ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
19 грудня 2023 року           справа №200/4136/23 

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Сіваченка І.В., суддів: Блохіна А.А., Гайдара А.В., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року (повне судове рішення складено 13 вересня 2023 року) у справі № 200/4136/23 (суддя в І інстанції Арестова Л.В.) за позовом Фермерського господарства «МУЛЬТІ АГРО» до Головного управління ДПС у Донецькій області, Державна податкова служба України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

                                                          УСТАНОВИВ:

02.08.2023 Фермерське господарство «МУЛЬТІ АГРО», звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі – відповідач-1), Державної податкової служби України (далі – відповідач-2), в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Донецькій області №9184098/38588646 від 13.07.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних №1 від 15.06.2023;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 15.06.2023 складену фермерським господарством «МУЛЬТІ АГРО», і вважати її прийнятою та зареєстрованою датою фактичного надходження.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що позивачем було складено 15.06.2023 податкову накладну №1 на суму 571 999,56 грн. та направлено на реєстрацію в Єдиний реєстр податкових накладних, проте, реєстрація вказаної податкової накладної була зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, із зазначенням: «Обсяг постачання товару/послуги 1206, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомляємо: показник "D"=6.2029%, "P"=0 Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.». Позивач подав до контролюючого органу повідомлення №1 від 24.06.2023 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена №1 від 15.06.2023. Проте, відповідачем-1 було прийнято рішення №9184098/38588646 від 13.07.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з ненаданням платником податків копій документів.
Позивач вважав, що прийняте рішення є необґрунтованим, неправомірним та таким, що підлягає скасуванню. 

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року позов задоволено.

Не погодившись з таким рішенням, Головне управління ДПС у Донецькій області подало апеляційну скаргу, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просило рішення місцевого суду скасувати та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Аргументами на підтвердження правомірності свого рішення зазначає, що за результатом розгляду наданих платником документів ГУ ДПС у Донецької області винесено рішення про відмову у зв`язку з ненаданням ФГ «МУЛЬТІ АГРО» додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, а саме – первинних документів щодо транспортування продукції.
На переконання представника податкового органу, судом першої інстанції не було надано належної оцінки самому змісту господарської операції, у зв`язку з виконанням якої і відбувається реєстрація податкових накладних, не було досліджено жодного документу, що мав би підтверджувати реальність здійснення такої господарської операції, у той час, як Верховним Судом неодноразово зазначалось, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
Крім того податковий орган наводить перелік постанов Верховного Суду, правові висновку яких, на його думку, необхідно врахувати під час розгляду цих спірних правовідносин.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкову накладну, відповідач наголошує, що вказані повноваження податкового органу є дискреційними, а вказівки суду на «зобов`язання зареєструвати податкові накладні/ розрахунки коригування в ЄРПН» є ознакою втручання в дискреційні повноваження відповідного органу.

Справа розглянута у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне вимоги, викладені в апеляційній скарзі, залишити без задоволення, з таких підстав.

Судами першої та апеляційної інстанції встановлено таке.
Фермерське господарство «МУЛЬТІ АГРО», є юридичною особою та зареєстрований з 09.02.2022 за юридичною адресою: вул. Шахтарська, буд. 53, с. Желанне Друге, Покровський район, Донецька область, 85621.
Основним видом економічної діяльності позивача є: код КВЕД 01.11 – вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний).
Відповідачі-1, 2 – Головне управління ДПС у Донецькій області, як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, Державна податкова служба України є суб`єктами владних повноважень, органами виконавчої влади, які в спірних правовідносинах здійснюють повноваження, покладені на них податковим законодавством України.
Між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Агропромсервіс» укладено договір купівлі-продажу №4 від 14.06.2023, відповідно до підпункту 1.1 пункту 1 якого продавець зобов`язується передати у власність покупцю товар: пшеницю власного виробництва, за визначеними умовами Договору, а покупець зобов`язується прийняти цей товар і сплатити за нього певну Договором грошову суму (ціну).
Відповідно до підпункту 1.2 пункту 1 зазначеного договору асортимент, кількість, ціна одиниці товару та загальна сума договору визначаються у Специфікації, що є невід`ємною частиною договору.
Згідно з підпунктом 3.4 пункту 3 вказаного договору товар вважається наданим у розпорядження покупця, якщо у строк, встановлений Договором, він готовий до передання покупцеві зі складу продавця і покупець проінформований про це.
Відповідно до підпункту 3.5 пункту 3 вказаного Договору відвантаження та перевезення товару здійснюється власними силами покупця.
Відповідно до Додатку №1 Специфікації до договору купівлі-продажу №4 від 14.06.2023 сторони узгодили поставку соняшнику в кількості 44,0 т за ціною 11 403,50 грн. на суму 501 754,00 грн. Загальна вартість робіт становить 571 999 (п`ятсот сімдесят одна тисяча дев`ятсот дев`яносто дев`ять) грн. 56 коп., у тому числі ПДВ 14% - 70245,56 грн.
Відповідно до видаткової накладної №5 від 15.06.2023 та рахунку №5 від 15.06.2023 Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Агропромсервіс» повинно було сплатити на банківські реквізити позивача соняшник у кількості 44,0 т 571 999 (п`ятсот сімдесят одна тисяча дев`ятсот дев`яносто дев`ять) грн. 56 коп., у тому числі ПДВ 14% - 70 245,56 грн.
Згідно з платіжними інструкціями №5569 від 16.06.2023 та №5580 від 16.06.2023 Товариством з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Агропромсервіс» частково проведено оплату вартості товару на суму 82 000,00 грн (вісімдесят дві тисячі) грн. 00 коп. та на суму 101 000,00 грн. (сто одна тисяча) грн. 00 коп. відповідно.
На виконання договору купівлі-продажу №4 від 14.06.2023 оформлені наступні документи: видаткова накладна №5 від 15.06.2023; рахунок №5 від 15.06.2023; платіжні інструкції №5569 від 16.06.2023 та №5580 від 16.06.2023.
По господарській операції з Товариством з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Агропромсервіс» позивач, як платник податку, склав податкову накладну від 15.06.2023 №1.
Податкова накладна від 15.06.2023 №1 надіслана 20.06.2023 відповідачу-1 в електронному вигляді для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, та зареєстрована за №9146506538.
20.06.2023 по поданій позивачем податковій накладній контролюючим органом надіслано квитанцію №1 про зупинення реєстрації податкової накладної, в якій зазначалося, що накладна збережена, однак, відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної від 15.06.2023 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 1206, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій». Додатково повідомлено: показник "D"=6.2029%, "P"=0. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Після отримання квитанції №1 позивач до контролюючого органу направив повідомлення №1 від 24.06.2023 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, та подав письмові пояснення вих.№19 від 24.06.2023 та копії документів.
До письмових пояснень вих.№19 від 24.06.2023 позивачем були долучені копії наступних документів:
- №29-сг (Річна) «Звіт про посівні площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду»;
- матеріальний звіт за 01.03.2022 по 31.12.2022;
- матеріальний звіт за 01.09.2021 по 30.09.2021;
- матеріальний звіт за 01.06.2023 по 15.06.2023;
- акт №1 витрати насіння і садивного матеріалу від 30.06.2021;
- договір купівлі-продажу №4 від 14.06.2023;
- додаток №1 Специфікація №4 до Договору №4 від 15.06.2023;
- додаток №1 Специфікація №1 до Договору №9 від 01.06.2021;
- додаток №1 Специфікація №3 до Договору №9 від 01.06.2021;
- договір поставки №05-12/20 від 07.12.2020;
- договір оренди нежитлового приміщення №б/н від 04.01.2021;
- договір №9 від 01.06.2021;
- рахунок №5 від 15.06.2023;
- рахунок №98 від 01.06.2021;
- рахунок №12 від 07.12.2020;
- рахунок №259 від 13.09.2021;
- видаткова накладна №5 від 15.06.2023;
- видаткова накладна №7 від 10.02.2021;
- акт здачі-приймання наданих послуг №98 від 01.06.2021;
- акт здачі-приймання наданих послуг №259 від 13.09.2021;
- платіжне доручення №5569 від 16.06.2023;
- платіжне доручення №5580 від 16.06.2023;
- платіжне доручення №249 від 17.09.2021;
- платіжне доручення №432 від 29.11.2022;
- платіжне доручення №112 від 08.12.2020;
- податкова декларація платника єдиного податку;
- об`єднана звітність ПДФО та ЄСВ четвертий квартал 2021 року;
- форма 20-ОПП.
Відповідно до повідомлення 29.06.2023 №9093397/38588646 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних позивачу запропоновано надати додаткову інформацію – копії документів на підтвердження інформації, зазначеній у податковій накладній/розрахунку коригування, а саме: первинні документи щодо транспортування продукції.
Доказів надання позивачем первинних документів щодо транспортування продукції на вимогу повідомлення 29.06.2023 №9093397/38588646 матеріали справи не містять.
За результатом розгляду письмових пояснень та копій документів, що подані платником податків, комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Донецькій області прийнято рішення від 13.07.2023 №9184098/38588646 про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (щодо податкової накладної від 25.06.2023 №1), у зв`язку з ненаданням платником податків копій документів, а саме: ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
При цьому, зазначене рішення не містить в собі конкретного переліку документів, яких не було надано позивачем.
14.07.2023 позивач звернувся до податкового органу зі скаргою вих.№21 на рішення від 13.07.2023 №9184098/38588646 про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Рішенням від 25.07.2023 №59293/38588646/2 за результатами розгляду скарги від 14.07.2023 на рішення від 13.07.2023 №9184098/38588646 про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
Не погоджуючись із вказаними рішеннями, позивач звернувся до суду із цим позовом.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходив з наступного.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Підпунктами 16.1.2 та 16.1.4 пункту  16.1 статті 16 Податкового кодексу України (далі - ПК України) встановлено, що платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є, зокрема, операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Приписами пункту 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; дата відвантаження товарів.
За пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Аналогічний обов`язок покладено на платників податку пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
Положеннями пункту 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Кабінетом Міністрів України була прийнята постанова від 11.12.2019 № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою було затверджено, зокрема, Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Відповідно до пункту 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з положеннями пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Нормою пункту 11 Порядку № 1165 визначено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (який є Додатком 3 до Порядку № 1165) (зі змінами) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за № 1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520) (зі змінами).
Відповідно до пункту 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктом 9 Порядку № 520 встановлено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261).
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Відповідно до повідомлення 29.06.2023 №9093397/38588646 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних позивачу запропоновано надати додаткову інформацію – копії документів на підтвердження інформації, зазначеній у податковій накладній/розрахунку коригування, а саме: первинні документи щодо транспортування продукції.
Як вже встановлено вище, доказів надання позивачем первинних документів щодо транспортування продукції відповідно до вимог повідомлення 29.06.2023 №9093397/38588646 матеріали справи не містять, що не заперечується позивачем.
Відповідно до приписів пункту 10 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Отже, підставою для відмови в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування може бути повне або часткове ненадання платником податку додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, зазначених в Повідомленні, або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Хоча обсяг документів, яким підтверджується інформація, що зазначена у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію якої (якого) зупинено в Реєстрі, і є завжди унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також від особливостей законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу, обов`язок визначити перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, законодавством покладений на комісію регіонального рівня. Відтак, підставою для відмови в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування може бути ненадання (повне, часткове) платником податків саме тих документів, які зазначені контролюючим органом в Повідомленні про надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з нормою пункту 12 Порядку № 520 рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Надаючи оцінку правовій підставі складання податкової накладної №1 від 15.06.2023, в реєстрації якої було відмовлено оскаржуваним рішенням, слід зазначити, що приписи пункту 187.1 статті 187 ПК України дату виникнення податкового зобов`язання з ПДВ, а відтак і дату складання податкової накладної, ставлять у залежність від дати настання однієї із подій, що сталася раніше: або факту зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, або факту відвантаження товарів, а для послуг - факту оформлення документа, що засвідчує постачання послуг платником податку.
При цьому вжитий в пункті 187.1 статті 187 ПК України термін відвантаження товарів розуміється не як факт виникнення права власності на товар, а як початок процесу фізичного переміщення товару від місця його постійного знаходження (зберігання) у постачальника, або іншого оформленого у визначеному законом порядку передання майна.
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 22.07.2021 у справі №300/1952/19.
Отже, для визначення дати відвантаження товару (в цілях складання податкової накладної за такою першою подією як факт відвантаження товару) має значення яка саме сторона договору (постачальник чи покупець) взяла на себе зобов`язання з організації процесу фізичного переміщення товару від місця його постійного знаходження (зберігання) у постачальника, або іншого оформленого у визначеному законом порядку передання майна, та наявність у платника податку документу, який підтверджує початок фізичного переміщення товару від місця його постійного знаходження (зберігання) у постачальника до покупця: видаткової накладної (у разі взяття зобов`язань з доставки товару - покупцем) або товарно-транспортної накладної (у разі взяття зобов`язань з доставки товару -постачальником).
Так, відповідно до Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України №363 від 14.10.1997, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за №128/2568 (далі – Правила №363), товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи, та є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.
Згідно з пунктами 11.3, 11.4 Правил №363 товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом виписує Замовник (вантажовідправник) у трьох примірниках. Після прийняття вантажу згідно з товарно-транспортною накладною водій (експедитор) підписує всі її примірники.
Отже, товарно-транспортна накладна складається вантажовідправником, тобто особою, яка взяла на себе зобов`язання з організації доставки товару за договором поставки.
Як слідує із аналізу підпункту 3.5 пункту 3 договору куплі-продажу №4 від 14.06.2023 відвантаження та перевезення товару здійснюється власними силами покупця, а в такому випадку підтвердженням відвантаження товару (початку фізичного переміщення товарів від місця їх постійного знаходження (зберігання) у продавця до місцезнаходження покупця) є видаткова накладна та дата видаткової накладної є датою відвантаження товару.
Матеріалами справи підтверджується, що до повідомлення №1 від 24.06.2023 позивач надавав податковому органу видаткову накладну №5 від 15.06.2023 та зауважень до оформлення цієї видаткової накладної у відповідачів не виникло.
Отже, позивачем підтверджено правову підставу складання податкової накладної №1 від 15.06.2023.
Разом із цим, як вже зазначалося, реєстрацію спірної податкової накладної зупинено з підстав відповідності вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. У квитанції запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У своїх постановах Верховний Суд неодноразово наголошував на тому, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття (постанови Верховного Суду від 02.04.2019 у справі № 822/1878/18 та від 04.08.2021 у справі № 0840/4088/18).
У постанові від 04.08.2021 у справі №0840/4088/18 Верховний Суд, серед іншого, вказав на те, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Верховний Суд у постанові від 07.12.2022 у справі № 500/2237/20 виклав правовий висновок, згідно з яким, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності.
Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Також у постанові від 04.08.2021 у справі №0840/4088/18 Верховний Суд зауважив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків, тоді як вживання контролюючим органом загального посилання на відповідний пункт Критеріїв ризиковості платника податку, без наведення відповідного положення, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження прав платника податків. Таким чином, якщо таке рішення контролюючого органу не містить та/або відповідним контролюючим органом чітко не вказано якому саме критерію ризикованості платника податку відповідав такий платник, а також не зазначено документів, яких платником податків не було подано контролюючому органу на підтвердження реальності господарських операцій, то таке рішення контролюючого органу є прийнятим не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.
Відповідно до висновку, наведеного Верховним Судом у постанові від 03.11.2021 у справі № 360/2460/20, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості, вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.
Одночасно, в межах цієї спірної ситуації слід звернути особливу увагу на той факт, що, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Верховний Суд у постанові від 01.02.2023 у справі № 2240/2900/18 зазначив, що при вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.
Правові норми, закріплені у пунктом 11 Порядку № 1165, містять вимогу про те, що рішення комісії контролюючого органу повинно містити чітку та конкретну підставу для відмови у реєстрації податкової накладної.
Як видно з наданої позивачем квитанцій від 20.06.2023, відповідно до якої зупинено реєстрацію податкової накладної №1, необхідність надання пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, які є необхідними для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію спірної податкової накладної №1 від 15.06.2023 на суму 571 999,56 грн. в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову у їх реєстрації, є неконкретизованими. Контролюючим органом не було чітко та однозначно вказано, які саме документи має подати позивач.
24.06.2023 позивачем подано пояснення вих.№19 до повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригувань, реєстрацію яких зупинено.
У вказаних поясненнях детально описано зміст господарських операцій позивача з контрагентом та відомості щодо вирощування, зберігання та поставки соняшника.
Серед іншого, у поясненнях вказано, що покупець частково сплатив вартість товару згідно з платіжними інструкціями №5569 від 16.06.2023 на суму 82 000,00 грн (вісімдесят дві тисячі) грн. 00 коп. та №5580 від 16.06.2023 та на суму 101 000,00 грн. (сто одна тисяча) грн. 00 коп.
Також до вказаних пояснень позивачем було додано документи, що розкривають зміст операції:
- №29-сг (Річна) «Звіт про посівні площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду»;
- матеріальний звіт за 01.03.2022 по 31.12.2022;
- матеріальний звіт за 01.09.2021 по 30.09.2021;
- матеріальний звіт за 01.06.2023 по 15.06.2023;
- акт №1 витрати насіння і садивного матеріалу від 30.06.2021;
- договір купівлі-продажу №4 від 14.06.2023;
- додаток №1 Специфікація №4 до Договору №4 від 15.06.2023;
- додаток №1 Специфікація №1 до Договору №9 від 01.06.2021;
- додаток №1 Специфікація №3 до Договору №9 від 01.06.2021;
- договір поставки №05-12/20 від 07.12.2020;
- договір оренди нежитлового приміщення №б/н від 04.01.2021;
- договір №9 від 01.06.2021;
- рахунок №5 від 15.06.2023;
- рахунок №98 від 01.06.2021;
- рахунок №12 від 07.12.2020;
- рахунок №259 від 13.09.2021;
- видаткова накладна №5 від 15.06.2023;
- видаткова накладна №7 від 10.02.2021;
- акт здачі-приймання наданих послуг №98 від 01.06.2021;
- акт здачі-приймання наданих послуг №259 від 13.09.2021;
- платіжне доручення №5569 від 16.06.2023;
- платіжне доручення №5580 від 16.06.2023;
- платіжне доручення №249 від 17.09.2021;
- платіжне доручення №432 від 29.11.2022;
- платіжне доручення №112 від 08.12.2020;
- податкова декларація платника єдиного податку;
- об`єднана звітність ПДФО та ЄСВ четвертий квартал 2021 року;
- форма 20-ОПП.
Колегія судів вважає, що подані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.
Відповідачами не наведено належного обґрунтування підстав неврахування, наданих позивачем до контролюючого органу, разом із вказаними поясненнями, документів.
Отже, колегія судів вважає правильним висновок місцевого суду, що відповідачами, відповідно до частини другої статті 77 КАС України, не доведено правомірність прийняття оскаржуваного позивачем рішення комісії Головного управління ДПС у Донецькій області від 13.07.2023 №9184098/38588646 про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким позивачу відмовлено в реєстрації податкової накладної №1 від 15.06.2023.
Зазначене рішення не відповідає критеріям частини другої статті 2 КАС України та є необґрунтованим, тому позовні вимоги про визнання протиправним та скасування рішення від 13.07.2023 №9184098/38588646 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 15.06.2023 є правомірними, обґрунтованими та підлягають задоволенню.
Постановляючи відповідні висновки, судом, крім наведених вище, враховано також правові висновки Верховного Суду у подібних правовідносинах, висловлені у постановах від 01.12.2021 у справі № 600/1878/20-а, від 20.01.2022 у справі № 140/4162/21 та від 29.06.2022 у справі № 380/5383/21.

Стосовно позовних вимог про зобов`язання Державну податкову службу України вчинити дії.
Відповідно до абзацу 1 частини четвертої статті 245 КАС України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача – суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
З аналізу норм КАС України можна дійти висновку, що законодавством передбачено право суду, у випадку визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень, зобов`язати відповідача – суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
За вказаних обставин, в контексті наведених норм, суд вважає, що для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення у даному випадку не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
Відповідно до пункту 12 Порядку № 520 рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Згідно з положеннями пункту 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі - Порядок № 1246), податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання, зокрема, однієї з таких подій набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Приписами пункту 20 Порядку № 1246 передбачено, що внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Відтак, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних тих податкових накладних, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України, а днем реєстрації податкових накладних може бути день, вказаний у рішенні суду.
З урахуванням встановлених судами обставин щодо протиправного прийняття комісією Головного управління ДПС у Донецькій області рішення від 13.07.2023 №9184098/38588646 про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1 від 15.06.2023,  приймаючи до уваги відсутність законодавчо закріплених перешкод для здійснення цієї реєстрації, відповідно до частини п`ятою статті 242 КАС України місцевий суд дійшов правильного висновку, що належним та ефективним способом захисту порушених прав позивача є саме зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 15.06.2023, подані позивачем, датою їх фактичного надходження - 20.06.2023.
У даному випадку задоволення позовних вимог про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні податкові накладні датами їх фактичного надходження є дотриманням судом гарантій стосовно того, що спір між сторонами буде остаточно вирішено та не є втручанням у дискреційні повноваження відповідача-2.
У цьому випадку апеляційний суд не вважає повноваження ДПС України, як дискреційними, оскільки даний суб`єкта владних повноважень не наділений повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.
Відповідно до судової практики Європейського суду з прав людини (рішення по справі «Олссон проти Швеції» від 24 березня 1988 року) запорукою вірного застосування дискреційних повноважень є високий рівень правової культури державних службовців, водночас, суди повинні відновлювати порушене право шляхом зобов`язання суб`єкта владних повноважень, у тому числі колегіальний орган, прийняти конкретне рішення про надання можливості, якщо відмова визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається.
Слід заначити, що відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» практика ЄСПЛ підлягає застосуванню судами як джерело права.
Згідно з положеннями статті 244 КАС України, під час ухвалення рішення суд вирішує, зокрема:
1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються;
2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження.
Відповідно до частин першої-другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Всупереч наведеним вимогам відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів в обґрунтування обставин, на якому ґрунтується його відзив, і не довів правомірності винесення оскаржуваного рішення.
Отже, розглянувши подані документи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, колегія суддів приходить до висновку, що місцевий суд прийняв рішення з дотриманням як матеріального так і процесуального права, а позовні вимоги підлягають задоволенню.
Оцінюючи доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції зазначає, що такі були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. 
При цьому, посилання в апеляційній скарзі на правові висновки Верховного Суду не можуть вважатися релевантними, з огляду на відмінні фактичні обставини справи.
Відповідно до положень ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статями 291, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

                                                        ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області – залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року в справі № 200/4136/23 – залишити без змін.
Повне судове рішення – 19 грудня 2023 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому статтею 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Колегія суддів                                                                      І. В. Сіваченко

                                                                                          А. А. Блохін

                                                                                          А. В. Гайдар