ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 березня 2024 року	Львів	Справа № 380/21814/23 пров. № А/857/25334/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді          Шавеля Р.М.,
суддів                              Бруновської Н.В. та Хобор Р.Б.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платника податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22.11.2023р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БНК-Україна» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платника податків про визнання протиправним та скасування наказу на проведення документальної позапланової виїзної перевірки (суддя суду І інстанції: ОСОБА_1 , час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 22.11.2023р., м.Львів; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 22.11.2023р.),-

В С Т А Н О В И В:

15.09.2023р. за допомогою системи «Електронний суд» Товариство з обмеженою відповідальністю «БНК-Україна» (надалі – позивач, платник податків, ТзОВ «БНК-Україна) звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати наказ № 358/Ж1 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «БНК-Україна» (код ЄДРПОУ 36949031)», виданий Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платника податків (надалі – відповідач, податковий орган, ЦМУ ДПС ВПП); стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача понесені судові витрати (а.с.1-7).

Згідно ухвали суду від 20.09.2023р. розгляд справи здійснений судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи та проведення судового засідання (у письмовому провадженні) за наявними матеріалами справи (а.с.40 і на звороті).

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 22.11.2023р. заявлений позов задоволено; визнано протиправним та скасовано наказ ЦМУ ДПС ВПП № 358/Ж1 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «БНК-Україна» (код ЄДРПОУ 36949031)»; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача понесені судові витрати в розмірі 2118 грн. 40 коп. сплаченого судового збору (а.с.44-48).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ЦМУ ДПС ВПП, який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить апеляційний суд скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою закрити провадження у справі (а.с.52-56).
В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що необхідність проведення спірної перевірки була зумовлена відсутністю декларування ТзОВ «БНК-Україна» податкових зобов`язань з податку на додану вартість /ПДВ/ за травень 2023 року, що може свідчити про порушення вимог ст.184 Податкового кодексу /ПК/ України. На запити податкового органу позивач повідомив про вилучення документів фінансово-господарської діяльності правоохоронними органами, через що перевірка проведена за місцезнаходженням вилучених документів (приміщення Управління поліції в метрополітені ГУ НП у м.Києві). Про проведення перевірки позивач був належним чином поінформований; під час проведення такої відповідач надсилав запити про надання документів.
Водночас, оскільки відповідач був допущений до проведення перевірки, тому спірний наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому оскарження такого є неналежним способом захисту прав платника податків.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може слугувати підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
За результатами проведеної перевірки складено Акт № 2312/Ж5/31-00-07-02-01/20041662 від 05.10.2023р., на підставі якого винесені відповідні податкові повідомлення-рішення, які вручені позивачу 30.10.2023р. Зазначені обставини судом не досліджувалися.
Окрім цього, звертає увагу на те, що позивач звертався із заявою щодо відсутності можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, однак рішенням ДПС України № 9267/6/99-00-06-01-02-06 від 14.04.2023р. відмовлено у застосуванні спеціальних правил, передбачених пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Вказане рішення оскаржено позивачем в судовому порядку, однак таке оскарження не зупиняє дію останнього.
Відтак, позов ТзОВ «БНК-Україна» не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства. Аналогічний висновок щодо застосування норм процесуального права у подібних правовідносинах викладений у постановах Великої Палати Верховного Суду від 18.11.2020р. у справі № 813/5892/15 та від 03.02.2021р. у справі № 826/9464/18.

Позивач ТзОВ «БНК-Україна» скерував до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її безпідставною, необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального та процесуального законодавства, ухвалив законне і справедливе судове рішення, що відповідає усталеній судовій практиці по аналогічній категорії справ (а.с.98-100).

Розгляд справи в апеляційному порядку здійснено в порядку письмового провадження за правилами ст.311 КАС України без повідомлення учасників справи за наявними у справі матеріалами.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як достовірно встановлено під час судового розгляду, відповідно до Виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТзОВ «БНК-Україна» зареєстровано за адресою: Україна, 79012, Львівська обл., м.Львів, вул.Сахарова А. академіка, буд.42, каб.407 (а.с.19 і на звороті).
Відповідно до протоколу обшуку з 02.03.2023р. по 07.03.2023р. документи господарської діяльності ТзОВ «БНК-Україна» за 2020-2022 рік, жорсткі диски, сервери та комп`ютерну техніку вилучені правоохоронним органом (а.с.21-32).
Постановою господарського суду Львівської обл. від 24.05.2023р. у справі № 914/2450/22 ТзОВ «БНК-Україна» визнано банкрутом і відкрито ліквідаційну процедуру, призначено ліквідатором арбітражного керуючого Коваля В.В. (свідоцтво № 122 від 07.02.2013р.). На підставі вказаної постанови відповідні відомості внесені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань (а.с.9-18).
09.08.2023р. відповідачем надіслано на адресу ТзОВ «БНК-Україна» запит № 8610/6/31-00-07-02-01 від 09.08.2023р. з вимогою надати пояснення та документальне підтвердження щодо заниження ПДВ за лютий 2022 року на суму передоплати, отриманої від ТзОВ «Бел-Петро-Трейдінг» (платіжні доручення, журнали-ордери по рахунках 36 «Розрахунки з покупцями, замовниками», 31 «Рахунки в банках», тощо). Також у запиті контролюючий орган повідомив про необхідність представити письмові пояснення та копії підтверджуючих документів щодо заниження податкових зобов`язань з ПДВ по товарах, необоротних активах, які не були використані в господарській діяльності ТзОВ «БНК-Україна» після анулювання свідоцтва платника ПДВ, а саме: журнали ордери по рахунках 28 «Товари», 36 «Розрахунки з покупцями, замовниками», 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», Баланси за 2022 рік та 1 квартал 2023 року, Акти інвентаризації за 2022 рік та будь-які інші первинні документи, які свідчать про відсутність/наявність залишків ТМЦ та необоротних активів на дату ліквідації свідоцтва платника ПДВ (31.05.2023) (зворот а.с.32 - а.с.34).
У відповідь на вказаний запит позивач скерував лист вих. № 01-27/914/2450/22/273 від 25.08.2023р., в якому надав письмові пояснення та зазначив, зокрема, про те, що ТзОВ «БНК-Україна» подав до податкового органу заяви та відповідні документи № 0804 від 07.09.2022р. (вхідний відповідача № 5961/6 від 08.09.2022р.), № 0834 від 30.09.2022р. (вхідний відповідача № 6646/6 від 30.09.2022р.), № 0862 від 03.11.2022р. (вхідний відповідача № 7596/6 від 04.11.2022р.), № 0835 від 30.09.2022р. (вхідний відповідача № 6660/6 від 03.10.2022р.), № 0871 від 11.11.2022р. (вхідний відповідача № 7819/6 від 14.11.2022р.) щодо неможливості своєчасного виконання свого податкового обов`язку, зокрема, щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 ПК України, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, за податкові періоди, починаючи з 24.02.2022р. (зворот а.с.34-а.с.35).
Не зважаючи на подані заяви і документи, відповідач ЦМУ ДПС ВПП прийняв 24.11.2022р. рішення № 8215 щодо можливості своєчасного виконання ТзОВ «БНК-Україна» свого податкового обов`язку, окремо виділивши, зокрема, подання податкових декларацій по акцизному податку за такі звітні періоди 2022 року: лютий, березень, квітень, травень, червень, липень.
Також 07.06.2023р. Львівським окружним адміністративним судом відкрито провадження у справі за позовом ТзОВ «БНК-Україна» про визнання протиправним та скасування рішення відповідача № 8215 від 24.11.2022р. щодо можливості виконання ТзОВ «БНК-Україна» свого податкового обов`язку та зобов`язання податкового органу прийняти рішення щодо неможливості своєчасного виконання ТзОВ «БНК-Україна» свого податкового обов`язку (зворот а.с.35-а.с.36).
Відповідач ЦМУ ДПС ВПП виніс наказ № 358/Ж1 від 11 вересня (рік не вказано) «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «БНК-Україна» (код ЄДРПОУ 36949031)» на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.1 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82, пп.69.2-1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (а.с.20).
Відповідно до змісту спірного наказу податковим органом призначено проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «БНК-Україна» (код ЄДРПОУ 36949031) за місцезнаходженням вилучених документів: 04071, м.Київ, вул.Ярославська, 20, з 13.09.2023р. тривалістю 15 робочих днів, а також визначено предмет перевірки: дотримання вимог податкового законодавства щодо нарахування податкових зобов`язань з ПДВ за лютий 2022 року, травень 2023 року.

Окрім цього, під час апеляційного розгляду з`ясовано, що за результатами проведеної перевірки відповідач склав Акт перевірки № 2312/Ж5/31-00-07-02-01/20041662 від 05.10.2023р. (а.с.72-77), на підставі якого 26.10.2023р. прийняті податкові повідомлення-рішення №№ 2369/Ж10/31-00-07-02-01-25, 2370/Ж10/31-00-07-02-01-25, 2371/Ж10/31-00-07-02-01-25 (а.с.66-71).
За твердженням відповідача вказані податкові повідомлення скеровані на юридичну адресу платника податків і вручені останньому 30.10.2023р. (а.с.62).

Вирішуючи наведений спір та задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що призначення спірної перевірки здійснено відповідачем з порушенням вимог пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України, оскільки на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу позивач надав пояснення в установлений строк, проте відповідач не проводив будь-якої оцінки та аналізу наданих позивачем пояснень, хоча за їх результатами контролюючий орган дійшов висновку, що такі пояснення не усувають сумніви щодо можливих порушень допущених позивачем.
Матеріали справи не містять доказів щодо проведення відповідачем документальної позапланової перевірки ТзОВ «БНК-Україна» та доказів допуску контролюючого органу до її проведення на підставі спірного наказу, відтак цей наказ, як акт індивідуальної дії не реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження є належним та ефективним способом захисту права платника податків.
Копія спірного наказу, яка міститься в матеріалах справи, не містить року його видачі. Жодних пояснень щодо дати прийняття спірного наказу на виконання вимог суду відповідач не надав.
Також відповідно до протоколу обшуку з 02.03.2023р. по 07.03.2023р. документи господарської діяльності ТзОВ «БНК-Україна» за 2020-2022 рік, жорсткі диски, сервери та комп`ютерну техніку вилучені правоохоронним органом, про що відповідач був повідомлений позивачем.
Окрім цього, всупереч вимог пп.75.1.2. п.75.1 ст.75 ПК України відповідач призначив проведення спірної документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «БНК-Україна» за місцезнаходженням вилучених документів, а не за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності такого платника. При цьому, податкове законодавство не передбачає можливості проведення такої перевірки за місцем знаходження органу досудового розслідування, в якому знаходяться вилучені документи платника податків.
У свою чергу, вимогами п.85.9 ст.85 ПК України та правилами Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затв. наказом ДПС України № 470 від 04.09.2020р., визначено порядок отримання від правоохоронних або інших органів документів, які були вилучені, однак такі залишились поза увагою відповідача під час прийняття спірного наказу.

          Колегія суддів вважає, що наведені висновки суду першої інстанції є правильними, оскільки ґрунтуються на фактичних обставинах справи та відповідають вимогам чинного законодавства, з огляду на таке.

Відповідно до ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовані нормами ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до ст.62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Пунктом 75.1 ст.75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно пп.75.1.2. п.75.1 ст.75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Пункт 78.1 ст.78 ПК України визначає вичерпний перелік підстав для здійснення документальної позапланової перевірки.
Відповідно до пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється у випадку, якщо отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Згідно з п.78.4 ст.78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Отримання податкової інформації контролюючими органами регламентується статтею 73 ПК України та Порядком періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затв. постановою КМ України № 1245 від 27.12.2010р. (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (надалі - Порядок № 1245).
Пунктом 73.3 ст.73 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про надання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і має містити: 1) підстави для надсилання запиту відповідно до цього пункту із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, за результатами аналізу податкової інформації, отриманої у встановленому законом порядку, виявлено факти, які можуть свідчити про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, із обов`язковим зазначенням таких фактів у запиті.
За змістом п.10 Порядку № 1245 запит щодо отримання податкової інформації від платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин оформляється на бланку органу державної податкової служби та підписується керівником (його заступником або уповноваженою посадовою особою) зазначеного органу.
У запиті зазначаються: посилання на норми закону, відповідно до яких орган державної податкової служби має право на отримання такої інформації; підстави для надіслання запиту; опис інформації, що запитується, та в разі потреби перелік документів, що її підтверджують.
Підпунктом 73.3.3 п.73.3 ст.73 ПК України передбачено, що платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані надавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом), у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Підпункт 73.3.4 п.73.3 ст.73 ПК України визначає, що у разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим пункту 73.3 статті 73 цього Кодексу, платник податків звільняється від обов`язку надання відповіді на такий запит.
У разі отримання платником податків запиту про надання інформації та її документального підтвердження, які вже надавалися цим платником податків за попередніми запитами цього контролюючого органу, такий платник податків має право надати контролюючому органу інформацію про дату та номер листа, якими зазначена інформація та її документальне підтвердження надавалися такому контролюючому органу. У такому разі платник податків звільняється від обов`язку надання інформації та її документального підтвердження в цій частині.

Із змісту викладеного слідує, що обов`язковою передумовою здійснення документальної позапланової виїзної перевірки є направлення платнику податків запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження.
Зміст зазначених положень дає підстави для висновку про те, що запит контролюючого органу про надання відповідної інформації платником податків повинен визначати конкретні підстави, тобто, наявність чітко окреслених обставин, які у відповідності до п.73.3 ст.73 ПК України є умовою, за якої відповідний орган може звернутися із таким запитом. Без повідомлення вказаних фактів платник податків позбавлений об`єктивної можливості надати вмотивовані пояснення та їх документальне підтвердження.
Платник податків зобов`язаний подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження.
У контролюючого органу є право на оцінку пояснень платника податків і їх документальних підтверджень.
Виявлені факти, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями.
При цьому, в силу вимог закону виїзна перевірка має проводиться виключно за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Під час судового розгляду встановлено, що згідно змісту запиту № 8610/6/31-00-07-02-01 від 09.08.2023р. підставою для витребування у позивача пояснень та їх документального підтвердження відповідачем вказано те, що за даними АІС «Податковий блок» ТзОВ «БНК-Україна» не задекларувало податкові зобов`язання з ПДВ у розмірі 27213,7 тис.грн за лютий 2022 року (дата отримання попередньої оплати від ТзОВ «Бел-Петрол-Трейдінг»), що може свідчити про недотримання вимог п.187.1 ст.187 ПК України, та за травень 2023 року, що може свідчити про порушення вимог ст.184 ПК України.
У відповідь на вказаний запит позивач направив лист вих. № 01-27/914/2450/22/273 від 25.08.2023р., в якому надані письмові пояснення та зазначено, зокрема, про те, що: «у зв`язку з вищенаведеними обставинами, незалежними від Товариства, Товариством було подано в Контролюючий орган заяву платника та відповідні документи від 07.09.2022 № 0804 (вхідний ЦМУ від 08.09.2022р. № 5961/6), з додатками, та доповненнями від 30.09.2022 № 0834 (вхідний ЦМУ від 30.09.2022 № 6646/6), від 03.11.2022 № 0862 (вхідний ЦМУ від 04.11.2022 № 7596/6), заяву платника та відповідні документи від 30.09.2022 № 0835 (вхідний ЦМУ від 03.10.2022 № 6660/6), з додатками, та доповненнями від 11.11.2022 № 0871 (вхідний ЦМУ від 14.11.2022 № 7819/6) щодо неможливості своєчасного виконання свого податкового обов`язку, зокрема, щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо за податкові періоди, починаючи з 24 лютого 2022 року».

Відтак, колегія суддів приходить до висновку про правильність висновків суду першої інстанції про те, що призначення перевірки контролюючим органом здійснено з порушенням пп.78.1.1 п. 78.1 ст.78 ПК України, оскільки на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу позивачем були надані пояснення в строк, передбачений вищезазначеною нормою. Відповідач не надав доказів щодо проведення ним будь-якої оцінки та аналізу наданих позивачем пояснень, за результатами яких контролюючий орган дійшов висновку, що такі пояснення не усувають сумніви щодо можливих порушень допущених позивачем.

Також у змісті спірного наказу вказано: «провести документальну позапланову виїзну перевірку ТзОВ «БНК-Україна» (код ЄДРПОУ 36949031) за місцезнаходженням вилучених документів: вул.Ярославська, 20 м.Київ, 04071) з 13 вересня 2023 року тривалістю 15 робочих днів. Перевірку провести з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість за лютий 2022 року, травень 2023 року».

Відповідно до пп.75.1.2. п.75.1 ст.75 ПК України документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Згідно із правовими висновками Верховного Суду, зокрема, викладеними у постанові від 22.04.2021р. у справі № 820/2993/16 (провадження № К/9901/28098/18) Верховний Суд підтвердив раніше сформований висновок про те, що виїзна перевірка проводиться виключно за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Проте, всупереч вимогам пп.75.1.2. п.75.1 ст.75 ПК України відповідач призначив проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «БНК-Україна» за місцезнаходженням вилучених документів: вул.Ярославська, 20 м.Київ, 04071, а не за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності такого платника. 

З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що у податковому законодавстві є відсутньою норма, яка встановлює право податкового органу проводити документальну виїзну перевірку за місцем знаходження органу досудового розслідування, в якому знаходяться вилучені документи платника податків.

Щодо проведення податкової перевірки за відсутності первинних документів у платника податків, які вилучені в рамках кримінального провадження, Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію в постановах від 19.03.2021р. у справі № П/811/936/17, від 10.04.2020р. у справі № 804/129/18, від 06.08.2019р. у справі № 2340/4818/18. При цьому, підтверджене належним чином вилучення первинних документів правоохоронними органами у платника податків не прирівнюється до відсутності документів як підстави для того, щоб перевірка була проведена, виходячи тільки з податкової інформації, яка є в розпорядженні контролюючого органу. У такому разі терміни проведення перевірки, незалежно від того, чи вона розпочалася, переносяться до дати отримання копій витребуваних документів або забезпечення доступу до них.

Враховуючи встановлені обставини справи, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що призначення перевірки контролюючим органом здійснено з порушенням вимог пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України.

Щодо доводів відповідача про те, що оскаржуваний наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому провадження у справі підлягає закриттю, колегія суддів зазначає наступне.

Як ствердив відповідач у апеляційній скарзі, на підставі на підставі оскаржуваного наказу проведено перевірку та складено Акт перевірки № 2312/Ж5/31-00-07-02-01/20041662 від 05.10.2023р. та з урахуванням висновку про результати розгляду заперечення № 11266/6/31-00-07-02-03-06 від 02.11.2023р., встановлено порушення положень ПК України а також прийняті податкові повідомлення-рішення від 26.10.2023р. №№ 2369/Ж10/31-00-07-02-01-25, 2370/Ж10/31-00-07-02-01-25, 2371/Ж10/31-00-07-02-01-25.
Згідно з приписами ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Як вбачається із матеріалів справи та зазначено в рішенні суду першої інстанції, відзиву на позовну заяву та доказів, які витребувані судом, відповідач не подав, чим не дотримався вимог ч.2 ст.77 КАС України.

Звідси, в оскаржуваному судовому рішенні, суд першої інстанції об`єктивно зазначив про те, що матеріали справи не містять доказів щодо проведення відповідачем документальної позапланової перевірки ТзОВ «БНК-Україна» та допуску контролюючого органу до її проведення на підставі спірного наказу. Відтак цей наказ, як акт індивідуальної дії, не реалізовано його застосуванням, а тому за встановлених судом обставин його оскарження є належним та ефективним способом захисту права платника податків.

Також колегія суддів звертає увагу на те, що вказані Акт перевірки (05.10.2023р.) і податкові повідомлення-рішення (26.10.2023р.) прийняті вже після звернення позивача до суду із розглядуваним позовом (15.09.2023р.) та відкриття судом провадження в справі (20.09.2023р.).
За таких обставин твердження відповідача про те, що вказані обставини не досліджувались судом першої інстанції, колегія суддів вважає безпідставними.

З приводу доводів апелянта щодо необхідності закриття провадження у справі, колегія суддів висновує наступне. 

Відповідно до ч.1. ст.2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до змісту вказаної правової норми завданням адміністративного судочинства є саме ефективний захист прав, свобод та інтересів від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Великою Палатою Верховного Суду сформульована у постанові від 08.09.2021р. в справі № 816/228/17 правова позиція, відповідно до якої «у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.».
Відповідно до абзаців першого-четвертого п.81.1 ст.81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених ПК України, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених ПК України, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи – платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи – платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці – адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені ПК України, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених ПК України, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених п.81.1 ст.81 ПК України, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки (абз.5 п.81.1 ст.81 ПК України).

Судом апеляційної інстанції встановлено, що матеріали справи не містять доказів виконання контролюючим органом вимог п.81.1 ст.81 ПК України, а відтак докази допуску позивачем податкового органу до проведення перевірки на підставі спірного наказу є відсутніми.
Призначенням перевірки не за місцем знаходження позивача фактично позбавлено платника податків реальної можливості реалізувати право на недопуск/допуск відповідача до проведення перевірки в порядку та з підстав, визначених ПК України.
Отже, позивач не приймав рішення щодо допуску посадових осіб податкового органу до проведення перевірки, що є істотною обставиною в цій справі.
Водночас, документальна позапланова виїзна перевірка повинна здійснюватися з дотриманням правової та формальної підстав, а також лише за місцезнаходженням платника податків або місцем розташування об`єкта права власності, щодо якого проводиться така перевірка. 

Таким чином, обставини справи свідчать про відсутність встановленого факту допуску податкового органу до проведення позапланової виїзної перевірки на підставі наказу про її проведення як необхідної умови для визнання такого наказу як акту індивідуальної дії реалізованим його застосуванням.
Не спростовує цього факту посилання відповідача на складання Акту перевірки № 2312/Ж5/31-00-07-02-01/20041662 від 05.10.2023р., який не може бути визнаний судом допустимим доказом, оскільки отриманий із порушенням порядку проведення перевірки.
Звідси, наведена апелянтом судова практика не може вважатися релевантною щодо правовідносин у розглядуваній справі.

Відтак, за розглядуваних правовідносин оскарження позивачем спірного наказу є належним та ефективним способом захисту його прав як платника податків, а тому підстави для закриття провадження у справі є відсутніми.

Таким чином, колегія суддів приходить до переконливого та послідовного висновку про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування наказу на проведення документальної позапланової виїзної перевірки.
При цьому висновок суду про протиправність наказу відповідача зроблено з дотриманням вимог КАС України, оскільки він, вживши заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, всебічно, повно та об`єктивно оцінив наявні у справі докази і постановив законне й обґрунтоване рішення.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ЦМУ ДПС ВПП.

Керуючись ст.139, ч.4 ст.229, ст.311, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платника податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22.11.2023р. в адміністративній справі № 380/21814/23 залишити без задоволення, а вказане рішення суду – без змін.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платника податків.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена у касаційному порядку у випадках, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	Р. Б. Хобор  	
Дата складання повного тексту судового рішення: 25.03.2024р.