вказано «встановлено операції з придбання товарів (послуг) у платників податків з ознаками ризиковості».
З матеріалів справи вбачається, що рішенням Комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області №35022 від 02.06.2022 року встановлено відповідність ТОВ "Завод рейкових скріплень"п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Водночас віднесення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, є лише передумовою зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Після цього позивачем надано пояснення та копії документів, необхідні для реєстрації спірних податкових накладних, однак у оспорюваних рішеннях не наведено доказів того, що зазначені документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності зазначеної у них інформації, що свідчить про протиправність цих рішень Комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області  .
Верховним Судом у постанові від 25.11.2022 року у справі №320/3484/21 вказано, що зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН подані податкові накладні датою їх фактичного направлення/надходження, є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та є належним способом захисту порушеного права.
Враховуючи встановлені під час розгляду справи обставини та наведені норми права, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зобов`язати ДПС України здійснити реєстрацію в ЄРПН складених ТОВ "Завод рейкових скріплень"  податкових накладних від 28.06.2022 року №93,94, 95, від 18.07.2022 року №98,99, від 20.07.2022 року №100,101, від 21.07.2022 року №102, від 22.07.2022 року №103, 104,105 , від 26.07.2022 року №106,107, від 29.07.2022 року №108 датою їх подання - 01.11.2022 року.
Неправильне тлумачення норм матеріального права призвело до ухвалення незаконного рішення, що є підставою для його скасування, як це передбачено  ст. 317 КАС України, та прийняття нового рішення у справі про задоволення позовних вимог.  
Оскільки ДПС України в межах предмету позову протиправних дій щодо відповідача не вчиняла, протиправних рішень не приймала, участь в якості другого відповідача у справі обґрунтована наявністю повноважень по реєстрації податкових накладних, якими ГУ ДПС у Дніпропетровській області  не наділено, суд апеляційної інстанції у відповідності до приписів ч. 1 ст. 139 КАС України вважає за необхідне стягнути на користь ТОВ "Завод рейкових скріплень" за рахунок бюджетних асигнувань  ГУ ДПС у Дніпропетровській області  документально підтверджені витрати на оплату судового збору  у сумі 93 940 грн.  
Керуючись ст. 12, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, суд,- 
                                                    
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Завод рейкових скріплень" -   задовольнити. 
Рішення   Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 21 серпня 2023 року  по адміністративній справі № 160/13838/23- скасувати та прийняти постанову.
Адміністративний позов  Товариства з обмеженою відповідальністю "Завод рейкових скріплень" - задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати прийняті Комісією ГУ ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації 20.12.2022 року рішення  №7897922/39712739  про відмову в реєстрації податкової накладної №93 від 28.06.2022 року, №7897923/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №94 від 28.06.2022 року, №7897925/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №95 від 28.06.2022 року, №7897917/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №98 від 18.07.2022 року, №7897913/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №99 від 18.07.2022 року, №7897916/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №100 від 20.07.2022 року, №7897919/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №101 від 20.07.2022 року, №7897918/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №102 від 21.07.2022 року, №7897924/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №103 від 22.07.2022 року, №7897914/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №104 від 22.07.2022 року, №7897915/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №105 від 22.07.2022 року, №7897912/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №106 від 26.07.2022 року, №7897921/39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №107 від 26.07.2022 року, №7897920/ 39712739 про відмову в реєстрації податкової накладної №108 від 29.07.2022 року.
          Зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію податкових накладних №93 від 28.06.2022 року, №94 від 28.06.2022 року, №95 від 28.06.2022 року, №98 від 18.07.2022 року, №99 від 18.07.2022 року, №100 від 20.07.2022 року, №101 від 20.07.2022 року, №102 від 21.07.2022 року, №103 від 22.07.2022 року, №104 від 22.07.2022 року, №105 від 22.07.2022 року, №106 від 26.07.2022 року, №107 від 26.07.2022 року, №108 від 29.07.2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання на реєстрацію 01.11.2022 року. 
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Завод рейкових скріплень" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області судові витрати зі сплати судового збору в загальному розмірі 93 940 ( дев`яносто три тисячі дев`ятсот сорок) грн.  00 коп.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття, та не підлягає оскарженню в касаційному порядку відповідно до п.5 ст.328 КАС України.    

Головуючий - суддя                                                                      Т.С. Прокопчук 

                               суддя                                                                      А.В. Шлай 

                               суддя                                                                      О.О. Круговий