ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 лютого 2024 року	Львів	Справа № 140/11561/23 пров. № А/857/16810/23	

 Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді                                                  Заверухи О.Б.,
суддів                                                                      Кузьмича С.М., Ніколіна В.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2023 року  у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до  Головного управління ДПС у Волинській області  про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення та рішення про застосування фінансових санкцій,

суддя (судді) в суді першої інстанції – Ксензюк А.Я., 
час ухвалення рішення – не зазначено, 
місце ухвалення рішення – м. Луцьк,
дата складання повного тексту рішення – не зазначено,

В С Т А Н О В И В:

24 травня 2023 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – ФОП ОСОБА_1 ) звернувся в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, в якому просив: визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» від 28 листопада 2022 року № 0062320705 та рішення про застосування фінансових санкцій від 19 січня 2023 року № 000393-09. 
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що 21 жовтня 2022 року працівниками ГУ ДПС у Волинській області була проведена фактична перевірка магазину, де він здійснює господарську діяльність. За результатами перевірки складено акт № 03/7670/09-01/3449513211 від 31 жовтня 2022 року, яким встановлені наступні порушення: зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка; роздрібна торгівля алкогольними напоями за цінами, нижчими ніж встановлених мінімальних роздрібних цін на такі алкогольні напої; порушення пунктів 1, 2, 12 статті Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон № 265/95-ВР). Вважає, що прийняті на підставі вказаного акту податкове повідомлення-рішення та рішення про застосування фінансових санкцій   є такими, що прийняті з порушенням чинного законодавства. Вказує, що рішення від 19 січня 2023 року № 000393-09 містить грубу арифметичну помилку, оскільки винесене на суму 47000 грн, а штраф розраховано на 44 000 грн (17000 + 17000 + 10000 грн). Окрім того, звертає увагу, що в податковому повідомленні-рішенні від 28 листопада 2022 року міститься посилання на акт перевірки № 03/7670/0901/3449513211 від 21 жовтня 2022 року, однак сам акт складений 31 жовтня 2022 року. Зазначає, що в наказі ГУ ДПС у Волинській області про призначення фактичної перевірки не було вказано конкретної підстави, за наявності якої може проводитись фактична перевірка, а лише наведено перелік норм Податкового кодексу України (далі – ПК України). Як слідує з наказу ГУ ДПС у Волинській області, фактична перевірка призначена з метою перевірки чинного законодавства щодо обігу підакцизних товарів, а у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України відсутня вказана підстава для призначення фактичної податкової перевірки. Крім того, у наказі ГУ ДПС у Волинській області в цілому не вказано, яка інформація була отримана щодо будь-яких порушень, коли та ким така інформація надана, а також не надано жодного доказу отримання такої інформації/звернення.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2023 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 28.11.2022 № 0062320705. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Волинській області про застосування фінансових санкцій від 19.01.2023 № 000393-09.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що, приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача від 21 жовтня 2022 року № 1872-п податковий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства,   в тому числі норми ПК України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, але, при цьому, відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення. Як встановлено у справі, наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.
Виходячи із норм пункту 81.1 статті 81 ПК України у наказі мають бути зазначені як мета перевірки, так і підстави для проведення такої перевірки, відповідно зазначення мети не звільняє податковий орган від обов`язку чітко сформувати підстави, з яких фактична перевірка проводиться. На переконання суду першої інстанції, у даному випадку формулювання підстав перевірки в наказі від 21 жовтня 2022 року № 1872-п не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. У випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню. При цьому, суд не повинен надавати оцінку правомірності спірного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки. 
Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що на підставі наказу ГУ ДПС у Волинській області від 21 жовтня 2022 року № 1872-п та направлень на фактичну перевірку від 21 жовтня 2022 року № 3095 та № 3096, 31 жовтня 2022 року було проведено фактичну перевірку магазину, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює торгівельну діяльність ФОП ОСОБА_1 . Вказує, що за результатами перевірки складено акт № 03/7670/09-01/3449513211 від 31 жовтня 2022 року, яким встановлені наступні порушення: зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка; роздрібна торгівля алкогольними напоями за цінами, нижчими ніж встановлених мінімальних роздрібних цін на такі алкогольні напої; порушення пунктів 1, 2, 12 статті Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон № 265/95-ВР). Також зазначає, що закриття провадження у справах про притягнення особи до адміністративної відповідальності за вчинення правопорушення у зв`язку з відсутністю складу правопорушення, жодним чином не виключає підстав для притягнення до відповідальності суб`єкта господарювання ФОП ОСОБА_1 шляхом застосування штрафних (фінансових) санкцій, передбачених ПК України та Законом № 481/95-ВР. Звертає увагу на те, що фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 проведена на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2. статті 80 ПК України, з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. Вказує, що в наказі від 21 жовтня 2022 року №1872-п чітко зазначено, про те, що фактична перевірка позивача здійснюються саме з метою перевірки дотримання чинного законодавства щодо обігу підакцизних товарів.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про задоволення позовних вимог. Вказує, що  рішення від 19 січня 2023 року № 000393-09 містить грубу арифметичну помилку, оскільки винесене на суму 47000 грн, а штраф розраховано на 44 000 грн (17000 + 17000 + 10000 грн).
Суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження) (п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України).
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу з наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обгрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, ГУ ДПС у Волинській області на підставі наказу «Про проведення фактичної перевірки» від 21 жовтня 2022 року № 1872-п (а.с. 19) та направлень від 21 жовтня 2022 року № 3095/03-20-09-01, № 3096/03-20-09-01 (а.с.20-21) проведено фактичну перевірку господарської одиниці, де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , а саме: магазину, що розташований за адресою: АДРЕСА_1 .
За результатами фактичної перевірки складено акт від 31 жовтня 2022 року № 03/7670/09-01/3449513211, яким встановлені наступні порушення: пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР; вимог Постанови № 957; статті 11 Закону №481/95-ВР та вимог Постанови № 1251.
Як слідує із акту від 31 жовтня 2022 року № 03/7670/09-01/3449513211 контрольно-розрахунковою операцією в магазині було придбано без застосування РРО та без видачі на руки розрахункового документа встановленої форми одну пачку сигарет «Rothmans Demi blue» по ціні 71,00 грн, чим порушено вимоги пункту 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
В ході перевірки в магазині на вітрині та під прилавком було виявлено алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, які зазначені в додатку № 1, 2, 3 до акта перевірки без марок акцизного податку, чим порушено вимоги статті 11 Закону № 481/95-ВР та Положення № 1251.
Перевіркою контрольних стрічок РРО встановлено факт реалізації алкогольних напоїв за цінами, нижчими від розміру мінімальних роздрібних цін на такі напої, чим порушено Постанову № 957 – роздрібна торгівля алкогольними напоями за цінами, нижчими від розміру мінімальних роздрібних цін на такі напої, а саме: 26 грудня 2021 року згідно фіскального чека № 620 було продано горілку «Хлібний дар» об`ємом 0,7 л за ціною 125,00 грн; 20 січня 2022 року згідно фіскального чека № 766 було продано горілку «Хлібний дар» об`ємом 0,7 л за ціною 125,00 грн; 21 січня 2022 року згідно фіскального чека № 771 було продано горілку «Хлібний дар» об`ємом 0,7 л за ціною 125,00 грн.
Перевіркою маркування акцизними марками наявних в магазині алкогольних напоїв і тютюнових виробів щодо їх відповідності вимогам чинного законодавства встановлено факт зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів без марок акцизного податку, чим порушено норми статті 11 Закону № 481/95-ВР та Постанови № 1251.
На підставі вказану актів перевірки ГУ ДПС у Волинській області прийнято:
- податкове повідомлення-рішення від 28 листопада 2022 року № 0062320705, яким за порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР на підставі пункту 54.3 статті 54 ПК України та пунктів 1, 2 статті 17, статті 20 Закону №2 65/95-ВР до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції   в сумі 9631,00 грн (а.с. 32).
- рішення про застосування фінансових санкцій від 19 січня 2023 року № 000393-09, яким згідно із абзацами вісімнадцятим, двадцятим частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР до позивача застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу в загальному розмірі 47  000,00 грн (а.с.30).
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про обґрунтованість позовних вимог.
Колегія суддів погоджується з обґрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України  (далі – ПК України) контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підстави проведення фактичної перевірки передбачено статтею 80 ПК України.
Так, відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Проаналізувавши вищенаведені норми, колегія суддів зазначає, що ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
У постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Згідно з усталеною практикою Верховного Суду щодо питання застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, ця норма містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: 1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства; 2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері.  Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постановах від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 500/1331/21 формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Із матеріалів справи слідує, що підставою для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 у наказі від 21 жовтня 2022 року № 1872-п зазначено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
При цьому, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що під поняттям «підстава» розуміється не нумераційне позначення підпункту статті 80 ПК України, а обставини, які в цих підпунктах розкриваються та мають об`єктивно існувати. Іншими словами під «підставою» у пункті 80.2 статті 80 ПК України необхідно розуміти не порядковий номер підпункту пункту статті, а безпосередньо інформацію, відомості та інші обставини, що обумовили необхідність застосування певної норми.
Для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків не достатньо зазначення номера підпункту статті ПК України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 08 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19, від 22 вересня 2020 року у справі № 520/1304/2020, від 05 березня 2019 року у справі № 820/4893/18, від 11 червня 2019 року у справі № 1440/2045/18.
Приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача від 21 жовтня 2022 року № 1872-п податковий орган обмежився лише посиланням на норми чинного законодавства,   в тому числі норми ПК України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, але при цьому, відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення.
Суд апеляційної інстанції не заперечує того факту, що до функцій контролюючих органів, відповідно до статі 19 ПК України віднесено здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (підпункт 19-1.1.14.); забезпечення контролю за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку (підпункт 19-1.1.15); здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (підпункт 19-1.1.16).
Проте, колегія суддів зазначає, що реалізація відповідних функцій у визначеній сфері щодо призначення перевірок не є безмежною. Такими функціями податковий орган наділений законодавчо на постійній основі, однак реалізація таких функцій певним чином обмежена законодавством. Тобто, не у будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки, перевірка може бути призначена.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, наказ про призначення фактичної перевірки від 21 жовтня 2022 року № 1872-п взагалі не містить посилання на жодну з можливих підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.
Стосовно доводів скаржника про те, що в наказі від 21 жовтня 2022 року № 1872-п зазначено, про те, що фактична перевірка позивача здійснюються з метою перевірки дотримання чинного законодавства щодо обігу підакцизних товарів, суд апеляційної інстанції зауважує, що згідно з нормами пункту 81.1 статті 81 ПК України у наказі повинні бути зазначені як мета перевірки, так і підстави для проведення такої перевірки, тому зазначення мети не звільняє податковий орган від обов`язку чітко сформулювати підставу, відповідно до якої фактична перевірка проводиться.
На переконання колегії суддів, у цьому випадку формулювання підстав перевірки в наказі від 21 жовтня 2022 року № 1872-п не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави).
Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
З аналізу наведених норм законодавства слідує, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме: спочатку провести податкову перевірку.
Нормами ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Аналогічна правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 17 березня 2018 року  у справі № 1570/7146/12, від 24 жовтня 2018 року у справі № 808/1746/15 та від 04 лютого 2019 року у справі №807/242/14.
При цьому, суд не повинен надавати оцінку правомірності спірного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 19 листопада 2019 року у справі № 160/8859/18 та від 30 червня 2019 року у справі № 825/1747/17.
Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки, у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
Таким чином, порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Враховуючи викладене та беручи до уваги відсутність в наказі про призначення перевірок від 21 жовтня 2022 року № 1872-п будь-якого посилання на отриману відповідачем в установленому порядку інформацію про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства чи на здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про те, що призначення та проведення фактичної перевірки щодо позивача було здійснено незаконно.
Крім того, колегія суддів зазначає, що, як слідує з наказу про призначення фактичної перевірки від 21 жовтня 2022 року № 1872-п, наказано провести перевірку протягом 10 діб починаючи з 21 жовтня 2021 року. Період діяльності, що перевіряється визначений статтею 102 ПК України.
Аналіз положень статей 75, 80 ПК України, дає підстави для висновку, що змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це корелюється із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно робочого графіка суб`єкта господарювання.
Однак, перевірка даних за минулий період часу (відповідно до статті 102 ПК України, тобто за період 1095 днів) носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 05 липня 2023 року у справі № 460/2663/22 у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.
Оскільки вищенаведені мотиви безпосередньо свідчать про неправомірність прийнятих відповідачем рішень та дають самостійні підстави для їх скасування, суд не вдається до перевірки інших підстав позову, в тому числі по суті зафіксованих перевірками порушень вимог податкового законодавства.
Таким чином, оскільки допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 призводять до відсутності правових наслідків таких, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що оспорювані податкове повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних санкцій є протиправними та підлягають скасуванню.
Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Таким чином, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд –
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2023 року  у справі № 140/11561/23 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	О. Б. Заверуха 	
судді	 	С. М. Кузьмич 	
 	 	В. В. Ніколін  	
Повне судове рішення складено 13 лютого 2024 року.