ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

17 жовтня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/16640/22	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Божко Л.А. (доповідач),
                               суддів:  Суховарова А.В., Олефіренко Н.А.,     
  
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.12.2022 в адміністративній справі №160/16640/22  (суддя Калугіна Н.Є.) у справі  за позовом   Товариства з обмеженою відповідальністю “Агро Сіті” до  Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області   про  визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії          ,- 
в с т а н о в и В:

У жовтні  2022р. Товариство з обмеженою відповідальністю “Агро Сіті”  звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  в якому просили суд   визнати прийняти позовну заяву та відкрити справу за правилами спрощеного позовного провадження; визнати протиправним дії Комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в реєстрації, щодо відхилення податкової накладної № 36 від 22.06.2022, яку ТОВ "Агро Сіті" подано на реєстрацію в Єдиний реєстр податкових накладних 22.09.2022; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю "Агро Сіті"  № 36 від 22.06.2022 датою її подання на реєстрацію, тобто 22.09.2022; витрати по справі покласти на відповідача.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.12.2022 адміністративний позов задоволено частково.
           Визнати протиправними дії Державної податкової служби України щодо відхилення податкової накладної № 36 від 22.06.2022, яку Товариство з обмеженою відповідальністю "Агро Сіті" подано на реєстрацію в Єдиний реєстр податкових накладних 22.09.2022.
Зобов`язано Державну податкову службу України  зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю "Агро Сіті"  № 36 від 22.06.2022 датою її подання на реєстрацію, тобто 22.09.2022. В іншій частині позовних вимог відмовити.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Державна податкова служба України, зазначаючи про порушення судом першої інстанції норм матеріального  та процесуального права, оскаржив його до апеляційного суду. Просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволення поовних вимог та вімовити  в задоволенні позову в повному обсязі .
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що  у спірних правовідносинах контролюючий орган взагалі не здійснював перевірку ПН на відповідність усім визначеним критеріям згідно пункту               12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, зокрема на предмет: дотримання вимог, установлених пунктом 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 ст. 201 Кодексу; наявності суми ПДВ відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 ст. 200-1 Кодексу; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, оскільки мала місце відмова у прийнятті податкової накиданої № 36 від 22.06.2022 до реєстрації, а не відмова в її реєстрації в ЄРПН.
Таким чином, оскільки фактично податковим органом не було прийнято рішення про відмову в реєстрації ПН в ЄРПН, то зобов`язання відповідача зареєструвати вказані податкові накладні є передчасним, так як повноваженнями щодо вирішення питання про реєстрацію ПН в ЄРПН, у відповідності до положень податкового законодавства, наділені саме податкові органи.
У зв`язку з цим, визначений судом першої інстанції спосіб захисту права як зобов`язання ДПС України зареєструвати ПН та РК в ЄРПН в обіход законодавчо встановленої процедури, не може бути застосований у спірних відносинах, які фактично виникли з приводу виключно відмови у прийятті до реєстрації податкових накладних.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги,  дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга  підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, 01.07.2020 створено юридичну особу - Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро Сіті» та визначено місцезнаходження: 74800, Херсонська обл., м. Каховка, вул. Набережна, буд. 7, кв. 2, основний вид діяльності - оптова торгівля овочами та фруктами .
02.07.2020 на підставі рішення засновника № 1 від 01.07.2020 та наказу № 1 від 02.07.2020 ОСОБА_1 приступив до виконання обов`язків директора ТОВ «Агро Сіті».
30.06.2022 на підставі рішення єдиного учасника № 1/2022 від 30.06.2022 та наказу № 6 від 30.06.2022 ОСОБА_1 було звільнено з посади директора ТОВ «Агро Сіті» та призначено – ОСОБА_2 .
У зв`язку із зміною керівника ТОВ «Агр Сіті»  01.07.2022 було внесено зміни до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань.
01.07.2022 директор ОСОБА_2 отримала електронний підпис, що підтверджується сертифікатом, виданим КНЕДП ТОВ «Центр сертифікації ключів «Україна», строком дії до 30.06.2024.
06.07.2022 ТОВ «Агро Сіті» отримало статус суб`єкта електронного документообігу, про що свідчить квитанція № 2 від 06.07.2022, отримана через автоматизовану систему Єдине вікно подання електронних документів о 16 год. 26 хв. та повідомлення про набуття статусу суб`єкта електронного документообігу, яке підписане печаткою ДПС України.
Разом з тим, в рамках договору поставки, 22.06.2022 позивачем було поставлено на адресу покупця - ТОВ «АТБ- МАРКЕТ`імпортовані овочі: капусту ранню 1 ґатунку.
У зв`язку з чим, 22.06.2022 позивачем складено та 08.07.2022 надіслано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 36 від 22.06.2022 на суму 655775,89 грн., у тому числі ПДВ 20% - 109 295,98 грн.
08.07.2022 о 09 год. 14 хв. позивач отримав квитанцію № 1 від 08.07.2022 (документ створений Державною податковою службою України), в якій містилась інформація про неприйняття документа: податкової накладної № 36 від 22.06.2022 у зв`язку з порушенням вимог, передбачених  ст. 13 Закону України «Про електронні довірчі послуги»  та  п. 5 Постанови КМУ № 1246 від 29.12.2010 «Про затвердження порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних»  із змінами і доповненнями, внесеними  постановою КМУ № 20 від 30.01.2015, а саме: невірну послідовність накладання підписів.
В квитанції зазначено «Документ не може бути прийнятий. Підписи документа:
печатка, 43689690, Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро Сіті», сертифікат № 01000000000000000000000000000000079а6253, директор. 43689690. 2808906856. ОСОБА_1 , сертифікат (не чинний) № 01000000000000000000000000000000076а030а».
Запропоновано виправити документ та надіслати його знову. Реєстрацію податкової накладної відхилено.
22.09.2022 позивач знов надіслав для реєстрації в ЄРПН податкову накладну № 36 від 22.06.2022 на суму 655775,89 грн., у тому числі ПДВ 20% - 109295, 98 грн., зазначивши посадову (уповноважену) особу: ОСОБА_1 та підписавши документ ЕП ОСОБА_2 .
Того ж дня о 12 год. 46 хв. через автоматизовану систему Єдине вікно подання електронних документів позивач отримав квитанцію № 1 від 22.09.2022 (документ створений Державною податковою службою України), в якій містилась інформація про неприйняття документа: податкової накладної № 36 від 22.06.2022 у зв`язку з тим, що відомості про особу, яка склала податкову накладну, не відповідають  КЕП  особи, що підписала даний документ.
В квитанції зазначено «Документ не може бути прийнятий. Підписи документа: печатка, 43689690, Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро Сіті», сертифікат № 01000000000000000000000000000000079а6253, директор. 43689690, 2835909303, Ікол Т.І., сертифікат № 01000000000000000000000000000000079а624е».
Запропоновано виправити документ та надіслати його знову. Реєстрацію податкової накладної відхилено.
22.09.2022 позивач повторно надіслав для реєстрації в ЄРПН податкову накладну № 36 від 22.06.2022 на суму 655775,89 грн., у тому числі ПДВ 20% - 109295,98 грн, зазначивши при цьому посадову (уповноважену) особу: Ікол Т.І. та підписавши документ ЕП Ікол Тетяна Іванівна.
22.09.2022 о 15 год. 32 хв. через автоматизовану систему Єдине вікно подання електронних документів позивач отримав квитанцію № 1 від 22.09.2022 (документ створений Державною податковою службою України), в якій містилась інформація про неприйняття документа: податкової накладної № 36 від 22.06.2022 у зв`язку з тим, що порушено вимоги  ст. 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг»  - відсутня інформація про право підпису на дату складання документу особи, що засвідчила податкову накладну (2835909303 ОСОБА_3 ).
В квитанції зазначено «Документ не може бути прийнятий. Підписи документа: печатка, 43689690, Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро Сіті», сертифікат № 01000000000000000000000000000000079а6253,  директор. 43689690. 2835909303. ОСОБА_2 , сертифікат № 01000000000000000000000000000000079а624е».
Запропоновано виправити документ та надіслати його знову. Реєстрацію податкової накладної відхилено.
            Згідно п.  201.1. ст. 201 ПК України, платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до п.  201.2 ст. 201 ПК України, форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
При цьому,  Закон України «Про електронні документи та електронний документообіг»  встановлює основні організаційно-правові засади електронного документообігу та використання електронних документів.
Згідно ч. 1  ст. 5 ЗУ «Про електронні документи та електронний документообіг», електронний документ - документ, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов`язкові реквізити документа.
Згідно ч. 1  ст. 6 ЗУ «Про електронні документи та електронний документообіг», для ідентифікації автора електронного документа може використовуватися електронний підпис.
Згідно ч. 2  ст. 6 ЗУ «Про електронні документи та електронний документообіг», накладанням електронного підпису завершується створення електронного документа.
В свою чергу, Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджено  постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246.
Згідно п. 12 Порядку, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Згідно п. 13 Порядку, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
В той же час, фактично позиція відповідача полягає у тому, що новий керівник не може підписати такий документ, оскільки діє в рамках іншого договору (договорів про електронний документообіг), дата набрання чинності якого відрізняється від дати створення електронного документа (податкових накладних), та ніяким чином не ідентифікує посадову (уповноважену) особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Тобто, фактично позиція відповідача полягає у тому, що створити та подати електронний документ (податкову накладну) має право лише той керівник платника податку, за участі якого відбувалась господарська операція.
З такою позицією відповідача суд апеляційної інстанції не може погодитися з огляду на те, що Податковий кодекс України відрізняє подію виникнення обов`язку скласти податкову накладну від події зареєструвати податкову накладну. Такі події не збігаються в часі їх виникнення. Так, у першому випадку момент виникнення обов`язку скласти податкову накладну виникає за першою подією у відповідності до вимог положень ст..187 ПК України, а подія зареєструвати податкову накладну – протягом часу, зазначено в абз.14-18 п.201.10 ст.201 ПК України.
Протягом проміжку часу між вказаними подіями можуть відбуватися зміни як в структурі організації роботи платника податку так і в особі, яка є керівником платника податку. При цьому, такі зміни не можуть звільняти  або позбавляти платника податку обов`язку та права зареєструвати податкову накладну у встановленому законом порядку.
Отже, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про неправомірність дій відповідача щодо відмови прийняті до реєстрації податкових накладних.
В той же час, суд апеляційної інстанції не може погодитися з висновком суду першої інстанції про те, що належним способом захисту порушеного права у спірному випадку є зобов`язання відповідача зареєструвати вказані податкові накладні в ЄРПН.
Колегією суддів встановлено, що предметом спору у даній справі є перевірка правомірності дій податкового органу щодо неприйняття на реєстрацію податкової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю “Агро Сіті” № 36 від 22 червня  2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В даному випадку, надаючи правову оцінку оскаржуваним діям податкового органу, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що згідно вищевикладених положень податкового законодавства, складені платниками податків податкові накладні підлягають обов`язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Між тим, задовольняючи позовні вимоги та формуючи висновок про формальність підстав для неприйняття надісланого товариством документу, судом першої інстанції зобов`язано Державну податкову служби України зареєструвати податкову накладну № 36 від 22 червня 2022 року.
Проте, судом першої інстанції проігноровано той факт, що у межах спірних правовідносин податковим органом не перевірялась у встановленому порядку можливість прийняття рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної, а як наслідок суд першої інстанції міг лише зобов`язати податковий орган прийняти на реєстрацію відповідну податкову накладну, а не зобов`язувати його зареєструвати відповідну податкову накладну, в обхід встановленої процедури.
У спірному випадку контролюючий орган взагалі не здійснював перевірку податкових накладних на відповідність усім визначеним критеріям, оскільки ним було відмовлено у прийнятті до реєстрації податкових накладних, а не відмовлено в реєстрації ПН в ЄРПН.
Таким чином, оскільки фактично податковим органом не було прийнято рішення про відмову в реєстрації ПН в ЄРПН, то зобов`язання відповідача зареєструвати вказані податкові накладні є передчасним, так як повноваженнями щодо вирішення питання про реєстрацію ПН в ЄРПН, у відповідності до положень податкового законодавства, наділені саме податкові органи, а вже їх рішення щодо вказаного питання, можуть бути предметом судового контролю та за наслідками оцінки яких суд може вирішити питання про зобов`язання відповідача вчинити дії, які  узгоджуються з повноваженнями податкових органів.
Отже, такий спосіб захисту права як зобов`язання відповідача зареєструвати ПН в ЄРПН не може бути застосований у спірних відносинах, які фактично виникли з приводу відмови у прийнятті до реєстрації податкових накладних, а не у відмові в реєстрації ПН в ЄРПН.
В той же час, оскільки встановлені обставини справи свідчать про неправомірність дій відповідача щодо відмови у прийнятті до реєстрації податкових накладних, суд апеляційної інстанції вважає, що належним способом захисту права позивача у спірних відносинах є зобов`язання відповідача прийняти податкові накладні для вирішення питання про їх реєстрацію в ЄРПН.
З цих підстав суд апеляційної інстанції вважає за необхідне апеляційну скаргу задовольнити часткового, рішення суду першої інстанції в частині визначеного способу захисту права, скасувати та в цій частині прийняти нову постанову.
          На підставі викладеного, керуючись п.2 ч.1 ст.315, ст.ст.    317,    321,    322,    325 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України – задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2022 року, в частині задоволених вимог про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні – скасувати та в цій частині заявлених вимог прийняти нову постанову.
Зобов`язати Державну податкову службу України прийняти податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю “Агро Сіті” №36  від 22.06.22р. для вирішення питання щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2022 року  – залишити без змін.
               Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, за винятком наявності підстав передбачених п. 2 ч. 5  ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий - суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко