ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 жовтня 2023 року 
м. Київ

справа № 809/730/17
касаційне провадження № К/9901/68152/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Геомакс-Ресурс" на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від  24.05.2018 (суддя - Тимощук О.Л.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27.11.2018 (головуючий суддя - Попко Я.С., судді - Сеник Р.П., Кухтей Р.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Геомакс-Ресурс» до Офісу великих платників податків ДФС про скасування податкових повідомлень-рішень,-
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Геомакс-Ресурс» (далі - позивач, Товариство, платник) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - відповідач, Офіс, контролюючий орган), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.02.2017 №№0000681400, №0000691400, №0000701400, №0000711400, №0000721400, №0000731400. 
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначає, що об`єктом оподаткування акцизним податком є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, обов`язковою умовою якої є передача цих товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків. Продаж нафтопродуктів суб`єктам підприємницької діяльності для їх використання у підприємницькій діяльності не є роздрібною торгівлею нафтопродуктами. Здійснення позивачем продажу нафтопродуктів шляхом передачі покупцю карток на пальне та смарт-карток, на підставі яких покупці в подальшому отримували паливно-мастильні матеріали, не є роздрібною торгівлею нафтопродуктами, оскільки фактичне придбання товару відбулося в момент передачі покупцю карток на пальне та смарт-карток, а на АЗС здійснювався відпуск пального, дата якого не співпадала з датою переходу права власності на товар. Також, позивач зазначив про безпідставність висновків контролюючого органу про нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Івано-Франківський окружний адміністративний суд постановою від 25.07.2017, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.09.2017, у задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позову суди дійшли до висновку про непідтвердження фактичного придбання товарів позивачем у ТОВ «ТД «Украгросвіт» та їх зв`язок з провадженням господарської діяльності платника податку, відсутність підстав для включення вартості цих товарно-матеріальних цінностей без підтвердження відповідними, складеними згідно з чинним законодавством, первинними документами до складу витрат. Як наслідок, позивачем безпідставно сформовано податковий кредит на суму податку на додану вартість в сумі 5146787,70 грн за період: квітень - травень 2015 року.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 05.12.2017 скасував судові рішення попередніх інстанцій та направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції дійшов до висновку, що судами попередніх інстанцій безпідставно залишено поза увагою наявні у матеріалах справи договори купівлі-продажу між позивачем (продавець) та ПП «ОККО-Бізнес Контракт» (покупець), якими передбачено, що довірена особа покупця (фактичний держатель, пред`явник пластикової смарт-картки) - будь-яка особа, якій покупець передав смарт-картку і тим самим уповноважив її на вчинення дій по отриманню товарів від продавця. Судами не враховано, що в залежності від змісту господарських операцій, укладених цивільно-правових угод особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок, або повертає зі зберігання, або реалізує (продає) суб`єкту господарювання, безготівкові клієнти якого отримали нафтопродукти через АЗС, відповідно фактичним продавцем отриманих на АЗС нафтопродуктів безготівковими клієнтами є суб`єкт господарювання, що не є експлуатантом АЗС та який попередньо уклав із такими клієнтами-отримувачами нафтопродуктів на АЗС договори купівлі-продажу, договори зберігання тощо.
За наслідками нового розгляду справи, Івано-Франківський окружний адміністративний суд рішенням від 24.05.2018, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27.11.2018, позов задовольнив частково, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Офісу від 10.02.2017 форми "Р" №0000681400, №0000691400. В задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Відмовляючи в позові у визначеній судом частині, суди виходили з того, що через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві, а тому, такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) 
Позивач подав до Верховного Суду касаційну скаргу на зазначені судові рішення, у якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуально права, просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позову та ухвалити в цій частині нове рішення, яким повністю задовольнити позовні вимоги.
Касаційна скарга обґрунтована посиланням на те, що позивач здійснює відпуск підакцизного пального через мережу заправних комплексів уповноваженим представникам (безготівковим клієнтам) інших суб`єктів господарювання при пред`явленні ними смарт-картки (форма оплати «картка»), бланку-дозволу (талону) (форма оплати «чек») тощо, шляхом заправки вказаних ними автотранспортних засобів на виконання умов договору купівлі-продажу товарів за бланками від 01.02.2015 № ОБК/2-1-15/75, укладеного між позивачем та ПП «ОККО-Бізнес Контракт», договору купівлі-продажу товарів на АЗС з використанням пластикових смарт-карт від 27.08.2013 №3/2-1-13/61, укладеного між позивачем і ПП «ОККО-Бізнес». За вказаними операціями відпуску нафтопродукту не відбувається перехід права власності від позивача до клієнта, оскільки, останній вже набув таке право власності на товар згідно умов договору, укладеного ним із ПП «ОККО-Бізнес» чи ПП «ОККО-Бізнес Контракт». Відтак, операції, за якими позивач здійснює відпуск нафтопродуктів клієнтам третіх осіб, не є об`єктом оподаткування акцизним податком відповідно до положень підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій в частині відмови від позову, просить залишити зазначені судові рішення без змін у частині, в якій відмовлено у позові, а касаційну скаргу позивача залишити без задоволення. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 19.12.2018 відкрив касаційне провадження у цій справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 30.10.2023 прийняв касаційну скаргу до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 31.10.2023.
Колегія суддів не переглядає судові рішення першої та апеляційної інстанцій в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10.02.2017 форми "Р" №0000681400, №0000691400, оскільки, зазначене не є предметом касаційного оскарження.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, обґрунтування заперечень відповідача щодо змісту і вимог касаційної скарги та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Суди попередніх інстанцій встановили, що підставою для збільшення позивачу грошового зобов`язання з акцизного податку згідно з оспорюваними податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, слугував висновок контролюючого органу, викладений в акті планової виїзної перевірки платника з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов`язкових платежів), дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби за період з 01.01.2015 по 30.09.2016 від 30.01.2017 №11/28-10-48-11/38555592 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником вимог статей 213-216 ПК України, що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету на суму 1671039,09 грн. Такий висновок вмотивований тим, що позивач, як особа яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу АЗС, не у повному обсязі задекларував у декларації з акцизного податку вартість операцій з роздрібного продажу нафтопродуктів кінцевому споживачу, що є об`єктом оподаткування акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів належать нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.
Згідно з підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж, зокрема, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу (нафтопродуктів, скрапленого газу, речовин, що використовуються як компоненти моторних палив, а також палива моторного альтернативного), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.
Згідно з ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять" роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.
Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України.
Таким чином, об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібного продажу нафтопродуктів кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.
Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів.
У підпункті 316.9 статті 316 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.
Відповідно до статті 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
У пункті 2 цих Правил установлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.
У пунктах 34 та 35 цих Правил визначено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.
Відповідно до підпункту 10.3.1.1 Інструкції "Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України", затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 №281/171/578/155, розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 №1315.
У підпунктах 10.3.1.3, 10.3.4.2 зазначеної Інструкції визначено, що відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП. У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками, за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.
Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).
Аналіз зазначених Верховним Судом норм матеріального права свідчить, що при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань за операціями з реалізації суб`єктами господарювання підакцизних товарів (нафтопродуктів). Через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу. Відпуск пального відбувається усім кінцевим споживачам для некомерційного використання, оскільки таке використання не передбачає подальшу реалізацію пального.
Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група. Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального. При цьому немає диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання.
Враховуючи зазначене, Верховний Суд зазначає, що у суб`єкта господарювання, який здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій, виникає податкове зобов`язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів.
Таким чином, колегія суддів вважає правильними висновки судів першої та апеляційної інстанцій, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком. 
За таких обставин усі здійснювані позивачем операції з продажу нафтопродуктів через мережу АЗС є роздрібним продажем нафтопродуктів, що є об`єктом оподаткування. 
Доводи касаційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, наданою судами попередніх інстанцій. Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) у запереченнях, апеляційній скарзі, та з урахуванням яких суд апеляційної інстанції вже надавав оцінку встановленим обставинам справи. Обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права касаційна скарга відповідача не містить.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги відповідача без задоволення, а оскаржуваних судових рішень - без змін.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Геомакс-Ресурс" залишити без задоволення.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 24.05.2018 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27.11.2018 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева І.А. Васильєва   Р.Ф. Ханова