ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

30 листопада 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/18105/23	

          Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          головуючого - судді  Лукманової О.М. (доповідач),
          суддів:  Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,     
розглянувши у порядку письмового провадження в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.08.2023 року (суддя Царікова О.В., м. Дніпро, повний текст рішення складено 28.08.2023 року) в справі №160/18105/23 за позовом   Приватного підприємства «Лана»   до   Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання   виключити підприємство з переліку платників податку на додану вартість, що відповідають критеріям ризиковості платника,-
в с т а н о в и в:
21.07.2023 року ПП «Лана» (далі по тексту - позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі по тексту – відповідач) в якому просило визнати протиправним та скасувати рішення №14376 від 03.05.2023 року, про відповідність критеріям ризиковості платника; зобов`язати відповідача виключити підприємство з переліку платників податку на додану вартість, що відповідають критеріям ризиковості платника.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 28.08.2023 року позовні вимоги задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі. Свої вимоги обґрунтувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт вказував, що питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня та у разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісією Головного управління з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення № 14376 від 03.05.2023 року, було розглянуто питання щодо відповідності/невідповідності критеріям ризиковості платника податку на додану вартість та встановлено здійснення ризикових фінансово- господарських операцій, що відповідає п. 8 критеріїв ризиковості платника податку згідно кодів податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, а саме: код 12 - постачання товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку; код 13 - придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку (копія витягу додається). Згідно з відомостями інформаційних баз даних ДПС України ПП «Лана» встановлено постачання товару та придбання товару на ризикові та від ризикових суб`єктів господарювання. Згідно поданих до контролюючого органу повідомлень за формою 20-ОПП, платником не вказана достатня кількість основних засобів необхідних для здійснення діяльність з оптової торгівлі цукру, а саме, позивачем повідомлено тільки про офісне приміщення та оптовий склад. Апелянт вказував, що позивач не повідомляв контролюючий орган про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність, а саме про наявність у нього у праві власності чи в оренді транспортних засобів для здійснення господарської діяльності. Обов`язковою ознакою дій/бездіяльності/рішень суб`єкта владних повноважень, які може бути оскаржено до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб`єктів відповідних правовідносин і мають обов`язковий характер. Дії контролюючого органу щодо внесення до Інтегрованої системи результатів засідання Комісії (за результатами, якої не приймалось рішення про включення платника до переліку ризикових, прийнято протокол Комісії) рівно як і протокол Комісії не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою та використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовуються для виконання покладених на контролюючі органи, функцій та завдань) з метою здійснення відповідних прав та обов`язків. В подальшому відповідність критеріям ризиковості має бути спростовано платником податків шляхом подання на вимогу податкового органу переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі. 
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не доведено, що існують підстави для застосування до позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку з відповідним внесенням до переліку ризикових суб`єктів господарювання, у зв`язку з чим дії щодо внесення позивача до переліку ризикових платників є протиправними. Законодавцем встановлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість, вирішенню Комісією регіонального рівня питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, потім здійснення моніторингу платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування. Встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації. Питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання таким платником для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації, при цьому, моніторинг проводиться в автоматизованому порядку. Суд першої інстанції вказував, що Комісія регіонального рівня щодо розгляду питання про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку самостійно ініціювати процедуру розгляду питання лише з підстав наявності податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, не може, Порядком №1165 таке не передбачено. Комісія, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, має обґрунтувати, на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації, а суд при вирішенні спорів такої категорії, з огляду на правове регулювання і характер цих відносин, має дослідити і надати оцінку змісту оскаржуваного рішення, змісту протоколу засідання Комісії та наданих податковим органом документів, порядку прийняття рішення та повноваженням комісії контролюючого органу. Відповідачами не деталізовано податкову інформацію, визначену у п.8 «Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року за №1165, на підставі якої прийнято оскаржувані рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку. Загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Віднесення позивача до ризикових платників з тих підстав, що підприємство мало господарські відносини з платниками податків, по відношенню до яких податковим органом прийнято рішення про відповідність останніх критеріям ризиковості, є неспроможним аргументом, адже поширення на позивача «ризиковості» через відносини з іншими «ризиковими» платниками податків суперечить базовим принципам та основам податкового законодавства, принципу індивідуальної відповідальності. Зокрема, настання визначеної законом відповідальності повинно відбуватися у разі порушення податкового законодавства безпосередньо платником податків. В оскаржуваних рішеннях відповідачем в рядку «Податкова інформація» не зазначено суть та характер наявної податкової інформації, що стала підставою для прийняття такого рішення, не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції. Також не вказано у спірних рішеннях і конкретних податкових накладних/розрахунків коригування, складених позивачем та поданих ним на реєстрацію в ЄРПН, в яких були зафіксовані ризикові операції, і реєстрація яких була зупинена, що стало підставою для вирішення питання відповідності платника податку - позивача Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість. З такого формулювання підстав для віднесення позивача до ризикових платників податків не можливо зрозуміти того: які саме господарські операції та з якими суб`єктами господарювання стосуються прийнятого рішення; які суб`єкти господарювання віднесені до ризикових платників податків та/або свідчать про те, що взаємовідносини з ними вказують на ризиковість операцій. Передбачений Порядком №1165 обов`язок щодо розшифрування яка саме податкова інформація стала фактичною підставою для прийняття відповідного рішення, відповідачем у даному випадку виконано не було. У разі відсутності конкретизації підстав для прийняття рішення, вказане призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання визначено переліку документів задля виключення його з переліку ризикових платників податків.
Встановлено, що ПП «Лана» зареєстроване як юридична особа та платник податків. Видами діяльності ПП «Лана», що визначені в Єдиному Державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань є: 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель; додаткові: 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; 43.91 Покрівельні роботи; 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах.
ПП «Лана» отримало рішенням про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 08.09.2022 року № №18272, яким визнано таким, що відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Підставою для відповідності платника податку критеріям ризиковості зазначено відсутність умов та / або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів. 
ПП «Лана»  з метою виключення себе з переліку товариств, що відповідають переліку ризиковості, 16.03.2023 року надані пояснення та первинні документи.
Рішенням про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 27.03.2023 року №10016, ПП «Лана» вдурге визнано таким, що відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Підставою для прийняття такого рішення комісією регіонального рівня вказано ненадання платником податків копій документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку, а саме: не надано договори, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, оборотно-сальдові відомості по рахункам 361, 631, 281 та банківські виписки.  03.04.2023 року з метою підтвердження, що товариство не відповідає критеріям ризиковості, позивачем надані пояснення та документи.
11.04.2023 року рішенням №11701 про відповідність ПП «Лана», платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку відповідно до п. 8 додатку 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165. Встановлено, що 24.04.2023 року ПП «Лана» надані пояснення та документи.
Комісією регіонального рівня 03.05.2023 року прийняте рішення № 14376 про відповідність ПП «Лана», платника податку на додану вартість вчетверте критеріям ризиковості платника податку відповідно до п. 8 додатку 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165. Підставою для прийняття рішення є ненадання платником податків копій документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку.
ПП «Лана» вважає рішення № 14376 від 03.05.2023 року протиправним та вказує, що Комісія регіонального рівня ГУ ДПС помилко відносить підприємство до переліку ризикових з підстави начебто взаємовідносин з іншими суб`єктами господарювання, які також відповідають критеріям ризиковості. 
Відповідно до протоколу № 297 від 03.05.2023 року засідання Комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, рішення про віднесення ПП «Лана» прийняте у зв`язку з отриманою інформацією в межах Алгоритму дій структурних підрозділів ГУ ДПС щодо моніторингу реєстрації податкових накладних в ЄРПН, інформації отриманої в межах бази даних ІС «Податковий блок», та у зв`язку з наявністю податкової інформації, яка стала відомою у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдання та функції.  
На підтвердження господарської діяльності, ПП «Лана» надано копію договору поставки № 200764 від 12.07.2019 року укладеного з ДП «Фактор Карт» на предмет поставки через мережу АЗС у власність покупця нафтопродуктів в асортименті: дизельного палива, бензину А-98, А-95, А-95 преміум, А-76, газу пропану-бутану, газу метану тощо.  
Надано додаткову угоду № 1 від 12.07.2019 року укладену з ДП «Фактор Карт» на предмет узгодження об`ємів поставки пального. Видатковими накладними, підписаними ПП «Лана» та ДП «Фактор Карт» підтверджується здійснення поставки пального.
Відповідно до долучених до матеріалів справи рахунків-фактур, ПП «Лана» отримало від ТОВ «Геосінтетика» геотекстиль (полотно неткане). Поставка геотекстилю (полотно неткане) підтверджується видатковими накладними № ГЕО-000168 від 10.03.2021 року, № ГЕО-000494 від 23.04.2021 року, № ГЕО-000226 від 12.05.2021 року, № ГЕО-000700 від 20.05.2021 року
Також на підтвердження господарської діяльності, ПП «Лана» надано копію договору постачання № Д-00002 від 27.10.2019 року укладеного з ПП «Снабстройзбут» на предмет поставки устаткування. Видатковими накладними, підписаними ПП «Лана» та ПП «Снабстройзбут» підтверджується здійснення постачання устаткування різного роду. Відповідно до копій товарно-транспортних накладних, підтверджується фактичне переміщення придбаного  ПП «Лана» у ПП «Снабстройзбут» устаткування.
Відповідно до п. 201.1, п. 201.2, п. 201.7, п. 201.10 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку. Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем). Платник податку має право зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну та/або розрахунок коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу. Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період. Виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг. Податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з  УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту.
Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165, визначено дії платника податків та контролюючого органу щодо питання віднесення платника податків до категорії ризикових, визначено критерії ризиковості та віднесення платника податків до таких критеріїв. 
Згідно пунктів 4, 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у  пункті 3  цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі  податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно пункту 6 вищевказаного Порядку, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено  податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків не вказує на моніторинг податкової накладної, поданої ТОВ «Енерджікс», при аналізі якої зроблено висновок про ризиковість платника податків. 
Згідно протоколу засідання Комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, комісія робить висновок про віднесення ПП «Лана» до переліку ризикових на підставі інформації в межах Алгоритму дій структурних підрозділів ГУ ДПС щодо моніторингу реєстрації податкових накладних в ЄРПН, інформації отриманої в межах бази даних ІС «Податковий блок», та у зв`язку з наявністю податкової інформації, яка стала відомою у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдання та функції.  
Інформацію про діяльність ПП «Лана» отримано Комісією ГУ ДПС у Дніпропетровській області на підстав інформації отриманої від своїх же структурних підрозділів. Незалежних даних про аналіз діяльності, листів щодо ПП «Лана» Комісія не розглядала.
Є суттєвим порушенням Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165, коли податковий орган ГУ ДПС у Дніпропетровській області, робить висновок про ризиковість платника податків на підставі своїх власних баз даних, інформації своїх структурних підрозділів, не аналізуючи іншу інформацію щодо діяльності підприємства та маючи пояснення від самого підприємства та копії первинних документів. 
Профільним порядком передбачено включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, після автоматизованого моніторингу платника податку, яким складено  податкову накладну/розрахунок коригування, і коли податкова накладна чи розрахунок коригування відповідають хоча б одному критерію ризиковості платника податку.
Порушення питання щодо віднесення платника податків до переліку ризикових можливе виключно після подання на реєстрацію податкової накладної та розгляду питання належності формування такої податкової накладної. 
Відсутні дані, що Комісією ГУ ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, про врахування або не врахування таблиці даних платника податку, про відповідність/ невідповідність платника податку критеріям ризиковості перед прийняттям рішення № 14376 від 03.05.2023 року здійснено моніторинг платника податку. 
Суд звертає увагу, що п. 6 Порядку передбачено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Тобто Порядком передбачено оскарження рішень комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної\розрахунку коригування в Єдиному реєстру податкових накладних про відповідність платників критеріям ризиковості, у судовому порядку. 
Згідно пункту 7 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу  податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Додатком № 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, які є зокрема: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації  податковій накладній/розрахунку коригування (п.8).
Додатком 4 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено типову форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яка містить наступне формулювання: «Рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.»
Вбачається, що Порядком встановлена можливість платника податку оскаржити рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, у тому числі у судовому порядку.
Згідно із пунктами 6, 7, 8  Порядку взаємодії Комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, структурних підрозділів ДФС та головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС, затвердженого  наказом Державної фіскальної служби України від 03.08.2018 року № 523,  комісіями регіонального рівня здійснюється: розгляд питань щодо внесення/виключення платників податку до (з) переліку ризикових платників податків згідно з пунктом 1.6 Критеріїв ризиковості платника податку, які затверджено Державною фіскальною службою України та погоджено з Міністерством фінансів України; розгляд наданої Комісією ДФС інформації по платниках з ознаками ризиковості в день її надходження, внесення таких платників податку до переліку ризикових платників податків, а в разі прийняття відповідного рішення - виключення платників податку з переліку ризикових платників податків. Засідання комісій регіонального рівня щодо розгляду питань про внесення/виключення платників податку до (з) переліку ризикових платників податків проводиться згідно з Порядком роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117. До протоколу засідання комісій регіонального рівня обов`язково додаються: перелік платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 Критеріїв; матеріали, на підставі яких платників податків внесено до переліку ризикових платників податків; інша інформація, що розглядається комісіями регіонального рівня.
ГУ ДПС у Дніпропетровській області зазначає, що позивач підпадає під 8 пункт Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації  податковій накладній/розрахунку коригування. Такою інформацією на думку контролюючого органу є власна інформація.  ГУ ДПС у Дніпропетровській області у межах своїх доводів вказує, що ПП «Лана» мало господарські відносини щодо придбання товарів у ПП «Кларікс Марка», ДП «Нафтогазова Компанія «Фактор», ТОВ «Геосінтетика», ПП «Елін Плюс», які також віднесені до переліку ризикових.
Віднесення ПП «Кларікс Марка», ДП «Нафтогазова Компанія «Фактор», ТОВ «Геосінтетика», ПП «Елін Плюс» до переліку ризикових, ГУ ДПС у Дніпропетровській області не підтверджує. Більше того, відсутні докази господарських взаємовідносин позивача з  ПП «Кларікс Марка», придбання або продаж товарів. 
Для віднесення підприємства як платника податків до переліку ризикових має бути наявна певна беззаперечна підтверджена інформація щодо непрозорої діяльності підприємства, замало, без дослідження первинних документів, без отримання пояснень від підприємством вказати, що підприємство є ризиковим, якщо мало відносини з іншим підприємством.   
Відповідачем застосовано непрозорі механізми визначення підприємства як такого, що відповідає Критеріям ризиковості, оскільки не доведено проведення необхідного моніторингу діяльності позивача перед тим, як винести рішення про віднесення його до переліку ризикових.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165, не передбачає підставу для віднесення платника податків до переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості у разі взаємовідносинам з іншими платниками, які є ризиковими суб`єктами господарювання. Віднесення до переліку ризикових певних суб`єктів господарювання, з якими позивач може мати договірні взаємовідносини, не є підставою для визнання ризиковим позивача.
Суд зазначає, що нормами Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних передбачено чіткий перелік умов, за яких Комісія ДПС може віднести підприємство до категорії ризикових. Відповідно до матеріалів справи, позивач здійснює господарську діяльність, вчасно подає податкові звітності.
Профільним Порядком встановлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника ПДВ Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість. Вирішенню Комісією регіонального рівня питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника ПДВ має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, потім моніторинг платника податку, податкової накладної/ розрахунку коригування. Встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.
Як вже було вказано судом, питання відповідності позивача Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання товариством для реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/ розрахунку коригування, що направлена для реєстрації.
Суд апеляційної інстанції при винесені рішення керується правовими позиціями Верховного Суду, зокрема вказаними у постановах від 19.11.2021 року у справі № 140/17441/20, від 30.11.2021 року у справі №340/1098/20, від 22.07.2021 року у справі №520/111/20, від 16.12.2020 року у справі № 340/474/20. Верховний Суд вказував, що Комісія, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органів наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на них законодавством завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, має обґрунтувати, на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку, та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Не передбачено повернення судових витрат здійснених суб`єктом владних повноважень, крім пов`язаних із залученням свідків та проведенням експертиз.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, як таке, що прийняте з додержанням норм матеріального та процесуального права.
                              Керуючись статтями 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
п о с т а н о в и в:
                              Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення.
                              Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.08.2023 року в справі №160/18105/23 – залишити без змін.
                    Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня її проголошення у порядку ст.ст. 328 – 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова