ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

25 жовтня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 280/6577/22	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
                               суддів:  Божко Л.А., Лукманової О.М.,        
          розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у м. Києві 
          на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28.04.2023 року (головуючий суддя Чернова Ж.М.)
           в адміністративній справі №280/6577/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Бєлун-А"    до  відповідачів: 
Державної податкової служби України,  
Головного управління ДПС у Запорізькій області,  
Головного управління ДПС у Вінницькій області,
Головного управління ДПС у м. Києві,  
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:

          Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Бєлун-А", звернувся 18.11.2022 до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до відповідачів: Державної податкової служби України (відповідач-1),  Головного управління ДПС у Запорізькій області (відповідач-2), в якому просив (а.с. 1-6):
          - визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області від 23.08.2022 №7240145/39212326 про відмову у реєстрації розрахунку коригування №3 від 10.02.2022 до податкової накладної №1 від 03.02.2022 на загальну суму 5237400,72 грн. (ПДВ 643189,56 грн.) за насіння соняшника врожаю 2021 року на адресу ТОВ «Сателлит»;
          - зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування №3 від 10.02.2022 до податкової накладної №1 від 03.02.2022 на загальну суму 5 237 400,72 грн. (ПДВ 643189,56 грн.) за насіння соняшника врожаю 2021 року на адресу ТОВ «Сателлит» датою його фактичного подання.          Позовні вимоги обґрунтовані тим, що на виконання вимог п. 201.10 ст. 201 ПК України ним складено розрахунок коригування №3 від 10.02.2022 до податкової накладної за №1 від 03.02.2022, яку за допомогою електронного документообігу було направлено до податкового органу для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. В подальшому позивач отримав квитанцію про зупинення реєстрації розрахунку коригування. На виконання вимог вказаної квитанції контролюючого органу товариство надіслало повідомлення, а також всі первинні документи на підтвердження реальності здійснення господарських операцій, за результатами яких було прийнято рішення від 23.08.2022 №7240145/39212326 про відмову в реєстрації РК №3 від 10.02.2022 до ПН №1 від 03.02.2022. Позивач вказував на те, що відповідачем ґрунтовних недоліків щодо поданих позивачем документів не встановлено та не вказано у відповідних рішеннях. Зазначає, що у разі сумнівів у контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, а не шляхом блокування реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної. Просить задовольнити позовні вимоги.
          В ході розгляду справи залучено співвідповідачів: Головне управління ДПС у Вінницькій області, Головне управління ДПС у м. Києві (а.с. 95-95, 110-111).
          Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 28.04.2023 року позов задоволено частково.
          Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у місті Києві з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 23.08.2022 №7240145/39212326 про відмову у реєстрації розрахунку коригування №3 від 10.02.2022.
          Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування Товариства з обмеженою відповідальністю «Бєлун-А» №3 від 10.02.2022 до податкової накладної №1 від 03.02.2022, датою його подання.
          В іншій частині позовних вимог відмовлено.
          Рішення суду першої інстанції обґрунтоване тим, що при розгляді питання щодо відмови позивачеві у реєстрації розрахунку коригування комісією контролюючого органу зазначено лише шаблонні висновки про ненадання платником податків документів, які є формальними та спростовуються доказами, які містяться в матеріалах справи. В той же час, на підтвердження обставин складання розрахунку коригування та реальності здійснення господарських операцій позивачем подані пояснення з підтверджуючими документами. Відтак, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарської операції між позивачем та його контрагентом та обґрунтованість складання розрахунку коригування до податкової накладної, а також враховуючи, що такі документи надавалися контролюючому органу, у відповідача не було достатніх підстав для відмови у реєстрації вищезазначеного розрахунку коригування в ЄРПН. З огляду на викладене суд визнав протиправним і таким, що підлягає скасуванню рішення від 23.08.2022 №7240145/39212326, яке прийняте Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у місті Києві про відмову в реєстрації розрахунку коригування №3 від 10.02.2022. Щодо позовних вимог в частині зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в ЄРПН розрахунок коригування №3 від 10.02.2022, з урахуванням протиправного прийняття комісією Головного управління ДПС у місті Києві рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН та відсутність законодавчо закріплених перешкод для такої реєстрації, що належним та ефективним способом захисту порушеного права позивача є саме зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірний розрахунок коригування.
          Разом з цим, вимоги до ГУ ДПС у Запорізькій області задоволенню не підлягають, оскільки зазначеним відповідачем рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування не приймалось.
          Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головним управлінням ДПС у м. Києві подано апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.
          В обґрунтування апеляційної скарги вказує, що на момент винесення оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, контролюючим органом не було отримано достатніх доказів для визнання реальності господарської операції.
          Відзив на апеляційну скаргу до суду не надходив, що не перешкоджає розгляду справи по суті спору.          
          Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Бєлун-А» є юридичною особою, дата та номер запису в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 13.05.2014 10991020000005211. Основний вид діяльності за КВЕД є: 01.11 - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, 46.21.
Згідно з рішенням відповідача №7240145/39212326 від 23.08.2022 відмовлено у реєстрації розрахунку коригування №3 від 10.02.2022, з мотивів «Ненадання платником податків копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити). 
Рішеннями за результатами розгляду скарг щодо рішень про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 12.09.2022 №41034/39212326/2, скаргу залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
Позивач вважає протиправною відмову відповідача в реєстрації розрахунку коригування № 3 від 10.02.2022 до податкової накладної №1 від 03.02.2022.
Суд першої інстанції позов задовольнив частково.
 Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010, норми Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 року, норми Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядку розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджені постановою КМУ від 11.12.2019 року №1165, норми Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.
Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до  п.187.1 ст.187  Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: 
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; 
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 201.7 статті 201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Матеріалами справи підтверджується, що 02.02.2021 Товариством «Бєлун-А» (постачальник) укладено з ТОВ «Сателлит» (покупець) договір № PC01093-PREP.
відповідно до підпункту 1.1 договору № PC01093-PREP, постачальник зобов`язувався поставити покупцю насіння соняшника українського походження врожаю 2021 року, а покупець прийняти та оплатити даний товар.
03.02.2022 ТОВ «Бєлун-А» виставило покупцю рахунок на передплату за договором (86% загальної вартості) на суму 5 237 400, 72 грн з ПДВ, за насіння соняшника в кількості 258т за ціною 17 807,02 грн без ПДВ за 1 т.
03.02.2022 на виконання умов зазначеного Договору покупцем було здійснено передоплату за договором на суму 5 237 400,72 грн з ПДВ, що підтверджується платіжним дорученням №1242.
Відповідно до вимог п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань за першою подією отримання коштів, Товариством «Бєлун-А» складено та направлено до контролюючого органу для реєстрації в ЄРПН податкову накладну № 1 від 03.02.2022 на суму 4 594 211,16 грн без ПДВ (ПДВ 643 189,56 грн.): всього на суму 5237 400,72 грн за насіння соняшника врожаю 2021 року код УКТ ЗЕД 120600 в кількості 258т за ціною 17807,02 грн без ПДВ за 1 тн.
Відповідно до квитанції від 18.02.2022 податкову накладну №1 від 03.02.2022 було прийнято контролюючим органом, натомість, реєстрацію зупинено та запропоновано надати пояснення та підтверджуючі документи.
Також матеріалами справи підтверджується, що позивачем 18.02.2022 було надано відповідачу пояснення та копії документів, за результатами розгляду яких, податкову накладну №1 від 03.02.2022 було зареєстровано у ЄРПН за №9034901452, що підтверджується квитанцією № 2 від 23.02.2022.
При цьому, позивач зазначає, що після здійснення передоплати почалась фактична відгрузка товару за договором № PC01093-PREP.
08.02.2022 на адресу покупця за видатковою накладною №14 було відпущено 63,04 тн насіння соняшника врожаю 2021 року.
Водночас, за умовами договору №PC01093-PREP, відповідно до п.п. 3.2, 3.3 після фактичного прийому товару ціну було скоригована за якістю товару, та вона склала 16 856,93 грн без ПДВ за 1т на суму 1 062 660,87 без ПДВ (ПДВ 148 772,52 грн).
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що окрім видаткової накладної №14, зазначене коригування ціни підтверджується реєстром отримання сировини ТОВ "Сателлит" за 08.02.2022, де зазначено показники вологості, засору по яким здійснювалось коригування. 
Оскільки відбулась зміна ціни частини товару з одного номенклатурного ряду, та замість 17 807,02 грн без ПДВ за 1т було відпущено 63,04т за ціною 16 856,93 грн без ПДВ за 1т, позивачем було надіслано до ЄРПН розрахунок коригування №1 до податкової накладної №1 від 03.02.2022 з кодом коригування "104".
Відповідно до розрахунку коригування №1 податкової накладної №1 перший рядок розділу "Б" податкової накладної було анульовано (зазначено із знаком «-»), додано рядки, з наступними відомостями: 2. насіння соняшника 63,04т за ціною 16 856,93 грн без ПДВ за 1 тн на 1 062 660,87 грн (ПДВ 148 772, 52 грн); 3. насіння соняшника 198, 323т за ціною 17807,02 грн без ПДВ за 1т на 3 531 550,29 грн (ПДВ 494 417,04 грн).
Загальна сума податкових зобов`язань позивача не змінилась та становила 643 189,56 грн (рядки 2+3).
Відповідно до квитанції від 23.02.2022 розрахунок коригування №1 від 08.02.2022 до податкової накладної №1 від 03.02.2022 було прийнято, реєстрацію зупинено, запропоновано надати пояснення та підтверджуючі документи.
24.02.2022 позивачем було надано відповідачу пояснення та копії документів, за результатами розгляду яких, розрахунок коригування №1 від 08.02.2022 до податкової накладної №1 від 03.02.2022 було зареєстровано, що підтверджується квитанцією №2 від 24.06.2022.
Наступна відгрузка за договором відбулась 09.02.2022, на адресу покупця за видатковою накладною № 15 було відпущено 59,22т насіння соняшника врожаю 2021 року.
Відбулось коригування ціни відповідно до п.п. 3.2, 3.3 договору №PC01093-PREP після фактичного прийому товару, та ціну було скориговано за якістю товару, та вона становила 17 060,75 грн без ПДВ за 1т на суму 1 010 337,62 грн без ПДВ ( ПДВ 141 447,27 грн).
Окрім видаткової накладної №15, зазначене коригування ціни підтверджується реєстром отримання сировини ТОВ «Сателлит» за 09.02.2022, де зазначено показники вологості, засору по яким здійснювалось коригування.
Оскільки відбулась зміна ціни частини товару з одного номенклатурного ряду, та замість 17 807,02 грн без ПДВ за 1т було відпущено 59,22т за ціною 17060,75 грн без ПДВ за 1т, позивачем було надіслано до ЄРПН розрахунок коригування № 2 від 09.02.2022 до податкової накладної №1 від 03.02.2022 з кодом коригування "104".
Відповідно до розрахунку коригування № 2 податкової накладної №1 третій рядок податкової накладної було анульовано (зазначено із знаком «-»), додано рядки, з наступними відомостями: 
4. насіння соняшника 59,22т за ціною 17060,75 грн без ПДВ за 1т, на 1 010 337,62 грн. (ПДВ 141 447,26 грн); 
5. насіння соняшника 141,585т за ціною 17807,02 грн без ПДВ за 1т, на 2 521 212,67 грн. (ПДВ 352 969, 77 грн).
Загальна сума податкових зобов`язань позивача за податковою накладною №1 від 03.02.2022 не змінилась та становила 643 189,56 грн (рядки 2+4+5).
Розрахунок коригування №2 від 09.02.2022 до податкової накладної №1 від 03.02.2022 було прийнято, реєстрацію зупинено, запропоновано надати пояснення та підтверджуючі документи.
22.07.2022 позивачем було надано відповідачу пояснення та копії документів.
За результатами розгляду пояснень та копій документів, відповідачем прийнято рішення №7107539/39212326 від 26.07.2022 про відмову в реєстрації розрахунку коригування №2 від 09.02.2022 до податкової накладної №1 від 03.02.2022. 
Як наслідок, 26.07.2022 позивачем подано скаргу на вказане вище рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування №2 від 09.02.2022 до податкової накладної №1 від 03.02.2022.
За результатами розгляду скарги 12.08.2022 відповідачем прийнято рішення №30855/39212326/2, яким задоволено скаргу та скасовано рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Також позивач зазначає, що наступна відгрузка за договором №PC01093-PREP відбулась 10.02.2022, на адресу покупця за видатковою накладною №19: відпущено 87,04т насіння соняшника врожаю 2021 року.
Відбулось коригування ціни відповідно до п.п. 3.2, 3.3 договору №PC01093-PREP після фактичного прийому товару, та ціну скориговано за якістю товару, та вона становила 17 041,49 грн без ПДВ за 1т на суму 1 483 291,29 грн без ПДВ (ПДВ 207 660,78 грн).
Окрім видаткової накладної №19, зазначене коригування ціни підтверджується реєстром отримання сировини ТОВ «Сателлит» за 10.02.2022, де зазначено показники вологості, засору по яким здійснювалось коригування.
Оскільки відбулась зміна ціни частини товару з одного номенклатурного ряду, та замість 17 807,02 грн без ПДВ за 1т було відпущено 87,04т за ціною 17 041,49 грн без ПДВ за 1т, позивачем було надіслано до контролюючого органу для реєстрації в ЄРПН розрахунок коригування №3 від 10.02.2022 до податкової накладної №1 від 03.02.2022 з кодом коригування "104".
Відповідно до розрахунку коригування №3 податкової накладної №1 п`ятий рядок податкової накладної було анульовано (зазначено із знаком «-»), додано рядки, з наступними відомостями: 
6. насіння соняшника 87,04т за ціною 17 041,49 грн без ПДВ за 1т на 1 483 291,29 грн (ПДВ 207 660,78 грн); 
7. насіння соняшника 59,28т за ціною 17807,02 грн без ПДВ за 1т на 1 037 921,38 грн (ПДВ 145 308,99 грн).
При цьому, загальна сума податкових зобов`язань позивача за податковою накладною №1 від 03.02.2022 не змінилась та становила 643 189,56 грн (рядки 2+4+6+7).
Відповідно до квитанції від 17.08.2022 розрахунок коригування № 3 від 10.02.2022 до податкової накладної №1 від 03.02.2022 було прийнято контролюючим органом, однак, реєстрацію зупинено та запропоновано надати пояснення та підтверджуючі документи.
Зокрема, в квитанції зазначено наступне: 
Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК від 10.02.2022 року № 3 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1206, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник D=2,4253%, P = 2028034,58.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що 18.08.2022 позивачем було надано відповідачу пояснення та копії документів, а саме договір поставки, рахунок, платіжне доручення, накладні на відпуск товару, за результатами розгляду яких, було прийнято рішення №7240145/39212326 від 23.08.2022 про відмову в реєстрації розрахунку коригування №3 від 10.02.2022 до податкової накладної №1 від 03.02.2022.
Натомість, рішенням відповідача №7240145/39212326 від 23.08.2022 (за результатами аналізу поданих позивачем пояснень та копій документів) відмовлено у реєстрації розрахунку коригування №3 від 10.02.2022, з мотивів «Ненадання платником податків копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити). 
Рішеннями за результатами розгляду скарг щодо рішень про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 12.09.2022 №41034/39212326/2, скаргу залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
Відповідно до вимог пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11 грудня 2019 року №1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок №1165).
Відповідно до пунктів 4, 5 вказаного Порядку у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. 
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з пунктами 6, 7, 10, 11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Із процитованих норм випливає, що у разі відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, можливо зупинення їх реєстрації.
Матеріалами справи підтверджується, що підставою для зупинення реєстрації розрахунку коригування № 3 від 10.02.2022 до податкової накладної №1 від 03.02.2022, є те, що платник податку відповідає вимогам пункту 1 "Критеріїв ризиковості здійснення операцій".
Відповідно до  пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій,  одним із критеріїв ризиковості операції є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 %) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС. 
Тобто, змістовний аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки, мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, що вимагає пункт 11 Порядку № 1165.
Так, в Квитанції контролюючий орган вказав на те, що для реєстрації податкової накладної відсутні таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Разом з тим, вищезазначена Квитанція не містить інформації, які документи необхідні контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.
Водночас, контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій, для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу. 
При цьому, пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документу.
В квитанції про зупинення реєстрації розрахунку коригування чітко не зазначено за якою саме підставою із указаного в п. 1 Критеріїв господарську операцію позивача віднесено до ризикових. 
На думку колегії суддів апеляційної інстанції, виходячи із положень Порядку № 1165, метою зупинення реєстрації ПН/РК є перевірка ознак наявності ризиків можливого порушення платником норм податкового законодавства, що може бути спростовано шляхом надання додаткових пояснень та/або доказів.
У частині зазначення критерію ризиковості контролюючий орган послався лише на номер пункту та чітко не конкретизував, про який саме ризик платника податку йдеться.
Отже, вказані недоліки квитанції, окрім того що характеризують рішення як необґрунтоване, ще й фактично ставлять платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих, на думку контролюючого органу, ризиків.
Разом з тим, контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій, для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу. 
Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документу.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Не конкретизування податковим органом переліку документів, які необхідно надати позивачу, фактично в кінцевому результаті призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до того критерію, на підставі якого зупинено реєстрацію розрахунку коригування, а не будь-яких на власний розсуд.
Відтак невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. При цьому допущені державним органом помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються, як і не можуть покладати на таких осіб тягар відповідальності.
Подібного правового висновку дійшов Верховний Суд у постановах від 23.10.2018 у справі №822/1817/18 , від 04.12.2018 у справі №821/1173/17.
Крім того, надані контролюючому органу документи підтверджують та розкривають суть і зміст господарських операцій, на виконання яких складено коригування до податкових накладних (підтверджують інформацію, що міститься в податковій накладній), при цьому, всі коригування (і №1, і  №2 і №3), ідентичні одне одному та виникли за одних і тих самих обставин, однак є незрозумілим, чому розрахунок коригування № 1, 2  до податкової накладної №1 від 03.02.2022 були зареєстровані, а у реєстрації розрахунку коригування №3 до податкової накладної №1 від 03.02.2022 відмовлено.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок № 520).
Згідно з пунктом 2 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. 
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг",  Про електронні довірчі послуги" та "Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами", затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: 
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; 
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Матеріалами справи підтверджується, що з метою реєстрації розрахунку коригування №3 від 10.02.2022 до податкової накладної №1 від 03.02.2022 у ЄРПН позивач надіслав контролюючому органу всі наявні у нього документи, що стосуються відповідної господарської операції з контрагентом, оскільки в квитанції про зупинення реєстрації була відсутня жодна інформація про те, які саме пояснення та/або документи потрібно подати для прийняття рішень про реєстрацію такої податкової накладної.
Разом із тим, оспорюваним рішенням контролюючого органу було відмовлено у реєстрації такого розрахунку коригування з підстав ненадання платником податків копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. 
Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що при розгляді питання щодо відмови позивачеві у реєстрації розрахунку коригування комісією контролюючого органу зазначено лише шаблонні висновки про ненадання платником податків документів, які є формальними та спростовуються доказами, про надання позивачем контролюючому органу пояснень та копій документів.
Так, на підтвердження обставин наявності підстав складання розрахунку коригування та підтвердження інформації, що міститься в податковій накладній та розрахунку (реальності здійснення господарських операцій) позивачем подані пояснення з підтверджуючими копіями документів.
Відтак, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарської операції між позивачем та його контрагентом та обґрунтованість складання розрахунку коригування до податкової накладної, а також враховуючи, що такі документи надавалися контролюючому органу, що у відповідача не було достатніх підстав для відмови у реєстрації вищезазначеного розрахунку коригування в ЄРПН.
З огляду на викладене колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення відповідача від 23.08.2022 №7240145/39212326 про відмову в реєстрації розрахунку коригування №3 від 10.02.2022 є протиправним і таким, що підлягає скасуванню.
Разом з цим, оскільки саме Головним управлінням ДПС у м. Києві приймалося рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування, то саме відповідач Головне управління ДПС у м. Києві є особою на яку покладається відповідальність за прийняте рішення.
Водночас колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що суб`єкт владних повноважень не може зробити висновок про відсутність господарських операцій лише досліджуючи оригінали первинних документів та здійснюючи перевірку платника податку, натомість в даних правовідносинах контролюючий орган аналізує лише копії документів та не здійснює перевірку платника податків.
Щодо задоволення позовних вимог в частині зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в ЄРПН розрахунок коригування №3 від 10.02.2022, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до вимог п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.
При цьому, згідно з нормами п. п. 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: 
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкових накладних/розрахунку коригування, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.
Згідно статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі задоволення адміністративного позову суд може прийняти рішення про визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії та інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Тобто, законодавством передбачено право суду у випадку встановлення порушення прав позивача зобов`язувати суб`єкта владних повноважень приймати рішення або вчиняти певні дії.
Враховуючи встановлені судом обставини протиправного прийняття комісією Головного управління ДПС у місті Києві рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН та відсутність законодавчо закріплених перешкод для такої реєстрації, суд вважає, що належним та ефективним способом захисту порушеного права позивача є саме зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірний розрахунок коригування.
Як вбачається з положень Рекомендації Комітету Ради Європи № R (80) 2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом 11.03.1980, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень, оскільки такі дії виходять за межі визначених йому повноважень законодавцем.
Таким чином дискреція - це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями - органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. 
Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями - вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта. 
Суб`єкт владних повноважень не може ухилятися від реалізації своєї компетенції, але і не має права виходити за її межі.
Тобто, дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб`єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб`єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень.
Отже, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.
Оскільки під час розгляду справи позивачем доведено виконання свого обов`язку щодо надання ним до комісії Головного управління ДПС у місті Києві документів, які є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування в ЄРПН, суд вважає, що, у даному випадку у відповідача відсутня дискреція як можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, у зв`язку з чим повний та ефективний захист порушеного права позивача потребує зобов`язання ДПС України здійснити реєстрацію відповідного розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В цьому випадку визначений спосіб захисту порушеного права не є формою втручання у дискреційні повноваження відповідача, а є належним і ефективним способом відновлення порушених прав позивача, що виключають необхідність повторного звернення до суду.
Європейський суд з прав людини у п. 50 рішення від 13.01.2011 (остаточне) по справі "Чуйкіна проти України" (case of Chuykinav. Ukraine) (Заява № 28924/04) зазначив, що суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у ст. 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином ст. 6 Конвенції втілює "право на суд", в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21.02.1975 у справі "Голдер проти Сполученого Королівства" (Golder v. theUnitedKingdom), пп. 2836, Series A № 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог п. 1 ст. 6 Конвенції. 
Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати "вирішення" спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для п. 1 ст. 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах "Мултіплекс проти Хорватії" (Multiplex v. Croatia), заява №58112/00, п. 45, від 10.07.2003, та "Кутіч проти Хорватії" (Kutic v. Croatia), заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II).
Отже, задоволення позовної вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН розрахунок коригування №3 є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для часткового задоволення позову.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи позивача та норми законодавства України, що регулюють дані правовідносини спростовують доводи відповідача. 
Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Враховуючи з результатів апеляційного перегляду не підлягають розподілу витрати у справі.
В частині відмови у задоволенні позову рішення суду першої інстанції не оскаржувалось, тому в цій частині апеляційний перегляд не здійснювався.
Керуючись 241-245, 250, 311, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28.04.2023 року – залишити без змін.          
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття 25.10.2023 та може бути оскаржена до Верховного Суду згідно статті 328 КАС України протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Учасник справи, якому повне судове рішення не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на касаційне оскарження, якщо касаційна скарга подана протягом 30-ти днів з дня вручення йому такого судового рішення.
   
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова