П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

10 жовтня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/8754/23	

                                                                                                             Головуючий в 1 інстанції: Токмілова Л. М.
                                                                                                                                                                   Місце ухвалення: м. Одеса
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого  –   Лук`янчук О.В.
суддів             –   Бітова А.І.
–   Ступакової І.Г.
при секретарі –   Качуренко В. В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одеса адміністративну справу за апеляційною скаргою Державного підприємства "Одеська залізниця" на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 червня 2023 року по справі за позовом Державного підприємства «Одеська залізниця» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А:
ДП «Одеська залізниця» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просить визнати протиправним та скасувати прийняті Головним управління ДПС в Одеській області податкові повідомлення-рішення:
від 02.01.2023 № 45/15-32-04-08-20/1071315 про застосування до Державного підприємства “Одеська залізниця” штрафних фінансових санкцій (штрафу) у сумі 1020 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю за 2022 рік;
від 02.01.2023 № 46/15-32-04-08-20/1071315 про застосування до Державного підприємства “Одеська залізниця” штрафних фінансових санкцій (штрафу) у сумі 1020 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю за 2022 рік.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що з огляду на те, що 20.02.2022 року, останній день строку подання податкових декларацій з плати за землю за 2022 рік, припав на вихідний день – неділю, останнім днем строку вважається понеділок 21.02.2022 року. Податкові декларації з плати за землю № 9130347421, № 9130347584 за 2022 рік були подані позивачем до контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки 17.07.2022 року, про що свідчать квитанції № 2 про доставку декларації з плати за землю № 9130347421, № 9130347584, тобто з порушенням строку, встановленого п. 49.20 ст. 49 ПК України. Факт порушення Позивачем строку подання декларацій з плати за землю за 2022 рік визнається та не оспорюється. Однак, у порушення п. 52-1 підрозділу 10 “Інші перехідні положення” розділу ХХ “перехідні положення” ПК України відповідач неправомірно прийняв ППР про застосування до Позивача штрафних санкцій за порушення граничних строків подання декларацій з плати за землю за 2022 рік, оскільки порушення було допущене 22.02.2022 року під час дії карантину. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 21 червня 2023 року у задоволені адміністративного позову Державного підприємства “Одеська залізниця” до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – відмовлено. 
Не погоджуючись з вказаним рішенням, ДП «Одеська залізниця» подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на незастосування норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи та надання висновків, що не відповідають викладеним обставинам справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити по справі нове рішення про задоволення позовних вимог.
В своїй скарзі, апелянт зазначає, що внесені зміни до п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України, які набрали чинності 27.05.2022 року, стосуються податкових декларацій, граничний строк подання яких закінчився після 24.02.2022. Тобто, у випадку несвоєчасного виконання податкових обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 по 27.05.2023 року при відсутності реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року, то до таких платників застосовується абз. 1 пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України  в редакції  Закону № 2260-IX, яким передбачено тимчасове скасування дії мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафі) у разі виявлення порушення законодавства за результатами проведення перевірок.
У спірних правовідносинах граничний термін виконання податкових обов`язків припадає на 21.02.2022 року, тому зміни, що внесені до п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України  та які набрали чинності 27.05.2022 року не застосовуються до спірних правовідносин.
Надаючи правову оцінку правовідносинам, що склались між сторонами, суд зазначає наступне:
Судом встановлено, що Згідно відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 18.02.1998 року проведено державну реєстрацію державного підприємства “Одеська залізниця” (код ЄДРПОУ 01071315).
17 липня 2022 року ДП “Одеська залізниця” подано до контролюючого органу податкові декларації плати за землю № 9130347421, № 9130347584 за 2022 рік.
23 листопада 2022 року Головним управлінням ДПС в Одеській області складено акт про результати камеральної перевірки податкової декларації плати за землю (юридичні особи) за 2022 рік № 13241/15-32-04-08-17/01071315, яким встановлено несвоєчасне подання податкових декларацій плати за землю (юридичні особи) за 2022 рік, а саме № 9130347421, № 9130347584, граничний строк подання – 21.02.2022 року, дата фактичного подання – 17.07.2022 року, відповідальність передбачена п. 120.1 ст. 120 ПК України.
На заперечення позивача Головне управління ДПС в Одеській області листом № 11709/КПР/15-32-04-08-06 від 29.12.2022 року повідомило, що висновки акту про результати камеральної перевірки податкової звітності з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) від 23.11.2022 року № 13241/15-32-04-08-17/01071315 залишаються без змін, а заперечення – без задоволення.
02.01.2023 року Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 45/15-32-04-08-20/1071315, яким застосовано до ДП “Одеська залізниця” штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 1020 грн., № 46/15-32-04-08-20/1071315, яким застосовано до ДП “Одеська залізниця” штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 1020 грн.
20 січня 2023 року ДП “Одеська залізниця” подано скаргу на податкові повідомлення-рішення від 02.01.2023 року № 45/15-32-04-08-20/1071315, № 46/15-32-04-08-20/1071315, яка рішенням ДПС України від 24.03.2023 року залишена без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін.
Не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Вирішуючи спірне питання суд першої інстанції виходив з того, що позивач порушив терміни подання податкової звітності, за що починаючи з 27.05.2022 підлягав притягненню до відповідальності відповідно до положень пункту 120-1 статті  120 Податкового кодексу України, а тому прийшов до висновку, що при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 02.01.2023 року № 45/15-32-04-08-20/1071315, № 46/15-32-04-08-20/1071315 Головне управління ДПС в Одеській області діяло на підставі приписів Податкового кодексу України та у межах своїх повноважень, а тому відсутні підстави для задоволення позовних вимог. 
Надаючи правову оцінку таким висновкам суду першої інстанції колегія суддів виходить з наступного.
Спірні правовідносини, що виникли між сторонами, регулюються  Конституцією України,  Податковим кодексом України, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Статтями  67  та  68 Конституції України  встановлено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом, неухильно додержуватися Конституції України, законів України.
Згідно з підпунктами  16.1.2,  16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України  платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Відповідно до підпункту  20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України  контролюючі органи, визначені підпунктом  41.1.1 пункту 41.1 статті 41  цього  Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
У розумінні підпункту  41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України  контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.
Пунктом  75.1 статті 75 ПК України  передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту  75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України  камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, повнота нарахування та своєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у разі невідповідності резидента Дія Сіті вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини першої та пунктом 10 частини другої  статті 5 Закону України "Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні".
Згідно з пунктом  76.1 статті 76 ПК України  камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Згідно п.  286.2 ст. 286 ПК України  платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму плати за землю щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають до відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію  на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому  статтею 46  цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, а надалі такий витяг подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.
Відповідно до п.  49.1 ст. 49 ПК України  податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.
Згідно п.  49.20 ст. 49 ПК України  (в редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) якщо останній день строку подання податкової декларації припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем строку вважається операційний (банківський) день, що настає за вихідним або святковим днем. Граничні строки подання податкової декларації можуть бути збільшені за правилами та на підставах, які передбачені цим Кодексом.
Відповідно до  пункту 120-1.1 ПК України  порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого  статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної у ЄРПН (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту  198.5 статті 198  цього  Кодексу  у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до  статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту  201.4 статті 201  цього  Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей  192  і  201  цього  Кодексу  покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Системний аналіз наведених норм права дозволяє суду апеляційної інстанції зробити висновок, що платник податків має зокрема обов`язок щодо подання до контролюючого органу податкової декларації з плати за землю. При цьому, така декларація подається щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року. У разі неподання або несвоєчасного подання декларації до платника податків застосовується штрафна (фінансова) санкція у розмірах, визначених  Податковим кодексом України.
З матеріалів справи вбачається та не заперечується сторонами, що податкові декларації з плати за землю за 2022 рік позивачем були подані лише 14.07.2022 року, тобто поза встановленими строками для подання такої декларації, у зв`язку із чим до позивача контролюючим органом застосовано штрафні санкції на підставі прийнятих податкових повідомлень-рішень.
Позивач стверджує, що не підлягав притягненню до відповідальності, оскільки п.521  підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  Податкового кодексу України  звільняє його від такої відповідальності. Натомість відповідач наполягає на тому, що до спірних правовідносин слід застосовувати п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України, який фактично скасував мораторій на застосування штрафних санкцій, передбаченого п.521  підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України.
Відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення строків подання звітності з плати за землю у період з 01.03.2020 і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Так,  постановою Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 № 1236 "Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2"  (із змінами) з 19.12.2020 до 30.04.2023 на території України карантин, продовживши дію карантину, встановленого  постановами Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 № 211 "Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2", від 20 травня 2020 р. № 392 "Про встановлення карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" та  від 22 липня 2020 р. № 641 "Про встановлення карантину та запровадження посилених протиепідемічних заходів на території із значним поширенням гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2".
Відтак штрафні санкції за порушення строків подання звітності з плати за землю у період з 01.03.2020 і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.
Разом з тим,  Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12 травня 2022 р. № 2260-IX  (далі - Закон № 2260), який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до пункту 69 підрозділу 10  розділу XX "Перехідні положення" ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного  Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" № 64/2022 від 24.02.2022  в Україні введено воєнний стан, який на підставі  Указів Президента України "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні"  продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
Згідно з абз.18 п.69.2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (в редакції, чинній на момент винесення спірних податкових повідомлень-рішень) у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
В той же час, відповідно до абз. 1, 3 пп.69.1 п.69 підрозділу 10  розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України  (в редакції, чинній на момент винесення спірних податкових повідомлень-рішень) у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями  39  і  39-2, пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року; реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом  198.5 статті 198  та пунктом  199.1 статті 199  цього  Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року;
- подання звітності, у тому числі передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для звітності, що подається за річний звітний (податковий) період), граничний термін подання якої припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 1 червня 2022 року, I квартал 2022 року (для звітності, що подається за квартальний звітний (податковий) період) та звітності за лютий - травень 2022 року (для звітності, що подається за місячний звітний (податковий) період), за умови подання такої звітності до контролюючого органу не пізніше 20 липня 2022 року;
- строків сплати податків та зборів за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для річного звітного (податкового) періоду), I квартал 2022 року (для квартального звітного (податкового) періоду), січень - травень 2022 року (для місячного звітного (податкового) періоду), за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року (для сплати податку на доходи фізичних осіб та/або військового збору - не пізніше 31 грудня 2022 року); строків сплати грошових зобов`язань, визначених контролюючими органами, граничний строк сплати яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 1 червня 2022 року, за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року.
Аналізуючи наведені норми законодавства, колегія суддів констатує, що починаючи з 27.05.2022 року, існує дві норми законодавства щодо своєчасності подання податкової звітності як під час карантину, так і починаючи з 24.02.2022 (початку дії воєнного стану) та відповідальності за це. При цьому, нормами  Закону № 2260  платникам податків не було надано перехідного періоду, достатнього для подання податкових звітностей, що не були своєчасно подані у зв`язку з карантином та на які до 27.05.2022 поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину.
Колегія суддів вважає, що вказана ситуація є законодавчим упущенням, що призводить до різного регулювання одних й тих же правовідносин та можливості застосування відповідальності за їх можливе порушення.
Фактично норми підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX ПК України  суперечать нормам пункту 52-1 підрозділу 10  розділу XX ПК України, що полягає у тому, що незважаючи на положення, що встановлені у підпункті 52-1, у податкового органу є право застосовувати санкції за будь-які порушення починаючи з 27.05.2022. Такий підхід законодавця створює для платників податків ситуацію правової невизначеності, що з урахуванням введеного правового режиму воєнного стану є додатковим та надмірним тягарем.
Виходячи із системного тлумачення норм  Податкового кодексу України, а також принципів застосування норм Конвенції з прав людини Європейським судом з прав людини, принцип стабільності передбачає, що окрім того, що норми права повинні бути чіткими та точними, вони повинні бути передбачуваними для суб`єкта на якого вони розповсюджуються.
В окремих ситуаціях, коли цього вимагають принципи правової визначеності та захисту законних очікувань, може виникнути необхідність запровадити перехідні положення відповідно до обставин, чого у зазначеній ситуацій зроблено не було і у позивача виникла ситуація, коли підприємство не мало можливості виконати свої обов`язки з метою запобігання негативних наслідків.
При прийнятті оскаржуваних рішень відповідачем було порушено принцип правової визначеності та захисту законних очікувань позивача на звільнення від відповідальності, тому що  Законом № 2260  було скасовано право, яким підприємство користувалося до того часу та не було надано часу для вчинення дій щодо своєчасного подання податкової звітності за період карантину без застосування фінансових санкцій.
Принцип стабільності податкового законодавства слугує реалізації правової визначеності. Стабільність податкового законодавства передбачає законні очікування платника податку щодо незмінності правового режиму оподаткування. У рішенні ЄСПЛ у справі «Федоренко проти України» від 30.06.2006 зазначено, що відповідно до прецедентного права органів, які діють на підставі Конвенції, право власності може виступати у формі не лише майна, а й «виправданих очікувань» від ефективного використання права власності. У рішенні ЄСПЛ у справі «Стретч проти Об`єднаного Королівства» від 24.06.2003 майном у значенні статті 1 Протоколу 1 до Конвенції (встановлює право особи на мирне володіння своїм майном) вважається, зокрема, «законне і обґрунтоване очікування набути майно або майнове право».
Також при оцінці оскаржуваних рішень суд звертає увагу на пп.  4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України, яким встановлено презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма  закону  чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі  закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Відповідно до підпункту  56.21  пункту  56.  2 статті 56 ПК України, у разі коли норма цього  Кодексу  чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього  Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
У постанові Верховного Суду від 10.02.2021 по справі № 380/671/20 вказано, що сама юридична конструкція норми пункту  56.21 статті 56 ПК України  дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.
Вищенаведеною нормою охоплюються не лише очікування платника почуватися захищеним, а й відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається  законом  на контролюючий орган.
За загальним правилом, що випливає з принципу змагальності, кожна сторона повинна надати докази на підтвердження обставин, на які вона посилається, або на спростування обставин, про які стверджує інша сторона.
Відповідно до частини другої  статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України  в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Оцінюючи дії податкового управління в частині прийняття спірних податкових повідомлень-рішень за критеріями частини другої  статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що відповідач діяв не на підставі, не у межах повноважень та не у спосіб, що встановлені  Конституцією  та законами України, необґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для вчинення дій, без урахуванням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав позивача і цілями, на досягнення яких спрямована така дія, а тому прийняті рішення є протиправними і належить скасуванню.
Крім того, суд враховує встановлений  ст. 8 Конституції України,  ст. 6 КАС України  принцип верховенства права, який в адміністративному судочинстві зобов`язує суд надавати законам та іншим нормативно-правовим актам тлумачення у спосіб, який забезпечує пріоритет прав людини при вирішенні справи.
Однак відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав суду достатніх беззаперечних доказів на обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його висновки про можливість застосування до позивача штрафних санкцій. При цьому висновок контролюючого органу про можливість застосування до позивача штрафних санкцій за встановлених обставин не враховує принципів податкового законодавства, які у разі виникнення суперечностей між законодавчими нормами дозволяють усунути нормативні упущення та збалансувати інтереси платника податків та контролюючого органу. До того ж приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідач не надав оцінку щодо граничного строку подання декларацій, що у даному випадку має визначальне значення.
Також, суд апеляційної інстанції погоджується із доводами позивача, що подія недотримання строків подання податкової звітності з урахуванням граничного терміну подання звітності за 2022 рік мала місце до введення в Україні правового режиму воєнного стану. З урахуванням того, що п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України  регулює спірні правовідносини на момент дії особливого правового режиму в Україні, а порушення позивачем допущено до моменту введення в Україні воєнного стану, то з урахуванням принципів податкового законодавства України, а також положень підпункту  56.21  пункту  56.  2 статті 56 ПК України, судова колегія вважає, що у даному випадку положення п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України  застосуванню не підлягають. За інших обставин, на думку колегії суддів, застосування штрафних санкцій до позивача порушуватиме зокрема принцип правової визначеності та верховенства права.
Суд апеляційної інстанції вважає помилковим висновок суду першої інстанції щодо можливості застосування до спірних правовідносин змін, які внесені  Законом № 2260-ІХ  лише з тих підстав, що позивачем податкову звітність було подано в період дії  Закону № 2260-ІХ, оскільки час подання податкової звітності із порушенням строку має правове значення при визначені розміру штрафних санкцій та не є визначальним при вирішенні питання щодо можливості застосування до платника податків санкції за несвоєчасне подання податкової звітності. Вже сам факт несвоєчасного подання звітності є, за загальним правилом, достатньою правовою підставою для притягнення до відповідальності платника податків, передбаченої п.  120.1  пункту 120 ПК України і не має правового значення у цьому контексті чи пропущено строк на 1 день чи більше.
Оцінюючи викладене в сукупності,  колегія суддів вважає, що суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального та процесуального права, що відповідно до п. 4 ч. 1  ст. 317 КАС України  є підставою для задоволення апеляційної скарги та скасування судового рішення з ухваленням нового про задоволення позовних вимог.
Стосовно розподілу судових витрат по справі суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до ч. 1  ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього  Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Судом встановлено, що при зверненні до суду із позовом позивачем сплачено судовий збір у розмірі 4  294,40 грн (до суду першої інстанції) та 6  441,60 грн (до суду апеляційної інстанції).
Враховуючи те, що суд апеляційної інстанції прийшов висновку про задоволення апеляційної скарги і як наслідок до задоволення позовних вимог позивача, то відповідно до ч. 1  ст. 139 КАС України, сплачений судовий збір у загальному розмірі 10  736 грн (4294,40 грн + 6441,60 грн) підлягає стягненню з відповідача.
Керуючись ст. ст. 308, 310, ст.315, 317, 321, 322, 325, 327, 328, 329 КАС України, колегія суддів,

П О С Т А Н О В И Л А :
Апеляційну скаргу державного підприємства «Одеська залізниця»  задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 червня 2023 року  скасувати та прийняти нову постанову про задоволення позовних вимог державного підприємства «Одеська залізниця».
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02.01.2023 № 45/15-32-04-08-20/1071315 про застосування до Державного підприємства “Одеська залізниця” штрафних фінансових санкцій (штрафу) у сумі 1020 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю за 2022 рік;
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02.01.2023 № 46/15-32-04-08-20/1071315 про застосування до Державного підприємства “Одеська залізниця” штрафних фінансових санкцій (штрафу) у сумі 1020 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю за 2022 рік.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ 44069166; адреса: вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044) на користь державного підприємства «Одеська залізниця» (код ЄДРПОУ: 01071315; адреса: вул. Пантелеймонівська, 19, м. Одеса, 65012) судові витрати у розмірі 10 736 грн (десять тисяч сімсот тридцять шість гривень 00 копійок).
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного тексту судового рішення.
                                                                    Повний текст судового рішення виготовлений 12 жовтня 2023 року.

Головуючий суддя:                                                                                             О.В. Лук`янчук   

Суддя:                                                                                                                  А.І. Бітов

Суддя:                                                                                                                   І.Г. Ступакова