П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

21 березня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/8108/23	

Перша інстанція: суддя Білостоцький О.В.,
повний текст судового рішення
складено 14.07.2023, м. Одеса

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача                                                            Яковлєва О.В.,
суддів:                                                                                Єщенка О.В., Крусяна А.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційні скарги Головного управління ДПС в Одеській області та Товариства з обмеженою відповідальністю «Куріс-Інвест» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 липня 2023 року, у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Куріс-Інвест» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування рішення,-

В С Т А Н О В И Л А :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Куріс-Інвест» звернулось до суду з позовом у якому заявлено вимоги Головному управлінню ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 737/15-32-04-09 від 13 січня 2023 року.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 14 липня 2023 року частково задоволено позовні вимоги, а саме визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 737/15-32-04-09 від 13 січня 2023 року, в частині накладення штрафу, розміром 68 268,88 грн.
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням сторонами подано апеляційні скарги з яких зазначається про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а тому сторони просять скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове судове рішення, відповідно до їхніх позовних вимог та заперечень.
Вимоги апеляційної скарги позивача обґрунтовано тим, що у межах спірних правовідносин податковим органом протиправно прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, яким до позивача застосовано штрафні санкції за невчасну реєстрацію податкових накладних.
В даному випадку, позивач зазначає, що податковим органом невірно розраховано розмір штрафних санкцій в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні, так як Податковим кодексом України передбачено, що останній день реєстрації податкових накладних без накладення штрафних санкцій є 15 липня 2022 року, а тому при реєстрації відповідних накладних 15 липня 2022 року, платнику податків не можуть нараховуватись відповідні штрафні санкції.
Крім того, позивач вважає, що судом першої інстанції при прийнятті рішення безпідставно не враховано того, що після вчинення спірного порушення, за наслідком зміни нормативного регулювання спірних правовідносин, позивач отримав право на доведення неможливості виконання вимог п. 69.1 підрозділу 10 розділу XX ПК України у зв`язку з введенням воєнного стану, яке не було реалізовано податковим органом.
Вимоги апеляційної скарги відповідача обґрунтовано тим, що у межах спірних правовідносин податковим органом правомірно та у межах наявних повноважень проведено камеральну перевірку товариства за наслідком якої прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, яким до позивача застосовано штрафні санкції за невчасну реєстрацію податкових накладних.
При цьому, відповідач наголошує, що матеріали справи не містять доказів направлення на реєстрацію податкових накладних саме 15 липня 2022 року, а тому відповідач вважає, що товариством пропущено граничні строки реєстрації його податкових накладних.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, колегія суддів приходить до висновку, що подана апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що 18 жовтня 2022 року Головним управлінням ДПС в Одеській області проведено перевірку своєчасності реєстрації ТОВ «Куріс-Інвест» податкових накладних, дата виписки яких припадає на лютий 2022 року та травень 2022 року. 
За результатами проведеної перевірки податковим органом складено акт № 9247/15-32-04-09/40713479 від 18 жовтня 2022 року, у висновках якого зазначено про порушення позивачем  граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме:
1) податкова накладна № 26 від 03 лютого 2022 року – подана на реєстрацію 18 липня 2022 року (кількість днів затримки - 4);
2) податкова накладна № 27 від 03 лютого 2022 року – подана на реєстрацію 18 липня 2022 року (кількість днів затримки - 4);
3) податкова накладна № 28 від 04 лютого 2022 року – подана на реєстрацію 18 липня 2022 року (кількість днів затримки - 4);
4) податкова накладна № 29 від 05 лютого 2022 року – подана на реєстрацію 18 липня 2022 року (кількість днів затримки - 4); 
5) податкова накладна № 30 від 06 лютого 2022 року – подана на реєстрацію 18 липня 2022 року (кількість днів затримки - 4); 
6) податкова накладна № 31 від 08 лютого 2022 року – подана на реєстрацію 18 липня 2022 року (кількість днів затримки - 4); 
7) податкова накладна № 32 від 08 лютого 2022 року – подана на реєстрацію 18 липня 2022 року (кількість днів затримки - 4); 
8) податкова накладна № 33 від 09 лютого 2022 року – подана на реєстрацію 18 липня 2022 року (кількість днів затримки - 4); 
9) податкова накладна № 35 від 10 лютого 2022 року – подана на реєстрацію 18 липня 2022 року (кількість днів затримки - 4); 
10) податкова накладна № 34 від 10 лютого 2022 року – подана на реєстрацію 18 липня 2022 року (кількість днів затримки - 4); 
11) податкова накладна № 36 від 12 лютого 2022 року – подана на реєстрацію 18 липня 2022 року (кількість днів затримки - 4); 
12) податкова накладна № 37 від 12 лютого 2022 року – подана на реєстрацію 18 липня 2022 року (кількість днів затримки - 4); 
13) податкова накладна № 38 від 16 лютого 2022 року – подана на реєстрацію 18 липня 2022 року (кількість днів затримки - 4); 
14) податкова накладна № 39 від 16 лютого 2022 року – подана на реєстрацію 18 липня 2022 року (кількість днів затримки - 4); 
15) податкова накладна № 40 від 18 лютого 2022 року – подана на реєстрацію 18 липня 2022 року (кількість днів затримки - 4); 
16) податкова накладна № 41 від 19 лютого 2022 року – подана на реєстрацію 18 липня 2022 року (кількість днів затримки - 4); 
17) податкова накладна № 42 від 20 лютого 2022 року – подана на реєстрацію 18 липня 2022 року (кількість днів затримки - 4); 
18) податкова накладна № 43 від 22 лютого 2022 року – подана на реєстрацію 18 липня 2022 року (кількість днів затримки - 4); 
19) податкова накладна № 44 від 24 лютого 2022 року – подана на реєстрацію 18 липня 2022 року (кількість днів затримки - 4);
20) податкова накладна № 113 від 14 травня 2021 року – подана на реєстрацію 13 вересня 2022 року (кількість днів затримки - 109). 
На підставі висновків, викладених в акті перевірки № 9247/15-32-04-09/40713479 від 18 жовтня 2022 року ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 737/15-32-04-09 від 13 січня 2023 року, яким:
1) за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів, загальною сумою ПДВ 837 791,83 грн, до позивача застосовано штраф, розміром 10 % суми ПДВ, а саме 83 779,22 грн;
2) за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 61 до 365 календарних днів, загальною сумою ПДВ 170 672,19 грн, до позивача застосовано штраф, розміром 40 % суми ПДВ, а саме 68 268,88 грн. 
Не погоджуючись з правомірністю прийнятого податковим органом рішення, товариство звернулось до суду з даним адміністративним позовом.

За наслідком з`ясування обставин справи, судом першої інстанції зроблено висновок про часткове задоволення позовних вимог, так як податковим органом правомірно застосовано до товариства штраф за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів, з чим погоджується колегія суддів, з огляду на наступне.

Так, 120-1.1 ст. 120-1 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
При цьому, згідно п. 69.1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Згідно п. 69.2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: а) камеральних перевірок; б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; в) фактичних перевірок.
Камеральні податкові перевірки податкових декларацій з податку на додану вартість та уточнюючих розрахунків до них за звітні податкові періоди: лютий, березень, квітень, травень 2022 року - розпочинаються на наступний день після 20 липня 2022 року та завершуються не пізніше 20 вересня 2022 року; червень, липень 2022 року - розпочинаються на наступний день після 20 серпня 2022 року та завершуються не пізніше 20 жовтня 2022 року.
У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
При цьому, згідно п. 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, операційний день - частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.
Згідно п. 3 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
Крім того, згідно п. 69.18 підрозділу 10 розділу XX ПК України, установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.

Колегією суддів встановлено, що предметом спору у даній справі є перевірка правомірності податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 13 січня 2023 року № 737/15-32-04-09.
В даному випадку, за наслідком проведення камеральної перевірки ТОВ «КУРІС-ІНВЕСТ», податковим органом встановлено, що податкові накладні, складені ТОВ «КУРІС-ІНВЕСТ» у лютому та травні 2022 року, зареєстровано в Єдиному державному реєстрі податкових накладних з порушенням граничних строків.
З наслідком виявлення зазначених порушень, податковим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, яким накладено на ТОВ «КУРІС-ІНВЕСТ» штрафні санкції.
Між тим, перевіряючи законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, у межах доводів та вимог поданих апеляційних скарг, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
В даному випадку, позивач вважає, що податковим органом невірно розраховано розмір штрафних санкцій в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні, так як ПК України передбачено, що останній день реєстрації податкових накладних без накладення штрафних санкцій є 15 липня 2022 року, а тому при реєстрації відповідних накладних 15 липня 2022 року, платнику податків не можуть нараховуватись відповідні штрафні санкції.
В свою чергу, з аналізу вищевикладених норм податкового законодавства вбачається, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року, за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року.
Тобто, 15 липня 2022 року є останнім днем реєстрації податкових накладних, складених з лютого 2022 року, без застосування штрафних санкцій.
При цьому, товариство зазначає, що 19 його податкових накладних, складених у лютому 2022 року, направлено на реєстрацію саме 15 липня 2022 року, а тому йому протиправно нараховано штрафні санкції, розміром 83 779,22 грн.
Між тим, як встановлено судом першої інстанції та не заперечується товариством, 19 податкових накладних, складених у лютому 2022 року, дійсно направлено на реєстрацію 15 липня 2022 року, але після 20 години, тобто після завершення операційного дня.
В свою чергу, колегія суддів зазначає, що згідно вищевикладених норм матеріального права, прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування, здійснюється протягом операційного дня.
При цьому, законодавцем, в умовах дії воєнного стану, обмежено час приймання електронних документів від платників податків, а саме визначено, що такі документи можуть подаватись лише у робочі дні з 8 години до 18 години.
В даному випадку, у зв`язку із поданням на реєстрації 19 спірних податкових накладних 15 липня 2022 року після завершення операційного дня, колегія суддів зазначає, що відповідні податкові накладні отримано ДПС України 18 липня 2022 року (наступний робочий день), тобто з порушенням граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на 3 дні.
Враховуючи викладене, є правильними висновки суду першої інстанції про порушення позивачем вимог ПК України при реєстрації податкових накладних за лютий 2022 року, а як наслідок висновок про правомірність накладення на товариства штрафних санкції, визначених у пп. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України.
Вказаний висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, що викладена в постанові від 06 грудня 2023 року (справа № 640/8342/19).
З іншого боку, колегія суддів погоджується з доводами товариства про те, що податковим органом помилково визначено допущену товариством кількість днів затримки при реєстрації зазначених 19 податкових накладних, так як з 15 липня 2022 року по 18 липня 2022 року строк затримки склав 3, а не 4 календарних дні.
Проте, колегія суддів зазначає, що вказане порушення не вплинуло на вірність розрахунків суми штрафних санкцій, нарахованих позивачу, а як наслідок вказані обставини є формальним порушенням, яке не впливає на правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення у відповідній частині.
Крім того, колегія суддів не приймає доводів апеляційної скарги позивача про те, що після вчинення спірного порушення, за наслідком зміни нормативного регулювання спірних правовідносин, він отримав право на доведення неможливості виконання вимог п. 69.1 підрозділу 10 розділу XX ПК України у зв`язку з введенням воєнного стану, так як окрім загальних посилань на наявність відповідної норми, товариством не зазначено, які саме обмеження, пов`язані з введенням воєнного стану, вплинули на неможливість реєстрації зазначених 19 податкових накладних у встановлені строки.
В свою чергу, із зібраних матеріалів у справі не вбачається, що до проведення камеральної перевірки позивача та прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення останній повідомляв податковий орган про неможливість виконання зазначеного обов`язку у встановлені строки.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність залишення без задоволення позовних вимог у відповідній частині.
Щодо висновку суду першої інстанції про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 737/15-32-04-09 від 13 січня 2023 року, в частині накладення штрафу, розміром 68 268,88 грн, колегія суддів зазначає наступне.
В даному випадку, податковим органом встановлено, що товариством 13 вересня 2022 року направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкову накладну № 113 від 14 травня 2021 року, тобто з пропуском встановленого строку на 109 днів. 
При цьому, як встановлено судом першої інстанції, товариством 20 вересня 2022 року складено та зареєстровано розрахунок коригування № 2 від до податкової накладної № 113 від 14 травня 2021 року, яким фактично анульовано помилково (зайво) складену податкову накладну.
Тому, з посиланнями на численну практику Верховного Суду, судом першої інстанції зроблено висновок щодо неможливості застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію помилково виписаних податкових накладних, які відкориговано платником податків у встановленому порядку.
В свою чергу, колегія суддів зазначає, згідно ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
В даному випадку, податковим органом жодним чином не оскаржено зазначеного висновку суду першої інстанції у межах доводів його апеляційної скарги.
З іншого боку, колегією суддів також не встановлено обставин, що свідчать про помилковість зазначеного висновку суду першої інстанції.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду про необхідність часткового задоволення позовних вимог у даній справі. 
В свою чергу, судом першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допущено, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційні скарги Головного управління ДПС в Одеській області та Товариства з обмеженою відповідальністю «Куріс-Інвест» залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 липня 2023 року – без змін.
Судові витрати, а саме сплачений судовий збір за подання апеляційних скарг покласти на Головне управління ДПС в Одеській області та Товариство з обмеженою відповідальністю «Куріс-Інвест».
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених у п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

            Суддя-доповідач 		О.В. Яковлєв	
            Судді	  	О.В. Єщенко    А.В. Крусян