П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

19 грудня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 400/3385/23	

                                                                                                Головуючий в 1 інстанції: Мороз А.О.
                                                                                Дата і місце ухвалення 04.10.2023р., м. Миколаїв
          
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого    –  Лук`янчук О.В.
суддів                     –  Бітова А.І.
                        –     Ступакової І.Г.
при секретарі –  Качуренко В.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "АМКА" на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2023 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АМКА" до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А:
У квітні 2023 року товариство з обмеженою відповідальністю АМКА» звернулось до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 17114290902 від 10.01.23 року, яким до товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення ч. 1 та ч. 8 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 04.10.2023 року у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, товариство з обмеженою відповідальністю «АМКА» подало апеляційну скаргу, в якій посилалось на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Апелянт посилався на те, що для здійснення господарської діяльності ТОВ «АМКА» має ліцензію на право оптової торгівлі пальним (без місця оптової торгівлі) №990614201900661 терміном дії з 01.07.2019р. по 01.07.2024р., а також зареєстровано платником акцизного податку №950 від 01.03.2016 року. ТОВ «АМКА» використовує у власній господарської діяльності автомобілі паливоперевізники (у тому числі перераховані в акті ГУ ДПС у Миколаївській області від 07.02.2022). 
Апелянт зазначив, що відповідач під час перевірки не встановив факт зберігання позивачем пального в стаціонарних ємностях, а лише доводить факт його придбання, тому висновки акту про порушення позивачем положень ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» ґрунтуються на припущеннях. Апелянт вважає, що відповідач фактично ототожнив поняття придбання пального та зберігання пального. 
В апеляційній скарзі зазначено, що згідно акту перевірки, фахівцями ГУ ДПС у Миколаївській області в ході фактичної перевірки встановлено переміщення пального в період з 11.12.2020р. по 12.02.2021р. з одного акцизного складу пересувного до іншого акцизного складу пересувного, розпорядником яких є ТОВ «АМКА». Вказані дії, на думку апелянта, не порушують норми діючого Законодавства України, в сфері обігу пального, та ні яким чином не вказують на здійснення ТОВ «АМКА» зберігання та оптову реалізацію пального з місця оптової торгівлі.
Апелянт вважає безпідставним застосування контролюючим органом штрафних санкцій до ТОВ «АМКА» за зберігання пального на пересувному акцизному складі без отримання ліцензії на зберігання пального, за умови наявності у товариства ліцензії на оптову торгівлю пальним без місця оптової торгівлі. Крім того, товариство вказує на те, що чинним законодавством не передбачено терміну надходження палива в пересуваних акцизних складах (паливоперевізниках) при транспортуванні для подальшої його реалізації.
Враховуючи все вищевикладене апелянт просив скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 04.10.2023 року та постановити нове судове рішення, яким задовольнити позовні вимоги товариства.
Згідно статті 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне:
Судом першої інстанції встановлено, що 26.01.2022 року в.о. начальника Головного управління ДПС у Миколаївській області прийнято наказ № 113-П про проведення з 27.01.2022 року фактичної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю «АМКА» за місцем здійснення діяльності: м. Миколаїв, вул. Троїцька, буд .238, кв. (офіс) 28, з метою здійснення контролю за дотриманням платниками податків законодавства в частині виробництва, обліку, обігу, зберігання та транспортування підакцизних товарів за період з 01.01.2020 року по момент закінчення перевірки (а.с. 65).
На підставі зазначеного наказу від 26.01.2022 року № 113-П та направлень від 27.01.22 року № 202/14-29-09-02-10, № 201/14-29-09-02-10 посадовими особами Головного управління ДПС у Миколаївській області була проведена фактична перевірка товариства з обмеженою відповідальністю «АМКА», за результатами якої складено акт від 07.02.2022 р. № 807/14-29-09-02-11/36201044 (68-76).
Згідно висновків акту, посадовими особами податкового органу встановлено порушення товариством ч. 1 та ч. 8 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин що використовуються в електронних сигаретах, та пального», що виразилось у здійсненні позивачем у період з 11.12.2020 року по 12.02.2021 року зберігання та реалізації пального з місця оптової торгівлі за адресою: Миколаївська область, Жовтневий район, ст. Горохівка, вул. Миру 1Ж.
На підставі вказаного акту перевірки Головним управлінням ДПС у Миколаївській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 10.01.2023 р. № 17114290902, яким до позивача на підставі ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин що використовуються в електронних сигаретах, та пального» застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 500 000 грн.
Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, товариство з обмеженою відповідальністю «АМКА» оскаржило його до суду першої інстанції.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог товариства, суд першої інстанції вказав на те, що з огляду на норми Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин що використовуються в електронних сигаретах, та пального», суб`єкту господарювання, який є розпорядником акцизного складу пересувного, використовує транспортний засіб паливозаправник (бензовоз), з метою доставки та зберігання пального необхідно отримати ліцензію на зберігання пального на місце (територію), де знаходиться паливозаправник (бензовоз), як ємність, що використовується для зберігання пального відповідно до вимог Закону № 481.
Суд вказав, що зі змісту акту перевірки вбачається, що податковим органом встановлено зберігання пального без ліцензії в акцизному складі пересувному (транспортний засіб), такого висновку податковий орган дійшов на підставі наданих позивачем до перевірки первинних документів, а саме: накладної на купівлю автомобільного транспорту, договору купівлі-продажу транспортного засобу, видаткової накладної № 5129 від 08.12.20 р. та товарно-транспортної накладної від 08.12.20 р., за якими позивачем отримано в акцизний пересувний склад, розпорядником якого є позивач, 29 987,97 літрів приведених до температури 15 С дизельного палива, а також акцизних накладних.
Також суд вказав, що позивач у позовній заяві підтвердив, що ним використовується транспортний засіб як пересувний акцизний склад, а податковим органом встановлено отримання в зазначений акцизний пересувний акцизний склад палива, відтак, суд дійшов висновку про правомірність висновку податкового органу про порушення позивачем ч. 1, ч. 8 ст. 15 Закону № 481/95-ВР, а саме: зберігання пального без наявності ліцензії на відповідний вид діяльності.
Колегія суддів не погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне:
Податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом (п. 3.1 ст. 3 Податкового кодексу України).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. 
За положеннями підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених у цьому пункті.
Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визначає Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (далі Закон № 481).
Частиною 1 статті 15 Закону № 481 визначено, що оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
За змістом частин 7, 8, 16, 19 ст. 15 Закону № 481/95-ВР, суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
Ліцензії на право оптової торгівлі пальним видаються терміном на п`ять років органом виконавчої влади, уповноваженим Кабінетом Міністрів України.
Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років.
Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії.
Статтею 15 Закону № 481 також встановлено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.
Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії документів ,визначених цією статтею, зокрема: документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення; акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального; дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
Суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через своє зареєстроване постійне представництво), які здійснюють оптову торгівлю пальним, за відсутності місць оптової торгівлі пальним копії таких документів не подають.
Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального.
Після видачі/призупинення/анулювання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на зберігання пального центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, вносить відповідні відомості до Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального не пізніше наступного робочого дня з дня видачі/призупинення/анулювання відповідної ліцензії.
Відповідно до ч. 19 ст. 15 Закону № 481 ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:
підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;
підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;
суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Згідно ч. 21 ст. 15 Закону № 481 суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують.
За положеннями частини 2 статті 17 Закону № 481, до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії в сумі 500 000 грн.
З огляду на зазначені положення чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства, для встановлення зберігання пального без наявності ліцензії уповноваженою особою контролюючого органу повинно бути встановлено фактичну наявність пального у спорудах, обладнанні чи в ємностях в конкретному місці та у такого суб`єкта відсутня ліцензія на право зберігання пального в цьому місці.
Згідно акту перевірки, за наслідками проведеної фактичної перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення ТОВ «АМКА» вимог ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», оскільки, зокрема, встановлено факти зберігання та реалізації пального без отримання відповідних ліцензій за період з 11.12.2020 року.
В акті перевірки контролюючий орган посилався на те, що під час здійснення фактичної перевірки контролюючим органом (з урахуванням змін винесених за результатами розгляду заперечень) було встановлено, що TOB «АМКА» у період з 11.12.2020 року по 12.05.2021 року здійснювало зберігання пального за адресою місця зберігання пального: вул. Миру 1Ж, ст. Горохівка, Жовтневий район, Миколаївська область без відповідної ліцензії, чим порушено вимоги частини першої та частини восьмої статті 15 Закону № 481.
Контролюючий орган посилався на те, що  згідно наданих до перевірки документів, а саме: накладної на купівлю автомобільного транспорту ВС7164ХХ ППЦ 3064229 від 21.09.2020 №08/20, Договору купівлі-продажу транспортного засобу від 21.09.2020 №_464_, акту прийому-передачі транспортного засобу (в рамках Договору №_464_ купівлі-продажу транспортного засобу), акту технічного стану транспортного засобу або його складової частини від 25.09.2020, що має ідентифікаційний номер №668/20/011298, у власності ТОВ «АМКА» знаходиться транспортний засіб з державним номерним знаком НОМЕР_1 .
Як зазначено в акті перевірки, згідно наданої до перевірки видаткової накладної №5129 від 08.12.2020 року та товарно-транспортної накладної від 08.12.2020 року №ФІД00005127, ТОВ «АМКА» отримано у акцизний склад пересувний ВЕ5097X0 (розпорядником якого є ТОВ «АМКА») 29 987,97 літрів приведених до температури 15° С дизельного палива (код УКТ ЗЕД 2710194300). Відповідно до товарно-транспортної накладної, пункт навантаження - вул. Космонавтів 1-Н, м. Миколаїв, а пункт розвантаження - вул. Миру 1Ж, ст. Горохівка, Жовтневий район, Миколаївська область (факт отримання ТОВ «АМКА» дизельного палива свідчить зареєстрована в Єдиному реєстрі акцизних накладних (далі - ЄРАН) акцизна накладна від 08.12.2020 №26).
В акті зазначено, що в подальшому, відповідно до Єдиного реєстру акцизних накладних, TOB «АМКА» реєструвались акцизні накладні на відпуск важких дистилятів (газойлів, код УКТЗЕД 2710194300) з акцизного пересувного складу ВС7164ХХ, а також інших акцизних складів пересувних, розпорядником яких є ТОВ «АМКА», а також отримання важких дистилятів (газойлів, код УКТЗЕД 2710194300) до акцизного складу пересувного ВС7164ХХ та до інших акцизних складів пересувних, в тому числі з акцизного складу пересувного ВС7164ХХ.
З огляду на викладене податковий орган дійшов висновку про зберігання позивачем пального за адресою: вул. Миру 1Ж, ст. Горохівка, Жовтневий район, Миколаївська область
У відзиві на позов відповідач вказував на те, що зберігання позивачем пального за адресою: вул. Миру 1Ж, ст. Горохівка, Жовтневий район, Миколаївська область  підтверджується наданими до перевірками товарно-транспортними накладними, в яких вказано пункт навантаження пального та відомостями Єдиного реєстру акцизних накладних, в яких ТОВ «АМКА» зареєстровано акцизні накладні, які підтверджують, на думку відповідача, факт відвантаження пального.
Однак акт перевірки не містить жодного посилання на товарно-транспортні накладні та їх дослідження. В акті перевірки контролюючий орган вказував лише на дослідження акцизних накладних.
У відзиві на позов відповідач також вказав, що під час проведення фактичної перевірки встановлено, що місце стоянки (гаражування) транспортного засобу з д.н.з. НОМЕР_1 є вул. Миру 1Ж, ст. Горохівка, Жовтневий район, Миколаївська область, однак вказані висновки в акті перевірки контролюючим органом відображені не були.
Вказане, думку контролюючого органу, свідчить про те, що ТОВ «АМКА» у період з 11.12.2020 року по 12.05.2021 року здійснювало зберігання пального за адресою місця зберігання пального: вул. Миру 1Ж, ст. Горохівка, Жовтневий район, Миколаївська область без відповідної ліцензії, чим порушено вимоги частини першої та частини восьмої статті 15 Закону №481.
З огляду на встановлення  факту  зберігання пального без наявності ліцензії на відповідний вид діяльності, відповідачем на підставі ст.17 Закону №481, і було застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції в розмірі 500 000,00грн.
Колегія суддів звертає увагу на те, що у статті 1 Закону № 481 наведено визначення понять «зберігання пального» та «місце зберігання пального», згідно яких: зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик; місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Верховний Суд у постанові від 13 липня 2022 року у справі № 600/664/21-а дійшов висновку, що Закон № 481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію. З огляду на зазначене Верховний Суд дійшов висновку, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
Відповідно до підпункту 14.1.61 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним:
транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;
паливний бак транспортного засобу.
В відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного:
до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які:
призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг;
належать іншим особам;
виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Згідно з підпунктами 14.1.224, 14.1.224-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб:
реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий;
ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
Системний аналіз наведених норм ПК України та Закону № 481/95-ВР у їх взаємозв`язку дають підстави для формулювання такого правового висновку. Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Таким чином, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. 
Подібна правова позиція щодо визначення випадків та критеріїв, за яких у суб`єкта господарювання виникає обов`язок отримати ліцензію на право зберігання пального, вже була предметом дослідження Верховного Суду у постанові від 31 травня 2022 року (справа №  540/4291/20).
В свою чергу перевірка дотримання вимог Закону №481/95-ВР здійснюється податковими органами шляхом проведення фактичних перевірок, за результатами якої у випадку встановлення порушення норм цього Закону, складається акт перевірки, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу. Діяльність суб`єкта господарювання зі зберігання пального у місці, яке не підпадає під винятки, передбачені статтею 15 Закону №481/95-ВР та ПК України, без наявності відповідної ліцензії утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 грн. Такі штрафні санкції застосовуються податковим органом у випадку виявлення під час проведення фактичної перевірки складу податкового правопорушення, передбаченого Законом №481/95-ВР, що має бути зафіксовано у відповідному акті перевірки.
Як встановлено судом в даному випадку згідно наказу на проведення перевірки від 26.01.2022 року № 113-П контролюючим органом здійснювалась фактична перевірка ТОВ «АМКА» за місцем здійснення діяльності: м. Миколаїв, вул. Троїцька, буд. 238, кв. (офіс) 28. В свою чергу, факт нібито зберігання позивачем пального встановлено за іншою адресою: Миколаївська область, Жовтневий район, ст. Горохівка, вул. Миру 1Ж, за якою перевірка не проводилась.
Колегія суддів вважає, що висновки контролюючого органу ґрунтуються на припущеннях, оскільки ГУ ДПС фактично здійснювалось дослідження лише акцизних накладних, зареєстрованих ТОВ «АМКА» у ЄРАН, прибутково-видаткових накладних, товарно-транспортних накладних. При цьому, як зазначалось вище, в акті фактичної перевірки відображені лише результати дослідження акцизних накладних, зареєстрованих ТОВ «АМКА» у ЄРАН.
Однак, вказані документи стосуються придбання, обліку і руху пального, що дотично, однак, не рівнозначно факту зберігання пального позивачем, його кількості і місця зберігання. Таким чином зазначені документи можуть бути доказом виключно обставин придбання позивачем пального і не доводять факту його зберігання. 
Як вже зазначалося, Верховний Суд у постанові від 31 травня 2022 року у справі №540/4291/20 наголошував, що сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії. Також суд наголосив, що не встановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, у якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії.
В даному випадку відповідачем здійснено перевірку зберігання палива на підставі документів, без реального встановлення факту такого зберігання, без визначення конкретного місця зберігання у відповідності до законодавства. Посилання контролюючого органу на те, що позивачем здійснювалось зберігання пального саме за адресою: Миколаївська область, Жовтневий район, ст. Горохівка, вул. Миру 1Ж є припущенням, зробленим на підставі відомостей ТТН, в яких вказана адреса вказана пунктом  навантаження нафтопродуктів.
За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Колегія суддів вважає, що ГУ ДПС не довело наявності в діях позивача складу такого правопорушення, як здійснення діяльності зі зберігання пального у період з 11.12.2020 року по 12.05.2021 року, а тому притягнення позивача до відповідальності є протиправним.
Отже, колегія суддів доходить висновку про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 10.01.2023 року № 17114290902.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно ст. 317 КАС України підставою для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Колегія суддів зазначає, що в даному випадку рішення суду першої інстанції не відповідає вимогам ст. 242 КАС України, оскільки  висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції не відповідають обставинам справи, судом першої інстанції порушено норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду підлягає скасуванню на підставі ст. 317 КАС України, з ухваленням нового рішення про  задоволення позовних вимог.
Згідно з частиною першою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Судом встановлено, що ТОВ «АМКА» при зверненні до суду першої інстанції було сплачено судовий збір у розмірі 7500 грн. згідно платіжної інструкції № 578 від 03.04.2023 року.
При зверненні до суду апеляційної позивачем було сплачено судовий збір у розмірі 11 250грн., що підтверджується платіжною інструкцією № 55 від 26.10.2023 року.
Враховуючи те, що за наслідками розгляду даної адміністративної справи суд апеляційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог ТОВ «АМКА»  в даному випадку наявні підстави для стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області понесених позивачем судових витрат у вигляді  сплаченого судового збору у повному обсязі в сумі 18 750 грн.
Керуючись ст. ст. 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 327, 328, 329 КАС України, колегія суддів,

П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "АМКА" задовольнити.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2023 року скасувати.
Прийняти нове судове рішення, яким позов Товариства з обмеженою відповідальністю "АМКА" задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 10.01.2023 року № 17114290902.
Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю "АМКА" (54031, м. Миколаїв, вул. Троїцька, 238, оф. 28, код ЄДРПОУ 36201044) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області (54001, м. Миколаїв, вул. Лягіна, 6, код ЄДРПОУ 44104027) судовий збір у сумі 18 750 (вісімнадцять тисяч сімсот п`ятдесят) гривень.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення або з дня вручення учаснику справи повного судового рішення.
                                                                              Повний текс постанови складено 26 грудня 2023 року.

Суддя-доповідач:                                                                        О.В. Лук`янчук

Суддя:                                                                                          А.І. Бітов

Суддя:                                                                                         І.Г. Ступакова