ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 лютого 2024 року	Львів	Справа № 500/2883/23 пров. № А/857/20811/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді                                     Курильця А.Р., 
суддів                                                           Мікули О.І., Пліша М.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2023 року в справі №500/2883/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "МАРІАН-АГРО" до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

суддя в 1-й інстанції – Дерех Н.В.,
час ухвалення рішення – 06.10.2023 року,
місце ухвалення рішення – м.Тернопіль,
дата складання повного тексту рішення – 06.10.2023 року,

                                                              ВСТАНОВИВ:

У червні 2023 року товариство з обмеженою відповідальністю "МАРІАН-АГРО" (далі – позивач) звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі – ГУ ДПС у Тернопільській області), Державної податкової служби України (далі – ДПС України), в якому просило визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області від 22.05.2023 №8852982/40843201 про відмову в реєстрації податкової накладної від 24.04.2023 №42 складеної Товариством з обмеженою відповідальністю «МАРІАН-АГРО» в Єдиному реєстрі податкових накладних, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладу №42 від 24.04.2023, складену Товариством з обмеженою відповідальністю «МАРІАН-АГРО», в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання на реєстрацію. 
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2023 року адміністративний позов задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС України у Тернопільській області  від  22.05.2023 №8852982/40843201 про відмову в реєстрації податкової накладної від 24.04.2023 №42.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 24.04.2023 №42, подану Товариством з обмеженою відповідальністю «МАРІАН-АГРО»,
Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач – ГУ ДПС у Тернопільській області, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм процесуального права та неправильне застосуванням норм матеріального права, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове про відмову в задоволенні позову.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що долучений позивачем до матеріалів судової справи перелік копій документів не відповідає переліку документів, наданих контролюючому органу разом із поясненнями на підтвердження господарських операцій. Також, просить врахувати, що долучені документи до пояснень, на переконання Комісії ДПС, не були достатніми для підтвердження та розкриття суті, внутрішньої сторони господарської операції, на виконання якої складено податкову накладну №42 від 24.04.2023. Також вважає, що позивач на вимогу Комісії ДПС не надав до своїх додаткових пояснень документів, які не надавав до повідомлення вперше, а саме, які були зазначені у повідомленнях контролюючого органу, та необхідні для розгляду питання про реєстрацію спірної податкової накладної. На думку апелянта, позивачем документально не підтверджено факт наявності у нього залишку товару за кодом « 6318» в такій кількості, яку він продав станом на 24.04.2023, а також ТОВ «МАРІАН-АГРО» не надано на розгляд Комісії будь-яких рахунків -фактур. 
Позивач подав до суду відзив на апеляційну скаргу відповідача, у якому висловив незгоду з її доводами, вважає оскаржуване рішення суду обґрунтованим та законним.  Просить оскаржене відповідачем рішення суду залишити без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.
Колегія суддів вважає можливим розглянути дану справу в порядку письмового провадження відповідно до п.3 ч.1 ст. 311 КАС України.
Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, позивач зареєстрований у встановленому законодавством порядку, як юридична особа, за адресою: м. Тернопіль, вул. Гайова, 54, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Основний вид діяльності господарства – оптова торгівля сільськогосподарськими машинами й устаткуванням – КВЕД 46.61.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Маріан-Агро» для ведення своєї діяльності використовує орендовані складські приміщення за адресою м. Тернопіль, вул. Гайова, 54 (договір оренди № 1 від 01.05.2022) та ряд інших основних засобів, в т.ч. автомобілі, які використовують в господарській діяльності, такі як автомобіль вантажний Mcrcedes-Benz Sprinter, вантажний автомобіль Volkswagen Caddy.
Між Товариством з обмеженою відповідальністю «МАРІАН-АГРО» (постачальник) та ПП «Агропостач» (покупець) було укладено договір поставки запасних частин №583/21 від 02.02.2021 за яким постачальник (позивач) зобов`язується продати, а покупець (ПП «Агропостач») зобов`язується купити, прийняти та оплатити запасні частини.
Згідно п.2.1 Договору поставка партії товару здійснюється на підставі письмових замовлень Покупця та виставлених Постачальником Рахунків, в яких вказується асортимент, номенклатура, кількість та ціна.
В подальшому, позивач здійснив реалізацію накладок фрикційних 140x80x3 в кількості 10 шт. (код УКТ ЗЕД 6813890090) та інших запчастин до сільськогосподарської техніки, згідно пункту п.2.1 Договору постачання запасних частин 583/21 від 02.02.2021.
Як слідує з матеріалів справи, поставка товару підтверджується: замовленням покупця №158 від 20.04.2023 загальну суму 354507,43грн. (в тому числі ПДВ 59084,57 грн.), рахунком на оплату по замовленню №2158 від 20.04.2023 загальну суму 354507,43 грн. (в тому числі ПДВ 59084,57 грн.), та видатковою накладною № 474 від 24.04.2023 па загальну суму 354507,43 грн. (в тому числі ПДВ 59084,57 грн.).
Вказані запчастини були доставлені власним автотранспортом, що підтверджується товарно-транспортною накладною №Р474 від 24.04.2023.
За поставлені запчастини Приватне підприємство «Агропостач» частково розрахувалося з Товариством з обмеженою відповідальністю «МАРІАН-АГРО» шляхом перерахування коштів на поточний рахунок в сумі 25000,00 грн., що підтверджується банківською випискою від 05.05.2023.
Позивач за правилом «першої події» позивач склав на ПП «Агропостач» податкову накладну №42 від 24.04.2023 2023 на загальну суму 354507,43 грн (в тому числі ПДВ 59084,57 грн).
Відповідно до отриманої позивачем квитанції від 09.05.2023, податкову накладну №42 від 24.04.2023 прийнято, реєстрацію зупинено відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України.
Зазначено, що обсяг постачання товару/послуги 6813 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій».
09.05.2023 позивачем подані повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено.
Комісією ГУ ДПС в Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, 15.05.2023 прийнято повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за №8810565/40843201.
Згідно даного повідомлення, у зв`язку з необхідністю надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних запропоновано надати такі додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування:
Первинних документів щодо постачання /придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції., складських документів;
Інвентаризаційних описів;
Рахунків – фактури;
У графі «Додаткова інформація» не вказаної жодної інформації.
Після цього, 15.05.2023 позивачем подані письмові пояснення та копії документів щодо податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено.  
Комісією Головного управління ДПС в Тернопільській області прийнято рішення від 22.05.2023 №8852982/40843201 про відмову в реєстрації податкової накладної від 24.04.2023 №42 у зв`язку із ненаданням/частковим наданням додаткових пояснень та копій документів  стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній /розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.    
У вказаних рішеннях у графі «Додаткова інформація» не вказано жодної інформації.
В подальшому, позивачем оскаржено спірне рішення №8852982/40843201 від 22.05.2023 комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову у реєстрації податкової накладної в адміністративному порядку, однак Рішенням за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 01.06.2023 №47337/40843201/2 залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
Вважаючи протиправними такі дії відповідача, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.
Спірні правовідносини врегульовано нормами Податкового кодексу України у відповідній редакції (далі     ПК України).
Відповідно до пунктів «а», «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
У свою чергу, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт 188.1 статті 188 ПК України).
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10. цієї правової норми передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів / послуг платник податку продавець товарів / послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 21 квітня 2021 року № 378) (далі     Порядок № 1246).
Відповідно до пункту 12 цього Порядку, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Пунктами 13, 15 Порядку №1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі     квитанція).
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу 10), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На реалізацію наведеної бланкетної норми Кабінетом Міністрів України 11 грудня 2019 року прийнято постанову №1165 (набрала чинності 01 лютого 2020 року), якою серед іншого затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі     Порядок № 1165).
Відповідно до пункту 4 цього Порядку, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
За приписами пункту 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно з пунктом 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Пунктом 7 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 25 Порядку №1165, комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних слугувало те, що вони відповідають вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі     Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі  платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
При цьому, зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Натомість, матеріалами справи стверджується, що надіслана позивачу квитанція містить вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку № 1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Загальне посилання контролюючого органу на правомірність зупинення реєстрації податкової накладної на підставі Критеріїв ризиковості господарських операцій, є протиправним та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.
При цьому, матеріалами справи не підтверджено факт виявлення під час моніторингу об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем господарської операції, дані про яку зазначено у податковій накладній, та/або ймовірності уникнення позивачем виконання свого податкового обов`язку, які б свідчили про ризик порушення ним норм податкового законодавства. Натомість містять докази, які були надані контролюючому органу для розблокування реєстрації податкової накладної, які підтверджуються факт поставки товару та проведення оплати за нього.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 із змінами, внесеними наказом від 12 січня 2023 року №19, який набрав чинності 08 березня 2023 року, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі     Порядок № 520).
Пунктом 2 цього Порядку визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі     Реєстр), реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9  цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42  глави 1 розділу II ПК України.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», Законів України «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261) (пункти 6, 7 Порядку № 520).
Згідно з вимогами пункту 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4     цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42     глави 1 розділу II ПК України, за формою згідно з додатком 1     до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі     Повідомлення), за формою згідно з додатком 2  до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42     глави 1 розділу II ПК України, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1     до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Відповідно до пункту 10 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як убачається зі змісту спірного рішення, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної, підставою для його прийняття зазначено, що платником податку не надано/частково надано додаткові письмові пояснення та копії документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Як зазначено вище, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів підпункту б) пункту 187.1 ст. 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
При цьому, відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
З огляду на викладене, саме на виконання вимог ПК України позивач склав податкову накладну датою оформлення документа, що засвідчує факт поставки платником податку.
При цьому, з матеріалів справи слідує та не заперечується відповідачем, що позивачем у межах встановлених строків було надано контролюючому органу пояснення, до яких долучено копії документів, зокрема: договір поставки запчастин № 20/23 від 02.01.2023; договір поставки запчастин № 14/23 від 02.01.2023; платіжна інструкція № 6090 від 06.04.2023; митна декларація від 13.09.2022; договір купівлі продажу № 57538 від 30.08.2022; видаткова накладна №313 від 24.03.2023; договір №18801-21112020 від 09.03.2020; видаткова накладна від 22.03.2023; довіреність № 14 від 30.03.2023; митна декларація; контракт купівлі продажу №01/06/18 від 01.06.2018; видаткова накладна №440 від 30.03.2023; довіреність №1/01/23 від 02.01.2023; річний договір купівлі №08/22 від 11.08.2022; договір поставки запчастин №99/01 від 03.01.2023; видаткова накладна від 27.06.2022; виписка з рахунку за 28.06.2022; виписка з рахунку за 04.07.2022; видаткова накладна від 03.05.2022; оборотно-сальдова відомість №281 за 27.06.2022-24.04.2023; оборотно-сальдова відомість № 281 за 27.06.2022-24.04.2023; ТТН№Р474 від 24.04.2023; рахунок на оплату № 15 8 від 20.04.2023; свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу; договір оренди №1 від 01.05.2022; договір поставки запасних частин №757/21 від 03.12.2021; свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу; договір №150296-21 від 20.12.2021; митна декларація; виписка по рахунку від 05.05.2023; замовлення покупця № 15 8 від 20.04.2023; видаткова накладна №474 від 24.04.2023; видаткова накладна №6 від 11.01.2022; довіреність №01/23 від 02.01.2023; видаткова накладна №653 від 20.03.2023; договір поставки запасних частин №583/21 від 02.02.2021; витяг з інтернет-сайту; експрес накладна «Нова пошта»; видаткова накладна №93 від 31.01.2023; договір поставки запасних запчастин № 423/23 від 01.01.2023; видаткова накладна № 42 від 12.01.2023; договір купівлі продажу №РВ -00093 від 05.01.2022; договір поставки № AD-0000034 від 12.03.2021; митні декларація; контракт № 01/08/21 купівлі продажу від 01.08.2021; видаткова накладна № AD-0004076 від 01.08.2022; видаткова накладна № 1541 від 27.02.2023; витяг з ЄДР; видаткова накладна №226 від 07.03.2023; договір поставки запасних частин № 161 /23 від 02.01.2023; договір поставки № 582/22; договір поставки № ТП-423 від 03.01.2023; пояснення; штатний розпис з 01.04.2023; наказ №02.04.23; інвентаризація товарів на складі №3 від 24.04.2023; видаткова накладна №2435 від 26.08.2022.
При цьому, судом першої інстанції правильно зазначено, що на виконання повідомлення позивачем подано 15.05.2023 лист-пояснення, в якому зазначено та надано відомості про інвентаризацію товарів на складі та подано підтверджуючі документи, інвентаризація товарів на складі №3 від 24.04.2023 та інвентаризація товарів на складі №4 від 15.05.2023, однак останні, на думку суду, не були взяті до уваги центральним органом державної податкової служби.
Зокрема, податковим органом не заперечується також, що разом з повідомленням подано наступні копії документів: лист пояснення від 15.05.2023; інвентаризація товарів на складі № 4 від 15.05.2023; оборотно- сальдова відомість № 281 за 27.06.2022-24.04.2023; виписка з рахунку за 04.07.2022; інвентаризація товарів на складі № 3 від 24.04.2023; виписка з рахунку за 28.06.2022; видаткова накладна від 27.06.2022; експрес накладна «Нова пошта»; рахунок на оплату №РН-ОООО3575 від 27.06.2022; виписка по рахунку від 05.05.2023; витяг з інтернетсайту; видаткова накладна № 474 від 24.04.2023; договір купівлі продажу №РВ -00093 від 05.01.2022; ТТН№Р474 від 24.04.2023; рахунок на оплату № 158 від 20.04.2023; замовлення покупця № 158 від 20.04.2023; договір поставки запасних частин №583/21 від 02.02.2021.
При розгляді даної справи суд попередньої інстанції підставно врахував правові висновки Верховного Суду наведені в постанові від 07 грудня 2022 року по справі № 500/2237/20, відповідно до яких:
«Верховний Суд звертає увагу на те, що при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставини, яка обумовлює обов`язок платника податків скласти податкову накладу та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних»;
«Слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом».
Додатково колегія суддів зауважує, що зазначені у повідомленні комісії документи не впливають на правомірність складення платником податків податкової накладної, реєстрація якої була зупинена, оскільки не підтверджують та не спростовують першої події, з існуванням якої приписи Податкового кодексу України пов`язують виникнення у платника обов`язку скласти та зареєструвати податкову накладну.
Суд також зазначає, що контролюючим органом не було чітко зазначено, які саме документи необхідно надати платнику податків.
У постанові Верховного Суду від 25 червня 2019 року у справі №1940/1950/18 висловлена правова позиція, відповідно до якої зупинення реєстрації податкової накладної без чіткого визначення переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, не дало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів, а тому, враховуючи норми статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, позивач скористався наданим йому правом довести належними і допустимими доказами заявлені ним позовні вимоги у суді.
Верховний Суд у своїй постанові від 03 червня 2021 року по справі 2040/7098/18 Зробив наступний правовий висновок, - «Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискрецїї - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача, що і було зроблено судами попередніх інстанцій».
Верховний Суд у постанові від 16.02.2023 у справі № 380/7648/22 зазначив, що у випадку загальної вказівки щодо необхідності подати документи у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний саме в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття необгрунтованого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 14.12.2022 у справі № 560/11825/21.
Відтак, суд попередньої інстанції дійшов висновку з яким погоджується колегія суддів про обґрунтованість позовних вимог та наявність підстав для їх задоволення шляхом визнання протиправним та скасування рішення Комісії Головного управління ДПС України у Тернопільській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Щодо доводів апеляційної скарги про дискреційність повноважень контролюючого органу в спірних правовідносинах, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.
Згідно з пунктом 19 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення суду); 3) неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу 10), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних / розрахунку коригування, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, наданих позивачем документів достатньо для реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. При цьому, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію спірної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
З метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та дотримання гарантій, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд апеляційної інстанції підтримує правильний висновок суду першої інстанції про необхідність зобов`язати Державну податкової служби України зареєструвати спірні податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, № 303-A, п.29).
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду -  без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає.
Враховуючи наведене вище, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Керуючись ст.ст.308,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

                                                   ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2023 року в справі №500/2883/23 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду лише з підстав, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	А. Р. Курилець 	
судді	 	О. І. Мікула 	
 	 	М. А. Пліш  	
Повне судове рішення складено 14 лютого 2024 року.

    
 Дата