П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/43585/21 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Панкеєва В.А. 
Суддя-доповідач -  Смілянець Е. С.   
16 січня 2024 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Смілянця Е. С. 
суддів:  Полотнянка Ю.П.  Драчук Т. О. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 19 липня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Селінг-Оіл" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування рішення, 
В С Т А Н О В И В :
в грудні 2021 року позивач, ТОВ "Селінг-Оіл", звернулось в суд із позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Житомирській області №12846/06-30-07-01 про застосування адміністративного арешту майна платника податків від 20.12.2021.
Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 19.07.2023 позов задовольнив. Судове рішення мотивоване тим, що законність недопуску ТОВ "Селінг-Оіл" посадових осіб контролюючого органу до проведення документальної планової виїзної перевірки підтверджено в судовому порядку, оскільки наказ щодо її проведення скасовано, тому відсутні обставин передбачені підпунктом 94.2.3. пункту 94.2. статті 94 ПК України.
Не погоджуючись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
Аргументами на підтвердження вимог скарги зазначає, що враховуючи постанову Кабінету Міністрів України "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки" №89 від 03.02.2021 якою скорочено строк дії обмежень, встановлених пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідних положень" Податкового кодексу України, в частині мораторію на проведення деяких видів перевірок, на підставі статті п.п.20.1.4 п.20.1. ст.20, п.75.1. ст.75, п.77.1., 77.2., п.77.4., ст.77, п.82.1. ст.82 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями), та на виконання Плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік, 06 грудня 2021 року винесено наказ №1772-п "Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Селінг-Оіл".
Зазначеним наказом призначено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Селінг-Оіл" з 20.12.2021 тривалістю 20 робочих днів, з метою перевірки дотримання платником податків вимог податкового, валютного та іншого законодавства та законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 25.07.2018 по 30.09.2021. Проте, директором ТОВ "Селінг-Оіл" відмовлено у допуску посадових осіб до проведення документальної планової виїзної перевірки, призначеної згідно з наказом Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області від 06.12.2021 №1772-п та надано письмові пояснення причин відмови.
Відмова в допуску до проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Селінг-Оіл" засвідчена актом №755/06-30-07-01/42329169 від 20.12.2021. Тому, Головним управлінням ДПС у Житомирській області на підставі положень підпункту 94.2.3. пункту 94.2. статті 94 Податкового кодексу України прийнято рішення №12846/06-30-07-01 від 20.12.2021 про застосування адміністративного арешту майна платника податків, яким застосовано умовний адміністративний арешт майна платника податків ТОВ "Селінг-Оіл".
У відзиві на апеляційну скаргу представник позивача зазначає, що рішення про застосування арешту майна позивача є протиправним та підлягало скасуванню, що і було обґрунтовано досліджено судом першої інстанції  із додержанням норм матеріального та процесуального права.
Згідно з положеннями ч. 3  ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства  України (далі-КАС України), суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Виходячи з приписів ст.ст. 311, 263 КАС України, вищезазначена апеляційна скарга розглядається в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що начальником Головного управлінням Державної податкової служби у Житомирській області Костянтином Гавришем, враховуючи постанову Кабінету Міністрів України "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки" №89 від 03.02.2021 якою скорочено строк дії обмежень, встановлених пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідних положень" Податкового кодексу України, в частині мораторію на проведення деяких видів перевірок, на підставі статті п.п.20.1.4 п.20.1. ст.20, п.75.1. ст.75, п.77.1., 77.2., п.77.4., ст.77, п.82.1. ст.82 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями), та на виконання Плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік, 06 грудня 2021 року винесено наказ №1772-п "Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Селінг-Оіл".
Зазначеним наказом призначено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Селінг-Оіл" з 20.12.2021 тривалістю 20 робочих днів, з метою перевірки дотримання платником податків вимог податкового, валютного та іншого законодавства та законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 25.07.2018 по 30.09.2021.
Проте, директором ТОВ "Селінг-Оіл" відмовлено у допуску посадових осіб до проведення документальної планової виїзної перевірки, призначеної згідно з наказом Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області від 06.12.2021 №1772-п та надано письмові пояснення причин відмови.
Відмова в допуску до проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Селінг-Оіл" засвідчена актом №755/06-30-07-01/42329169 від 20.12.2021.
У письмових поясненнях від 17.12.2021 керівник ТОВ "Селінг-Оіл" Ірина Ігнатьєва зазначила, що у допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення документальної планової виїзної перевірки підприємство відмовило з підстав того, що наказ Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області не відповідає нормам Податкового кодексу України, а саме статті 52 підрозділу 10 розділу XX Кодексу, якою встановлено мораторій на проведення перевірок до дня завершення дії карантину.
Надалі, Головним управлінням ДПС у Житомирській області на підставі положень підпункту 94.2.3. пункту 94.2. статті 94 Податкового кодексу України прийнято рішення №12846/06-30-07-01 від 20.12.2021 про застосування адміністративного арешту майна платника податків, яким застосовано умовний адміністративний арешт майна платника податків ТОВ "Селінг-Оіл".
Вважаючи рішення контролюючого органу протиправними та прийнятими в порушення норм чинного законодавства, позивач звернувся до суду з позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Так, спірні правовідносини врегульовано Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Згідно із п.п.20.1.4. п.20.1. ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 75.1. статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Порядок проведення документальних планових перевірок врегульовано статтею 77 ПК України.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом (пункт 77.4. статті 77 ПК України).
Згідно з пунктом 77.4. статті 77 ПК України право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 77.6. статті 77 ПК України).
Умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок визначено в статті 81 ПК України.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт відмови в отриманні акта та/або наданні письмових пояснень до нього (пункт 81.2. статті 81 ПК України).
За визначенням, наведеним в пункті 94.1. статті 94 ПК України адміністративний арешт майна платника податків (далі - арешт майна) є винятковим способом забезпечення виконання платником податків його обов`язків, визначених законом.
Арешт майна, згідно з підпункту 94.2.3. пункту 94.2. статті 94 ПК України, може бути застосовано, якщо платник податків відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу.
Згідно з пунктом 94.3. статті 94 ПК України арешт майна полягає у забороні платнику податків вчиняти щодо свого майна, яке підлягає арешту, дії, зазначені у пункті 94.5 цієї статті.
Приписами пункту 94.5. статті 94 ПК України визначено, що арешт майна може бути повним або умовним.
Отже, з аналізу наведених норм видно, що документальна перевірка платника податків може бути проведена податковим органом за наявності підстав для цього та пред`явлення необхідних документів. В свою чергу застосування адміністративного арешту майна платника може бути застосовано лише в разі відмови платника в допуску посадових осіб податкового органу до проведення перевірки, якщо така перевірка має законні підстави.
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року №909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Як встановлено судом першої інстанції, наказ Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області №1772-п від 06.12.2021 "Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Селінг-Оіл" був предметом розгляду в адміністративній справі №240/42096/21.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 05.10.2022 у справі №240/42096/21, яке залишено без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15.03.2023, визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області №1772-п від 06.12.2021 "Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Селінг-Оіл".
Разом з тим, в межах даної адміністративної справи суд першої інстанції дійшов до обґрунтованого висновку, що податковий орган безпідставно при виданні оскаржуваного наказу керувався постановою Кабінету Міністрів України № 89 від 03.02.2021 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок".
Також, змінами внесеними у Податковий кодекс України (перший пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX в редакції Закону №540-ІХ від 30.03.2020: із змінами, внесеними згідно із Законом №591-ІХ від 13.05.2020) встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Тобто, як вірно зазначив суд першої інстанції, у випадку суперечності норм підзаконного акту нормам закону слід застосовувати норми закону, оскільки він має вищу юридичну силу.
Слід також зазначити, що Верховний Суд у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова КМУ №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Таким чином, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції щодо відсутності обставин передбачених підпунктом 94.2.3. пункту 94.2. статті 94 ПК України, оскільки законність недопуску ТОВ "Селінг-Оіл" посадових осіб контролюючого органу до проведення документальної планової виїзної перевірки підтверджено в судовому порядку, наказ щодо її проведення скасовано.
Відповідно недопуск до такої перевірки не може тягнути будь яких негативних наслідків для платника податків.
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 19 липня 2023 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. 

Головуючий	 	 	Смілянець Е. С.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Полотнянко Ю.П.    Драчук Т. О.