ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 жовтня 2023 року 
м. Київ

справа № 826/22135/15
касаційне провадження № К/9901/35753/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у судовому засіданні без виклику сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Сантехінжиніринг"  на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.08.2017 (суддя - Літвінова А.В.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2017 (головуючий суддя - Желтобрюх І.Л., судді - Бєлової Л.В., Парінова А.Б.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Сантехінжиніринг" до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Сантехінжиніринг" (далі -  Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03.07.2015 №0002242202, №0002232202.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що суми витрат та податкового кредиту були сформовані ним за реальними правочинами, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з контрагентом - ТОВ «Чиста вода СП». Вважає, що господарські операції із зазначеним контрагентом фактично відбулися, спричинили зміну активів та зобов`язань Товариства, а висновки податкового органу, викладені в акті перевірки ґрунтуються лише на припущеннях, наявності негативної інформації щодо контрагента позивача, не підтверджуються об`єктивними даними і не можуть слугувати підставою для висновків про нереальність господарських операцій між позивачем та вказаним контрагентом, відтак, оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням норм діючого законодавства України, що є підставою для їх скасування.
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 07.08.2017, залишеною без змін  ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2017, в задоволенні адміністративного позову відмовив повністю. 
Відмовляючи у задоволенні позову, суди виходили з того, що господарські операції позивача з ТОВ «Чиста вода СП» не підтверджені належними первинними документами, не були спрямовані на реальне настання правових наслідків, а були спрямовані на отримання податкової вигоди переважно з контрагентами, які виконують свої податкові зобов`язання, з метою штучного формування валових витрат та податкового кредиту, які не мають реального товарного характеру. ТОВ «Чиста вода СП» послуги позивачу фактично не надавало, представлені позивачем суду первинні фінансово-господарські документи складені формально і жодним чином не доказують факту надання послуг (виконання робіт) контрагентом.
Товариство, не погодившись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій,  звернулося до суду із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами по попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, що мають значення для вирішення спору. Наполягає на реальності здійснення господарських операцій між ним і його контрагентом, зазначає, що зазначені господарські операції підтверджується належним чином оформленими первинними документами, вважає необґрунтованими висновки судів про нереальність господарських операцій між ним і ТОВ «Чиста вода СП» з підстав наявності вироку відносно посадових осіб зазначеного контрагента, оскільки таким вироком не надано оцінку господарськими операціями між позивачем та наведеним вище контрагентом. Реєстрація зазначеного підприємства особою, яка не має відношення до вказаного підприємства не може свідчити про фіктивність діяльності такого підприємства. 
Відповідач правом подання відзиву (заперечень) на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає її розгляду.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 03.11.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Товариства.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.07.2018 прийняв до провадження касаційну скаргу позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10.10.2023 закінчив проведення підготовчих дій та призначив справу до касаційного розгляду у судовому засіданні без повідомлення сторін на 11.10.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, дійшов до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено позапланову виїзну перевірку Товариства з питань правильності нарахування та повноти сплати до бюджету податку на додану вартість та податку на прибуток за взаємовідносинами з ТОВ «Чиста вода СП» за період з 01.01.2013 по 30.04.2015, за результатами якої складено акт від 17.06.2015 №24/26-53-22-02-24-38648076 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток у сумі 380828,00 грн; пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість у сумі 415426,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 03.07.2015 №0002242202, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 519283,00 грн, №0002232202, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток у сумі 476035,00 грн.
Фактичною підставою для прийняття зазначеного рішення слугували висновки контролюючого органу про непідтвердження господарських операцій між позивачем та ТОВ «Чиста вода СП», оскільки відносно посадових осіб зазначеного контрагента позивача є вирок за вчинення злочину, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України. Зазначений контрагент позивача не мав необхідних умов для здійснення господарської діяльності щодо купівлі, продажу, зберігання, відвантаження товарно-матеріальних цінностей та надання послуг чи здійснення робіт в силу відсутності відповідного персоналу, транспортних засобів, приміщень та матеріальних ресурсів, при значних обсягах купівлі та реалізації товарів (робіт, послуг). Надані до перевірки первинні документи не розкривають змісту та обсягу господарських операцій з метою їх придбання в цілях господарської діяльності позивача, а відтак такі документи не можуть слугувати належною підставою для відображення у податковому обліку платника податків.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За визначенням підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами (підпункт 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Підпунктом 134.1.1 пункту 134 статті 134 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України інші доходи включають: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи;
За змістом пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10-138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Пунктом 138.2 статті 138 ПК України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV (надалі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. 
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. 
Відповідно до частин шостої, сьомої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.
Отже, вирок щодо посадової особи контрагента, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правомірності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем (підрядник) та ТОВ «Чиста вода СП» (субпідрядник) укладено типові договори субпідряду, предметом яких є виконання комплексу робіт з влаштування систем опалення, холодного та гарячого водопостачання, каналізації на об`єктах: «Будівництво комплексу житлових будинків з об`єктами соціально-побутового призначення по вулиці Черняховського, 36 в місті Броварах Київської області . Житловий будинок №1. Секція Б» за договором від 03.09.2013 №03-09/13; «Будівництво багатоквартирних житлових будинків та будинку дитячої і юнацької творчості по вулиці Михайла Грушевського, 21-А в місті Бровари Київської області . Житловий будинок №3» за договором від 24.01.2014 №24-01/14; «Будівництво комплексу житлових будинків з об`єктами соціально-побутового призначення по вулиці Черняховського, 36 в місті Бровари Київської області . Житловий будинок №3. Секція А» за договором від 10.07.2014 №10/07/14; «Будівництво складського комплексу «Логістичний центр Калинівка» по вулиці Індустріальній, 5 в смт. Калинівка Васильківського району Київської області» за договором від 11.08.2014 №11/08/14.
Зазначені договори укладені з метою виконання власних зобов`язань перед ТОВ «Енерговентиляція».
На підтвердження здійснення зазначених господарських операцій позивачем надано суду копії відповідних договорів субпідряду, договірних цін, довідок про вартість виконання будівельних робіт, актів приймання виконання будівельних робіт, податкових накладних, банківських виписок, декларацій про готовність об`єктів до експлуатації, ліцензії Державної архітектурно-будівельної інспекції України на право здійснювати господарську діяльність, пов`язану із створенням об`єктів архітектури, видану ТОВ «Чиста вода СП».
Судовими інстанціями з`ясовано, що надані позивачем первинні документи не відображають здійснення виконання спірних операцій у відповідності з умовами укладених договорів.
Вироком Дніпровського районного суду міста Києва від 05.08.2015 в кримінальній справі №755/14554/15-к встановлено фіктивний характер діяльності ТОВ «Чиста вода СП». Зазначеним вироком встановлено, що ОСОБА_1 зареєструвала ТОВ «Чиста вода СП» на своє ім`я та підписала наказ на призначення себе на посаду директора товариства на прохання невстановленої особи, за грошову винагороду, без наміру здійснення підприємницької діяльності, і надалі таку діяльність не здійснювала.
Судами також встановлено відсутність у контрагента позивача достатньої кількості трудових ресурсів, основних засобів, матеріальних активів для виконання робіт (надання послуг) обумовлених укладеними договорами. Відсутні також докази залучення інших осіб для виконання робіт (надання послуг) за вказаними договорами. 
Суди, приймаючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог дійшли висновку, що первинними документами бухгалтерського і податкового обліку не підтверджуються господарські операції між позивачем та ТОВ «Чиста вода СП».
Водночас, Верховний Суд не може погодитися з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, оскільки судами не надано оцінку висновкам акту перевірки, доводам контролюючого органу та доводам позивача, якими вони обґрунтовують свої правові позиції відносно господарських операцій між Товариством та його контрагентом, які слугували підставою для донарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток та податку на додану вартість; не надано оцінку доводам контролюючого органу про наявність негативної податкової інформації; не досліджено зміст та відповідність вимогам чинного законодавства первинних документів бухгалтерського та податкового обліку за вказаними господарськими операціями, на які посилається позивач в обґрунтування правомірності відображення витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість по взаємовідносинам із наведеним контрагентом (податкових і видаткових накладних, актів приймання-передачі товару, оборотно-сальдових відомостей  по рахунках, карток-рахунків, виписок по особовим рахункам та документів складського обліку); не досліджено зміни в структурі активів та зобов`язань платників податків; не надано оцінку факту оплати за договором та не з`ясовано наявність або відсутність заборгованості за вказаними правовідносинами; не досліджено і не встановлено перелік виконаних робіт (послуг), наявність складських приміщень, основних засобів, матеріальних і трудових ресурсів для виконання умов договору.  
Суд визнає, що недоліки в окремих документах первинного обліку або відсутність деяких первинних документів не може слугувати підставою для визнання таких операцій нереальними, водночас суди повинні встановити фактичні обставини у справі відносно взаємовідносин позивача з наведеним контрагентом, надати відповідну оцінку таким відносинам з урахуванням аналізу дійсного економічного змісту первинних і бухгалтерських документів, висновків акту перевірки та інших доказів і доводів, які містяться у матеріалах справи. 
Суди повинні встановити фактичні обставини щодо виконання умов договору, дослідити рух активів, наявність змін у майновому стані платника податків, наявність документів первинної звітності та бухгалтерського обліку, докази використання у господарській діяльності придбаних товарно-матеріальних цінностей та інші докази в підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентами. 
Також, колегія суддів визнає, що судами попередніх інстанцій не досліджено і не встановлено особу, яка підписувала договори, первинні документи, її повноваження на підписання. Не з`ясовано, чи підписані договори, первинні документи саме особою, відносно якої є вирок за ознаками злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України.
В даному випадку колегія суддів погоджується з доводами  касаційної скарги про порушення судами норм процесуального права в частині дослідження доказів, оскільки судами попередніх інстанцій не аналізувалась первинна документація з метою підтвердження або спростування висновків податкового органу щодо встановленого порушення з урахуванням обставин, встановлених у зазначеному вище вироку. 
Без повного дослідження всіх обставин, на які посилається відповідач в акті перевірки та які слугували підставою для висновків податкового органу про виявлені порушення, неможливо встановити правомірність віднесення відображених сум до складу витрат та податкового кредиту.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає передчасними висновки судових інстанцій з наведених питань.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Сантехінжиніринг"  задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.08.2017 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2017 скасувати, а справу №826/22135/15 направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк