П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

13 грудня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 540/4613/21	

Головуючий І інстанції: Пекний А.С.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді - Осіпова Ю.В.,
суддів - Косцової І.П., Скрипченка В.О.,     
за участю секретаря - Голобородько Д.В., представника відповідача (апелянта) - Ковтун О.М. та представника позивача - Кермач А.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Одесі у режимі відеоконференцзв`язку апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2021 року (м.Херсон, дата складання повного тексту рішення - 10.11.2021р.) у справі за позовом Товариства                з обмеженою відповідальністю «Енко Ентерпрайз» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - 
В С Т А Н О В И В:
25.08.2021р. ТОВ «Енко Ентерпрайз» звернулося до Херсонського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі, в якому просило суд визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.07.2021р. за №00100860722, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток на 764336 грн. та нараховані штрафні (фінансові) санкції у сумі 117101 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірне рішення податкового органу є неправомірним та безпідставним, оскільки воно ґрунтуються на необґрунтованих і помилкових висновках перевірки про порушення позивачем податкового законодавства. Зокрема, позивач зазначає про те, що в акті перевірки відсутній перелік документів з посиланням на реквізити, на підставі яких був зроблений висновок про завищення витрат. 
Представник відповідача, у свою чергу, надав до суду 1-ї інстанції письмовий відзив, в якому позовні вимоги не визнав та просив відмовити у їх задоволенні.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2021 року (ухваленим в порядку спрощеного (письмового) провадження) позов ТОВ «Енко Ентерпрайз» - задоволено. Визнано протиправним та скасовано прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення від 19.07.2021р. за №00100860722. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі на користь ТОВ «Енко Ентерпрайз» судові витрати зі сплати судового збору у сумі 13221,56 грн. 
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, відповідач 16.12.2021р. подав апеляційну скаргу, в якій зазначив про те, що судом, при винесенні оскаржуваного рішення, було порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неповного з`ясування обставин даної справи, просив скасувати рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 10.11.2021р. та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
03.02.2022р. матеріали справи надійшли до П`ятого апеляційного адміністративного суду. 
Ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду від 09.02.2022р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі та призначено справу до розгляду у відкритому судовому засіданні.
Позивач, у свою чергу, правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Указом Президента України від 24.02.2022р. №64/2022 (затв. Законом України від 24.02.2022р. №2102-IX), у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до п.20 ч.1 ст.106 Конституції України, Закону України «Про правовий режим воєнного стану», введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24.02.2022р. строком на 30 діб.
Строк дії воєнного стану у подальшому неодноразово продовжувався відповідними указами Президента України.
Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 04.05.2022р. провадження у даній справі у зв`язку з введенням на території України «воєнного стану» - зупинено. 
Разом із тим, з урахуванням загального стану як в м.Одеса так і в інших південних регіонах України, а також з огляду на те, що П`ятий апеляційний адміністративний суд безперервно працює, як і інші органи державної влади та може здійснювати процесуальну діяльність в період військового стану, з метою забезпечення справедливого балансу між інтересами суспільства та необхідністю дотримання фундаментальних прав людини, забезпечення права доступу до суду, ухвалою суду від 04.12.2023р. провадження у даній справі - поновлено.
У судовому засіданні представник відповідача (апелянта) підтримав апеляційну скаргу та наполягав на її задоволенні.
Представник позивача в судовому засіданні суду 2-ї інстанції апеляційну скаргу відповідача не визнав та мотивовано наполягав на залишенні її без задоволення, а рішення суду 1-ї інстанції - без змін.
Згідно з ч.1 ст.308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у    ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, виступи сторін, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення у межах позовних вимог та доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про відсутність належних підстав для її задоволення.
Судом першої інстанції встановлені наступні обставини.
Позивач - ТОВ «Енко Ентерпрайз» зареєстровано як юридична особа 29.03.2010р. та перебуває на податковому обліку з її дати реєстрації. Основний вид діяльності - оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням (код КВЕД 46.73).
ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі відповідно до відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77 та п.82.1 ст.82 ПК України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021р., на підставі наказу ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі від 03.03.2021р. №204-ж1, наказу від 01.06.2021р. №586-ж1 про поновлення термінів проведення перевірки, проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Енко Ентерпрайз» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2018р. по 31.12.2020р., валютного законодавства за період з 01.10.2018р. по 31.12.2020р. та з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2018р. по 31.12.2020р.
За результатами вказаної перевірки складено акт від 23.06.2021р. №2288/21-22-07-01/37009150, в якому зафіксовані порушення:
- п.5 ст.8 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» щодо відсутності облікової політики підприємства.
- п.44.1 п.44.2 п.44.5 п.44,6 ст.44. пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, ст135 ПК України, п.6,10,11,12 П(С)БО 16 «Витрати», ст.9 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму - 764336 грн.;
- п.198.3 ст.198 ПК України, в результаті чого, занижено податок на додану вартість на загальну суму - 6733 грн.;
- п.46.1 ст.46, пп.47.1.1 п.47.1 ст.47, п.49.1, п.49.2 ст.49 п.266.6 ст.266 ПК України, не подання декларації з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2020р.;
- пп.266.2.1 п.266.2 ст.266, пп.266.2.2 п.266.2 ст.266, пп.266.3.1, пп.266.3.3 п.266.3 ст.266 ПК України, в результаті чого занижено податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за період з 01.03.2020р. (Закон України №540 на період з 01.03.2020р. по 31.03.2020р. не є об`єктом оподаткування) по 31.12.2020р. на загальну суму - 28689,03 грн.
- п.63.3 ст.63 ПК України, не було подано повідомлення за формою 20-ОПП «Про об`єкти оподаткування або об`єкти пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність» на сорок шість об`єктів нерухомого майна, пов`язаний з оподаткуванням або через який провадиться діяльність підприємством.
- пп.«б» п.176.2 ст.176 та пп.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» (в редакції до 01.01.2021р.) у результаті чого не відображено відомості про суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку у Податкових розрахунках за 4 квартал 2018р., І квартал 2019р.
Так, в частині порушень вимог податкового законодавства з податку на прибуток, відповідний висновок зроблений з огляду на таке.
Податковим органом в ході перевірки за результатами співставлення бухгалтерського обліку  по аналізу рахунку 90 «Собівартість реалізації» з даними форми №2-м «Звіт про фінансовий результат» по рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) встановлено завищення та не підтвердження первинними документами собівартість на загальну суму 862742 грн. за IV квартал 2018р. До перевірки підприємством не надано первинні документи, які підтверджують сформовані витрати по бухгалтерському рахунку 90 «Собівартість» (бухгалтерська проводка Дт 90 - Кт39 «Витрати майбутніх періодів» була підтверджена лише бухгалтерською довідкою, без деталізації витрат в розрізі контрагентів, сум та первинних документів) на суму 430900 грн та суму витрат у розмірі 431842,59 грн віднесених до Дт 90 «Собівартість» Кт 28 «Товар».
Також, відповідач зазначив, що підприємством завищена собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) в зв`язку з відсутністю первинних документів на загальну суму 3383567 грн., у т.ч. IV квартал 2018р. у розмірі 398400 грн, 2019р. у розмірі 1341070 грн., 2020р. у розмірі 1644097 грн.
В ході перевірки оборотно-сальдових відомостей по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» (Дт 23 Кт 63) при співставленні з первинними документами було встановлено завищення собівартості реалізованих товарів, робіт та послуг (Дт 90 Кт23) на суму витрат не підтвердженими первинними бухгалтерськими документами.
Відповідач, посилаючись на п.44.6 ПК України вказує, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в п.86.7 ст.86 цього Кодексу платник податків не подає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи(незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Не погоджуючись з висновками акту перевірки щодо порушень вимог законодавства в частині податку на прибуток, позивач подав до ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі заперечення від 05.07.2021р. б/н на акт перевірки.
Однак, 19.07.2021р. відповідач своїм листом №227/21-2207-01-10 залишив висновки акту документальної виїзної планової перевірки – без змін.
Далі, на підставі вказаного акту перевірки, уповноваженою особою відповідача 19.07.2021р. було прийнято податкові повідомлення-рішення №00100880722 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на суму - 28689,03 грн, №00100860722 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму - 881437 грн. (за основним платежем 764336 грн. та за штрафними санкціями 117101 грн), №00100820722 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму - 8417 грн. (за основним платежем 6733 грн. та за штрафними санкціями 1684 грн.), №00100900722 про застосування штрафних санкцій (20-ОПП) на суму - 29580 грн., а також №00100700722 про застосування штрафних санкцій на суму - 1020 грн.
Не погоджуючись із правомірністю та обґрунтованістю винесеного податкового повідомлення-рішення від 19.07.2021р. №00100860722, позивач звернувся з даним позовом до суду.
Вирішуючи справу по суті та повністю задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із обґрунтованості та доведеності позовних вимог та, як наслідок, наявності підстав для їх задоволення.
Колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали даної справи та наявні в них докази, погоджується з такими висновками суду 1-ї інстанції та вважає їх обґрунтованими, з огляду на наступне.
Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За приписами ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, обов`язки та повноваження посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з п.20.1 ст.20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (окрім Національного банку України), у тому числі і після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Статтею 61 ПК України закріплено порядок податкового контролю та повноваження органів державної влади щодо його здійснення, за п.61.2 якої, податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у ст.41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до п.62.1 ст.62 ПК України, податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок і звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, що встановлений законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій і опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до ст.39 цього Кодексу.
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові, виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (п.75.1 ст.75 ПК України).
У свою чергу, документальною перевіркою вважається перевірка, предмет якої це своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані із нарахуванням та сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
У п.77.7 ст.77 ПК України закріплено, що перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено ст.ст.83,85 цього Кодексу.
Так, згідно зі ст.83 ПК України, для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до ст.84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або ж іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
За правилами п.85.8 ст.85 ПК України, посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. 
Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або ж його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Положеннями пп.20.1.6 та 20.1.7 п.21.1 ст.21 ПК України визначено, що контролюючі органи, які передбачені у пп.41.1.1 п.41.1 ст.41 цього ж Кодексу, мають право запитувати та вивчати під         час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану із обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, а також отримувати від платників податків, платників єдиного внеску та надавати у межах, передбачених законом, документи в електронному вигляді.
Аналізуючи викладені вище правові норми в їх системному зв`язку, колегія суддів наголошує, що податковим законодавством чітко визначено порядок та підстави для призначення відповідних перевірок платників податків, процедуру їх проведення, зібрання і дослідження контролюючим органом необхідних даних та оформлення результатів перевірки.
Як уже встановлено судами обох інстанцій та підтверджується матеріалами справи, фактичною підставою для збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток та застосування штрафних (фінансових) санкцій, відповідно до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір у справі, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 23.06.2021р. №2288/21-22-07-01/37009150 та зроблені в зв`язку з відсутністю первинних документів на підтвердження собівартості реалізованої продукції.
Висновки про заниження податку на прибуток зроблені за результатами аналізу і співставлення даних бухгалтерського обліку. При цьому, контролюючим органом не оспорювалися господарські відносини позивача з його контрагентами.
Єдиною підставою для висновку відповідача про порушення ТОВ «Енко Ентерпрайз» вимог податкового законодавства є ненадання ним первинних документів на підтвердження собівартості реалізованої продукції. У зв`язку із чим, єдиним обґрунтуванням позову є факт надання ТОВ «Енко Ентерпрайз» під час перевірки усіх необхідних документів, у тому числі первинної бухгалтерської, які безпідставно не були взяті до уваги. Так, посадовими особами ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі досліджено первинну документацію відбірково, а щодо решти вказано про їх відсутність.
Згідно зі ст.72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Такі дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими та електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги      чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
За приписами ч.ч.1,2 ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст.78 цього Кодексу. У справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
При цьому, обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого положеннями ст.2 та ч.4 ст.9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, даний принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Проаналізувавши зміст оскаржуваного рішення суду 1-ї інстанції, колегія суддів встановила,  що у ньому містяться мотиви для визнання протиправним податкового повідомлення-рішення від 19.07.2021р. №00100860722 зі спростуванням доводів контролюючого органу щодо ненадання ТОВ «Енко Ентерпрайз» первинних документів. Суд попередньої інстанції звернув увагу на те, що ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі не вказано і не конкретизовано ані в акті перевірки, ані у відзиві на позовну заяву, які ж саме первинні документи не були надані Товариством. 
З огляду на позицію контролюючого органу у цій справі, яка викладена в акті документальної перевірки, у письмових заявах по суті справи, а також апеляційній скарзі, ключовим питанням у справі, пов`язаним із правомірністю винесення відповідачем податкового повідомлення-рішення, є питання ненадання позивачем будь-яких документів на підтвердження реальності господарських операцій безпосередньо під час проведення перевірки.
Так, зі змісту акту від 23.06.2021р. за №2288/21-22-07-01/37009150 вбачається те, що до проведеної перевірки позивачем не було надано первинні документи, які підтверджують сформовані витрати   по бухгалтерському рахунку 90 «Собівартість» (бухгалтерська проводка Дт90-Кт39 «Витрати майбутніх періодів») у розмірі - 430900 грн., а також суму витрат у розмірі - 431842,59 грн, віднесених до Дт90 «Собівартість» КТ28 «Товар». На підставі цього, відповідач дійшов висновку, що підприємством до перевірки та на запит податкового органу не надано даних бухгалтерського обліку (облікові регістри) з підтверджуючими первинними документами, щодо віднесення до складу собівартості за IV квартал 2018р. суму у розмірі - 862742 грн. 
Разом із тим, планова документальна виїзна перевірка ТОВ «Енко Ентерпрайз» була перенесена відповідно до наказу від 22.03.2021р. за №310-ж-1, у зв`язку із втратою первинних бухгалтерських документів, до дати відновлення втрачених документів та надання в межах строків, що визначені у п.44.5 ст.44 ПК України. У подальшому, листом від 26.05.2021р. №26/05 ТОВ «Енко Ентерпрайз» повідомлено відповідача щодо відновлення документів, зокрема: регістрів бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, а також первинних та інших документів, які використовувались Товариством в бухгалтерському та податковому обліку на протязі ІV кварталу 2018-2020р. Як наслідок, документальна перевірка ТОВ «Енко Ентерпрайз» була поновлена на підставі наказу від 01.06.2021р. №586-ж1.
Також, за висновками контролюючого органу, в ході перевірки оборотно-сальдових відомостей по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» (Дт 23 Кт 63) при співставленні із первинними документами було встановлено завищення собівартості реалізованих товарів, робіт та послуг (Дт 90 Кт23) на суму витрат не підтвердженими первинними бухгалтерськими документами.
Отже, колегія суддів погоджується з доводами ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі про те, що питання надання первинних та інших документів до перевірки (або ж після її проведення) входить до предмета доказування у даній справі в першу чергу та, відповідно, передує вирішенню питанню можливості прийняття і дослідження судами документів, доданих позивачем до позовної заяви.
Так, відповідач вважає, що всупереч приписів п.44.6 ст.44 ПК України, суд першої інстанції безпідставно вирішив спір, з урахуванням документів, які до перевірки позивачем не надавалися та не розглядалися податковим органом.
За правилами п.44.1 ст.44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних із обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з п.44.6 ст.44 ПК України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в п.86.7 ст.86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку п.86.7 ст.86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
За п.44.7 ст.44 ПК України, у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).
У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абз.1 цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений ст.82 цього Кодексу.
У разі якщо надіслані у передбаченому абз.1 цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.
Порядок надання платниками податків документів до податкової перевірки закріплено ст.85 ПК України.
Пунктами 85.2, 85.4, 85.6 та 85.7 означеної статті визначено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, а також порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. 
Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Отримання копій документів оформляється описом. 
Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.
З аналізу наведених вище положень ПК України вбачається, що, дійсно, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку.
Так, Верховний Суд неодноразово висловлював позицію про те, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Ненадання таких документів нормами п.44.6 ст.44 ПК України прирівнюється до їх відсутності.  
Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.
Тобто, у разі ненадання платником податків документів для проведення податкової перевірки, у контролюючого органу є законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкових зобов`язань та визнати ці суми непідтвердженими документально.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку п.86.7 ст.86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Аналогічного висновку щодо тлумачення наведених законодавчих норм дійшов і Верховний Суд у постановах від 06.08.2019р. у справі №160/8441/18 і від 29.05.2020р. у справі №826/27811/15.
У постанові від 08.09.2019р. у справі № 802/1069/13-а Верховний Суд також зауважував, що обставина порушення платником податків обов`язку, встановленого п.85.2 ст.85 ПК України, щодо надання після початку перевірки всіх документів, які належать або пов`язані з предметом перевірки, не означає, що такий платник не має права додатково їх надати до прийняття відповідного рішення й, при цьому, не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати додатково надані платником документи у строк, встановлений абз.2 п.44.7 ст.44 ПК України, при прийнятті рішення, що прямо передбачено нормами п.44.6 ст.44 ПК України.
Позиція Верховного Суду у питанні застосування норми п.44.6 ст.44 ПК України є усталеною і послідовною.
Зокрема, у постановах від 24.02.2020р. у справі №440/4443/18 та від 27.04.2022р. у справі №420/13197/20 Верховний Суд виходив з того, що, суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом із тим, з огляду     на передбачену ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі, якщо рішення контролюючого органу мотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.
Перевіряючи доводи апеляційної скарги відповідача, судова колегія зазначає про те, що в ході проведення перевірки контролюючим органом дійсно був сформований запит від 09.06.2021р. про надання копій первинних документів та пояснення по кожному пункту, а саме:
- оборотно-сальдову відомість по рахунку 10 «Основні засоби» за 2020р. та договір купівлі-продажу нерухомого майна від 28.02.2020р.;
- аналіз рахунку 90 «Собівартість», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати» за ІV квартал 2018р. з обліковими регістрами та первинними документами.
- пояснення щодо відсутності на момент перевірки первинних документів в повному обсязі.
При цьому, як уже зазначалося вище, у зв`язку із відсутністю будь-яких первинних документів та посилаючись на норми ст.44 ПК України, відповідач у справі дійшов висновку про завищення собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг).
Однак, у світлі доводів сторін та наявних у матеріалах справи доказів, колегія суддів наголошує на тому, що у відповідь на даний запит від 09.06.2021р. позивачем надані завірені копії первинних документів та письмові пояснення 10.06.2021р., що фактично було і засвідчено самим відповідачем в акті від 23.06.2021р. за №2288/21-22-07-01/37009150.
Більше того, з додатку 4 до вказаного акта перевірки вбачається, що серед документів, які були використані при проведенні перевірки ТОВ «Енко Ентерпрайз», перелічені декларації з додатками; зворотно-сальдові відомості; картки порахункам: 10, 13, 63, 36, 31, 30, 64, 65, 66, 70, 71, 90, 92, 93, 94, 97; первинні документи: накладні, акти виконаних робіт, договори, рахунки, банківські виписки, сертифікати.
Згаданий додаток особисто підписано державними ревізорами ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі, генеральним директором та головним бухгалтером ТОВ «Енко Ентерпрайз».
Таким чином, незважаючи на те, що на сторінці 3 акта перевірки від 23.06.2021р. за №2288/21-22-07-01/37009150 та додатку 4 до цього акта вказано про надання Товариством на запит завірених копій первинних документів і письмових пояснень, факт ненадання ним відповідних документів, у подальшому зафіксований на сторінках 5 та 8 цього ж акта перевірки, логічного та послідовного обґрунтування зі сторони відповідача у ході розгляду справи не знайшов.
Належного обґрунтування не знайшов і факт того, позивачем нібито не були надані у відповідь на запит пояснення та первинні документи, враховуючи, що факт надання ТОВ «Енко Ентерпрайз» аналізів рахунків бухгалтерського обліку взагалі не заперечується відповідачем.
Жодного спростування вказаних обставин відповідачем під час розгляду справи як у суді 1-ї інстанції, так і в суді апеляційної інстанції, не наведено та відповідних доказів не надано. При цьому, податковим органом не оспорюється здійснення господарських операцій, а їх реальність посадовими особами відповідача в рамках проведеної перевірки не досліджувалася. Висновки про порушення позивачем вимог податкового законодавства в частині податку на прибуток зроблений за результатами аналізу та співставлення бухгалтерських звітів та на підставі не надання позивачем первинних документів. 
Суд попередньої інстанції, у даному випадку, цілком вірно звернув увагу на листи позивача   від 20.03.2021р. про викрадення документів під час їх перевезень з попереднього місця реєстрації підприємства на нове, а також від 26.05.2021р. №26/05, відповідно до якого Товариство інформує контролюючий орган про відновлення регістрів бухгалтерського обліку, первинних документів та інших документів, які використовувались у бухгалтерському та податковому обліку протягом IV кварталу 2018-2020р.
На підставі вказаних листів, податковим органом прийняті накази від 22.03.2021р. за №310-ж-1 про перенесення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки», від 01.06.2021р. за №586-ж1 про поновлення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Енко Ентерпрайз.
Враховуючи наведене у взаємозв`язку з документально підтвердженими обставинами справи, судова колегія доходить висновку, що відповідачем не було доведено належними доказами факту ненадання Товариством первинної документації на підтвердження собівартості реалізації продукції.
Підсумовуючи, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції при вирішенні даного питання правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. 
Вказані вище висновки суду в цій частині є вичерпні, а доводи апелянта - безпідставні. 
До того ж, слід також зазначити й про те, що за правилами ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно зі ст.90 цього ж  Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Згідно з ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти позову, що, у свою чергу, не було відповідним чином реалізовано апелянтом при розгляді справи в судах 1-ї та 2-ї інстанцій.
З огляду на викладене, судова колегія доходить висновку, що суд 1-ї інстанції порушень норм матеріального і процесуального права при вирішенні даної справи не допустив, вірно встановив фактичні обставини справи та надав їм належної правової оцінки. Наведені ж в апеляційній скарзі доводи, правильність висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на припущеннях та невірному трактуванні норм матеріального права. 
Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний із належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (п.58 рішення у справі «Серявін та інші проти України»).
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у даній справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші зазначені відповідачем аргументи, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Отже, за таких обставин, колегія суддів апеляційного суду, діючи виключно в межах доводів апеляційної скарги, згідно зі ст.316 КАС України, залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення суду 1-ї інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст.308,310,315,316,321,322,325,329 КАС України, апеляційний суд, - 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі - залишити без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2021 року - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови виготовлено:18.12.2023р.

Головуючий у справі
суддя-доповідач:                                                                                           Ю.В. Осіпов 

Судді:                                                                                                          І.П. Косцова 

                                                                                                                    В.О. Скрипченко