ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 грудня 2023 року	Львів	Справа № 380/9087/23 пров. № А/857/15736/23	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді -                                           Мікули О. І.,
суддів          -                                                   Курильця А. Р., Пліша М. А.,
з участю секретаря судового засідання –     Єршової Ю. С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові в залі суду апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 липня 2023 року у справі №380/9087/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “АТР Інвест” до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, -

суддя в 1-й інстанції – Хома О. П.,
час ухвалення рішення – 31.07.2023 року, 
місце ухвалення рішення – м. Львів,
дата складання повного тексту рішення – не зазначено,

                                                          в с т а н о в и в:

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю “АТР Інвест” звернулося в суд з позовом до відповідачів - Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України, в якому з урахуванням зменшення позовних вимог просило визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №7611670/44249363 від 10 листопада 2022 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №25 від 17 серпня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8161900/44249363 від 26 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №46 від 30 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №7824743/44249363 від 09 грудня 2022 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №62 від 30 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №7824991/44249363 від 09 грудня 2022 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №63 від 30 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8160794/44249363 від 26 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №47 від 30 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №7611073/44249363 від 10 листопада 2022 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №6 від 17 серпня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8138611/44249363 від 24 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ“АТР Інвест” №12 від 02 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №7611669/44249363 від 10 листопада 2022 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №35 від 31 серпня 2022 року  в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС у Львівській області №7824742/44249363 від 09 грудня 2022 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №58 від 30 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8161324/44249363 від 26 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №51 від 31 серпня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №611669/44249363 від 10 листопада 2022 року; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №35 від 31 серпня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №7618795/44249363 від 11 листопада 2022 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №43 від 31 серпня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №7611668/44249363 від 10 листопада 2022 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №38 від 31 серпня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №7611666/44249363 від 10 листопада 2022 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №46 від 31 серпня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8162307/44249363 від 26 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №8 від 01 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8138614/44249363 від 24 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №23 від 30 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8138619/44249363 від 24 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №57 від 30 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8161896/44249363 від 26 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №66 від 30 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Львівській області №8161897/44249363 від 26 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №67 від 30 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8161900/44249363 від 26 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №51 від 30 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №7824758/44249363 від 09 грудня 2022 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №31 від 30 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГК ДПС в Львівській області №8161322/44249363 від 26 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №68 від 30 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №7611071/44249363 від 10 листопада 2022 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №47 від 31 серпня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8162297/44249363 від 26 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №53 від 30 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8161895/44249363 від 26 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №48 від 30 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8162300/44249363 від 26 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №40 від 30 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8138615/44249363 від 24 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №39 від 19 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8138616/44249363 від 24 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №30 від 30 вересня 2022 року  в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №7824984/44249363 від 09 грудня 2022 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №39 від 31 серпня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №7611667/44249363 10 листопада 2022 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №40 від 31 серпня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8160793/44249363 від 26 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №34 від 30 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8161323/44249363 від 26 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №44 від 30 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8161901/44249363 від 26 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №61 від 30 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8160790/44249363 від 26 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №36 від 30 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8161898/44249363 від 26 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №49 від 30 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8138620/44249363 від 24 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №27 від 30 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8138618/44249363 від 24 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №26 від 30 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8138621/44249363 від 24 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №22 від 30 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8162298/44249363 від 26 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №21 від 30 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8162304/44249363 від 26 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №15 від 07 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8138613/44249363 від 24 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №16 від 12 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8138617/44249363 від 24 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №14 від 14 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8162305/44249363 від 26 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №13 від 07 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8160791/44249363 від 26 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №10 від 06 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8162303/44249363 від 26 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №9 від 05 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8138612/44249363 від 24 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №7 від 14 вересня 2022 року  в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №7618796/44249363 від 11 листопада 2022 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №20 від 31 серпня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8162301/44249363 26 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №33 від 30 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Львівській області №8162299/44249363 від 26 січня 2023 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну ТзОВ “АТР Інвест” №32 від 30 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 31 липня 2023 року позов задоволено. 
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, відповідач – Головне управління ДПС у Львівській області оскаржило його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального права та підлягає скасуванню, покликаючись на те, що підставою зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН є відповідність операції п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції, оскільки позивачем не надано первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки накладних. Зазначає, що договорами про поставку товару укладеними між ТзОВ «АТР Інвест» та контрагентами – покупцями передбачено, що відомості про товар визначаються у рахунку-фактурі відповідно до попереднього письмового чи усного замовлення покупця, однак позивачем не надано на розгляд комісії рахунків-фактури та замовлення. Звертає увагу суду, що позивачем не надано довіреності на посадову особу покупця на право отримання ТМЦ та докази навантажувально-розвантажувальних операцій, акти приймання-передачі товару, що свідчить про відсутність доказів на підтвердження руху ТМЦ. Також звертає увагу на договір поставки від 30 листопада 2021 року №30-11/21, відповідно до якого ТзОВ “АТР Інвест” придбало у контрагента піщані відходи, пісок, вапняк. Однак доказів на оплату вказаного товару позивачем не надано. Крім того, зауважує, що позивачем не надано частину документів, передбачених пунктом 5 Порядку №520 та не підтверджено первинними документами господарські операції щодо поставки товару ТзОВ “АТР Інвест” для контрагентів-покупців, що свідчить про безпідставне формування податкового кредиту третіми сторонами. Таким чином, оскільки позивач не надав усіх документів, тому в Комісії ГУ ДПС України були підстави для відмови у реєстрації в ЄРПН податкових накладних, а тому оскаржувані рішення про відмову в реєстрації в ЄРПН податкових накладних є обґрунтованими та прийнятими з дотриманням норм чинного податкового законодавства. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначає, що ТзОВ “АТР Інвест” у процесі здійснення господарської діяльності з реалізації піщаної продукції (код УКТ ЗЕД252), вапнякової продукції (код УКТ ЗЕД 2521) та цементної продукції (код УКТ ЗЕД 2523290000) укладено ряд договорів поставки. Предметом усіх вищевказаних цивільно-правових договорів є постачання щебеневої продукції, піску просіяного, піску. Вказує, що позивачем направлено на адресу ГУ ДПС у Львівській області повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та копії документів, які підтверджують реальність господарських операцій на власний розсуд, так як у жодній з квитанцій не зазначено які саме документи та у підтвердження яких обставин необхідно подати, однак контролюючим органом прийнято оскаржувані позивачем рішення про відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Звертає увагу на те, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів. Таким чином, вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, який ухвалив законне та обґрунтоване рішення, а тому просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін. 
Заслухавши суддю-доповідача та пояснення сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзив на апеляційну скаргу у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ТзОВ “АТР Інвест” зареєстрований як суб`єкт господарської діяльності з присвоєнням коду ЄДРПОУ 444249363, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Основним видом діяльності ТзОВ “АТР Інвест” є: 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням (основний); 08.12 Добування піску, гравію, глин і каоліну, тощо.
Згідно з витягом з реєстру платників податку на додану вартість №2113074500235 ТзОВ “АТР Інвест” є платником податку на додану вартість.
ТзОВ “АТР Інвест” в процесі здійснення господарської діяльності з реалізації піщаної продукції (код УКТ ЗЕД252), вапнякової продукції (код УКТ ЗЕД 2521) та цементної продукції (код УКТ ЗЕД 2523290000) укладено:
- договір поставки №40053220 від 01 серпня 2022 року з ТзОВ “Дівесбуд”, за  результатами виконання якого складено податкову накладну №25 від 17 серпня 2022 року на суму 7 865 грн 57 к., податкову накладну №39 від 19 вересня 2022 року на суму 7029 грн 41 к.;
- договір поставки №31896724 від 21 лютого 2022 року з Приватним науково-виробничим підприємством “ЛВ МАРКЕТ”, за результатами виконання якого складено зведену податкову накладну №46 від 30 вересня 2022 року на суму 18792 грн;
- договір поставки №39675404 від 13 травня 2022 року з ТЗОВ “Будівельна компанія “ЛЕГО”, за  результатами виконання якого складено зведену податкову накладну №47 від 30 вересня 2022 року на суму 1 450 828 грн 07 к., податкову накладну №39 від 31 серпня 2022 року на суму 505 946 грн 80 к;
- договір поставки №38224959 від 01 грудня 2021 року з Фермерським господарством “САД-КО”, за  результатами виконання якого складено податкову накладну №63 від 30 вересня 2022 року на суму 19 017 грн 66 к.;
- договір поставки №42141690 від 01 грудня 2021 року з ТзОВ “РІЧМАН”, за  результатами виконання якого складено зведену податкову накладну №62 від 30 вересня 2022 року на суму 11 477 грн 20 к.;
- договір поставки №41275610 від 01 грудня 2021 року з ПП “Мегапромбудімпекс”, за  результатами виконання якого складено податкову накладну №6 від 17 серпня 2022 року на суму реалізації за мінусом попередньої оплати 481 грн 85 к.;
- договір поставки №39670260 від 20 грудня 2021 року з ТОВ “Інсталпаст”, за  результатами виконання якого складено зведену податкову накладну №35 від 31 серпня 2022 року на суму 102 559 грн 51 к.; 
- договір поставки №38609440 від 01 грудня 2021 року з ТзОВ “Планета здоров`я – Т”, за  результатами виконання якого складено зведену податкову накладну №58 від 30 вересня 2022 року на суму 20 772 грн 15 к.;
- договір поставки №44127573 від 28 березня 2022 року з ТзОВ “ПОРТ ЛЬВІВ”, за  результатами виконання якого складено зведену податкову накладну №51 від 31 серпня 2022 року на суму 2 857 321 грн 55 к.;
- договір поставки №36609873 від 14 квітня 2022 року з ПП “МЕГАБУД-ЗАХІД”, за  результатами виконання якого складено зведену податкову накладну №43 від 31 серпня 2022 року на суму 75 701 грн 88 к., податкову накладну №51 від 30 вересня 2022 року на суму 75 577 грн 64 к.;
- договір поставки №32375973 від 26 серпня 2022 року з ТзОВ “ЛВ-ТРАНС”, за результатами виконання якого складено зведену податкову накладну №12 від 02 вересня 2022 року на суму передплати 14 500 грн, податкову накладну №38 від 31 серпня 2022 року на суму попередньої оплати 7 169 грн 25 к.;
- договір поставки №03327084 від 01 грудня 2021 року з ПрАТ “Мукачівський завод залізобетонних виробів і конструкцій”, за  результатами виконання якого складено зведену податкову накладну №46 від 31 серпня 2022 року на суму 168 841 грн 77 к., зведену податкову накладну №53 від 30 вересня 2022 року на суму 37 651 грн 53 к.;
- договір поставки №22415836 від 01 грудня 2021 року з ТзОВ “Екран”, за  результатами виконання якого складено податкову накладну №8 від 01 вересня 2022 року на суму реалізації за мінусом попередньої оплати, яка виникла на 01 вересня 2022 року – 1281 грн 45 к.;
- договір поставки №42896040 від 16 червня 2022 року з ТзОВ “ПАРКБУДТЕХ”, за результатами виконання якого складено зведену податкову накладну №57 від 30 вересня 2022 року на суму 365 610 грн 90 к.;
- договір поставки №37800875 від 21 березня 2022 року з ТзОВ “БЕТОНІКС”, за результатами виконання якого складено зведену податкову накладну №23 від 30 вересня 2022 року на суму 628 240 грн 91 к.;
- договір поставки №33650468 від 01 грудня 2021 року з ФГ “Сяйво Стрий”, за результатами виконання якого складено зведену податкову накладну від 30 вересня 2022 року на суму 29 341 грн 20 к.;
- договір поставки №33458704 від 22 серпня 2022 року з ТзОВ “Стрийбудмонтаж”, за результатами виконання якого складено зведену податкову накладну №66 від 30 вересня 2022 року на суму 65 433 грн 02 к.;
- договір поставки №39850231 від 07 лютого 2022 року з ТзОВ “ВЕСТ АГРО ГРУПП”, за  результатами виконання якого складено зведену податкову накладну №31 від 30 вересня 2022 року на суму 8 130 грн 18 к.;
- договір поставки №3122106267 від 18 серпня 2022 року з ФОП ОСОБА_1 , за  результатами виконання якого складено податку накладну №68  від 30 вересня 2022 року на суму 120 024 грн;
- договір поставки №42470397 від 20 квітня 2022 року з ТзОВ “Девелоперська компанія “Новий Львів”, за результатами виконання якого складено зведену податкову накладну №47 від 31 серпня 2022 року на суму 90 77 грн 02 к.;
- договір поставки №32052772 від 01 липня 2022 року з ПП “ЕЛЕКТРОБУД”, за результатами виконання якого складено податкову накладну №40 від 30 вересня 2022 року на суму 30 762 грн 60 к.;
- договір поставки №40053220 від 01 серпня 2022 року з ТзОВ “ДІВЕСБУД”, за результатами виконання якого складено податкову накладну №39 від 19 вересня 2022 року на суму 7029 грн 41 к.;
- договір поставки №41433739 від 04 серпня 2022 року з ТзОВ “ВБК БУД ІНТЕРНЕШНЛ”, за  результатами виконання якого складено податкову накладну №30 від 30 вересня 2022 року на суму 21 257 грн 82 к.;
- договір поставки №44099557 від 01 грудня 2021 року з ТзОВ “Будівельний рай”, за  результатами виконання якого складено зведену податкову накладну №27 від 30 вересня 2022 року на суму 13 714 грн 74 к.;
- договір поставки №42827768 від 07 вересня 2022 року з ТзОВ “Будівельна група “Буд-Проект”, за  результатами виконання якого складено податкову накладну №26 від 30 вересня 2022 року ну суму 79062 грн 74 к.;
- договір поставки №44691538 від 04 серпня 2022 року з ТзОВ “БЕТОНЕР”, за результатами виконання якого складено податкову накладну №22 від 30 вересня 2022 року на суму 95 126 грн 40 к.;
- договір поставки №43324266 від 31 серпня 2022 року з ТзОВ “АВАНГАРД ТРЕЙД”, за  результатами виконання якого складено податкову накладну №21 від 30 вересня 2022 року на суму 52 185 грн 60 к.;
- договір поставки №2927221182 від 01 грудня 2021 року з ФОП ОСОБА_2 , за  результатами виконання якого складено податкову накладну №15 від 07 вересня 2022 року на суму 6 057 грн 21 к.;
- договір поставки №36788145 від 04 липня 2022 року з ТзОВ “ЦИКАДА ПЛЮС”, за  результатами виконання якого складено податкову накладну №16 від 12 вересня 2022 року на суму 8 130 грн 18 к.;
- договір поставки №41900820 від 04 січня 2022 року з ТзОВ “САМБІРБУДІНВЕСТ”, за результатами виконання якого складено податкову накладну №14 від 14 вересня 2022 року на суму 9 072 грн;
- договір поставки №33849875 від 01 грудня 2021 року з ПП “М.В.БУДСЕРВІС СТИЛЬ”, за  результатами виконання якого складено податкову накладну №13 від 07 вересня 2022 року на суму 4 432 грн 89 к.;
- договір поставки №37325948 від 01 вересня 2022 року з ТзОВ “ІНКО ЛТД”, за результатами виконання якого складено податкову накладну №10 від 06 вересня 2022 року на суму 4000 грн 80 к., та податкову накладну №11 від 07 вересня 2022 року на суму 24 грн;
- договір поставки №43136922 від 05 вересня 2022 року з ТзОВ “ЗАХІДЄВРОБУД”, за результатами виконання якого складено податкову накладну №9 від 05 вересня 2022 року на суму 9 136 грн 26 к.;
- договір поставки №36145708 від 12 серпня 2022 року з ТзОВ “БІОРЕНА”, за результатами виконання якого складено податкову накладну №7 від 14 вересня 2022 року на суму 13 365 грн;
- договір поставки №03349022 від 13 липня 2022 року з ЛКП “Шляхо-Ремонтне підприємство Галицького району”, за результатами виконання якого складено зведену податкову накладну №40 від 31 серпня 2022 року на суму 76 410 грн, зведену податкову накладну №48 від 30 вересня 2022 року на суму 80 190 грн;
- договір поставки №30328888 від 01 березня 2022 року з ТзОВ “ВІКНАБУД”, за результатами виконання якого складено податкову накладну №34 від 30 вересня 2022 року на суму 462 434 грн 63 к.;
- договір поставки №36354480 від 04 липня 2022 року з ТзОВ Логістична компанія “ЗАХІД-РЕСУРС”, за результатами виконання якого складено податкову накладну №44 від 30 вересня 2022 року на суму 233 497 грн 28 к.;
- договір поставки №42092586 від 12 квітня 2022 року з ТзОВ “ЕНЕРГО-ПЛЮС”, за результатами виконання якого складено зведену податкову накладну №61 від 30 вересня 2022 року на суму 843 368 грн 59 к.;
- договір поставки №41267531 від 01 грудня 2021 року з ТзОВ “ГАЛБЕТОН”, за результатами виконання якого складено зведену податкову накладну №36 від 30 вересня 2022 року на суму 872 780 грн 58 к.;
- договір поставки №34489981 від 01 грудня 2021 року з ПП “Львів-ПАК”, за  результатами виконання якого складено зведену податкову накладну №49 від 30 вересня 2022 року на суму 476 889 грн 17 к.;
- договір поставки №13816602 від 01 червня 2022 року з ТзОВ “Вікінг Парк”, за результатами виконання якого складено податкову накладну №32 від 30 вересня 2022 року на суму 42 508 грн 80 к., податкову накладну №33 від 30 вересня 2022 року на суму попередньої оплати 17 922 грн 60 к.
Предметом всіх вищевказаних цивільно-правових договорів є постачання щебеневої продукції, піску просіяного, піску.
Виписані ТзОВ “АТР Інвест” на виконання договорів податкові накладні в кількості 49 штук направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.
Всі вказані податкові накладні доставлено до ДПС України, документ прийнято, реєстрацію зупинено, що підтверджено наявними в матеріалах справи квитанціями про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підставами для зупинення реєстрації всіх вказаних податкових накладних вказано: “Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2505, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій”.
Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначених в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
ТзОВ “АТР Інвест” направлено на адресу ГУ ДПС у Львівській області повідомлення про подання пояснень в кількості 49 штук та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та копії документів, які підтверджують реальність господарських операцій. 
За наслідками розгляду надісланих ТзОВ “АТР Інвест” податковому органу повідомлень про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, ГУ ДПС у Львівській області прийнято оскаржувані позивачем рішення про відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підставою відмови у реєстрації кожної з податкових накладних вказано:
- ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. 
Позивачем на вказані рішення подано скарги в адміністративному порядку, за результатами розгляду яких рішеннями ДПС України  залишено без змін рішення ГУ ДПС у Львівській області, а скарги - без задоволення.
Не погоджуючись з такими рішеннями відповідача, позивач звернувся з позовом у суд.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувані рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних не є обґрунтованими та вмотивованими, та не містять переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття, оскільки первинні документи подані позивачем підтверджують здійснення фінансово-господарських операцій між позивачем та його контрагентами, та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкових накладних, крім того, у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних відповідач не довів відповідність відображених у податкових накладних операцій критеріям ризиковості здійснення операцій, та не вказав на необхідний перелік документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, які позивач мав надати на пропозицію контролюючого органу, а тому з метою відновлення прав та інтересів позивача необхідно зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, про які було прийнято спірні рішення, датою їх подання на реєстрацію.
Такий висновок суду першої інстанції, на думку колегії суддів, відповідає нормам матеріального права та фактичним обставинам справи і є правильним, законним та обґрунтованим, виходячи з наступного.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
Пункт 201.1 статті 201 ПК України передбачає, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За змістом пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Згідно з п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 2 “Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних” затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 №1246 (далі Порядок №1246) визначено, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог ПК в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Відповідно до п.12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України “Про електронні довірчі послуги”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно з п.13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
З 01 лютого 2020 року набрала чинності постанова КМУ від 11 грудня 2019 року №1165 “Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних” (далі Порядок №1165), яка визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Відповідно до п.2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпунктів “а” або “б” пункту 185.1 статті 185, підпунктів “а” або “б” пункту 187.1 статті 187, абзацу 1 пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Згідно з пп.1-4 п.3 Порядку №1165 Податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):
1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;
2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3) одночасно виконуються такі умови:
загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень;
значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою:
D= S/T,
де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами;
T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками, визначеними статтею 193 Кодексу, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування;
значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою:
P = Pм х 1,4,
де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування;
Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування.
Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку;
4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
За приписами пункту 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п.7, п.11 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Додатком 3 до Порядку №1165 визначені Критерії ризиковості здійснення операцій. зокрема: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. (пункт 1).
Як вбачається зі змісту квитанцій, підставою зупинення реєстрації оскаржуваних податкових накладних позивача зазначено, що код УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2505 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій вказує на те, що для того, аби встановити наявність у господарській операції ознак ризиковості мають існувати визначені цим пунктом передумови, а тому необхідно навести обґрунтований розрахунок показника за цим критерієм. 
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що відсутність у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Колегія суддів зазначає, що зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних вбачається, що такі не відповідають вимогам, що встановлені до них пунктом 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкових накладних в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Матеріалами справи стверджується, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що у квитанціях не зазначено, які саме документи необхідно надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Колегія суддів зауважує, що сформована у такий спосіб комісією регіонального рівня пропозиція щодо надання документів є загальною та формальною, вона за своїм змістом дублює припис підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165. Така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які необхідно надати.
У випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
За змістом пункту 5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначений у пункту 5 Порядку №520, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. Навпаки, зміст цього переліку свідчить на користь того, що враховується специфіка певних господарських операцій. Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами п.185.1 ст.185 ПК України.
Згідно з п.6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Пункт 7 Порядку №520 передбачає, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг”, “Про електронні довірчі послуги” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пунктів 9-13 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За приписами пункту 11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених норм права дає підстави дійти висновку про те, що можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії.
Таким чином, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Матеріалами справи стверджується, що контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання для реєстрації в ЄРПН податкових накладних.
Відповідно до п.2 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня). 
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (пункт 3 Порядку №520).
Згідно з п.9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Як вбачається з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю “АТР Інвест” укладело договори поставки з ТзОВ “Дівесбуд”, Приватним науково-виробничим підприємством “ЛВ МАРКЕТ”, ТзОВ “Будівельна компанія “ЛЕГО”, Фермерським господарством “САД-КО”, ТзОВ “РІЧМАН”, ПП “Мегапромбудімпекс”, ТОВ “Інсталпаст”, ТзОВ “Планета здоров`я – Т”, ТзОВ “ПОРТ ЛЬВІВ”, ПП “МЕГАБУД-ЗАХІД”, ТзОВ “ЛВ-ТРАНС”, ПрАТ “Мукачівський завод залізобетонних виробів і конструкцій”, ТзОВ “Екран”, ТзОВ “ПАРКБУДТЕХ”, ТзОВ “БЕТОНІКС”, ФГ “Сяйво Стрий”, ТзОВ “Стрийбудмонтаж”, ТзОВ “ВЕСТ АГРО ГРУПП”, ФОП ОСОБА_1 , ТзОВ “Девелоперська компанія “Новий Львів”, ПП “ЕЛЕКТРОБУД”, ТзОВ “ДІВЕСБУД”, ТзОВ “ВБК БУД ІНТЕРНЕШНЛ”, ТзОВ “Будівельний рай”, ТзОВ “Будівельна група “Буд-Проект”, ТзОВ “БЕТОНЕР”, ТзОВ “АВАНГАРД ТРЕЙД”, ФОП ОСОБА_2 , ТзОВ “ЦИКАДА ПЛЮС”, ТзОВ “САМБІРБУДІНВЕСТ”, з ПП “М.В.БУДСЕРВІС СТИЛЬ”, з ТзОВ “ІНКО ЛТД”, ТзОВ “ЗАХІДЄВРОБУД”, ТзОВ “БІОРЕНА”, ЛКП “Шляхо-Ремонтне підприємство Галицького району”, ТзОВ “ВІКНАБУД”, ТзОВ Логістична компанія “ЗАХІД-РЕСУРС”, ТзОВ “ЕНЕРГО-ПЛЮС”, ТзОВ “ГАЛБЕТОН”, ПП “Львів-ПАК”, ТзОВ “Вікінг Парк”, за результатами виконання яких склало податкові накладні та подало на реєстрацію до контролюючого органу, однак реєстрацію податкових накладних було зупинено.
Так, на виконання вимог зазначених у пункті 5 Порядку №520 Товариством направлено на розгляд до комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування Головного управління ДПС у Львівській області повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.
На підтвердження реальності господарських операцій Товариство з обмеженою відповідальністю “АТР Інвест” подало відповідачу пояснювальну записку щодо змісту господарських операцій; договори поставки з покупцями; видаткові накладні; товаро-транспортні накладні, акти звірки взаєморозрахунків, платіжні доручення, банківські виписки. При цьому, контролюючим органом не висловлено заперечення ні щодо їх змісту, ні щодо їх форми, ні щодо їх правомірності. 
Таким чином, Товариство з обмеженою відповідальністю “АТР Інвест” разом з поясненнями надано розширений перелік документів, які підтверджують дійсність господарських операцій за результатами діяльності і складено податкові накладні, однак у сукупності з усіма обставинами, вони не були враховані ні Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних, ні контролюючим органом вищого рівня.
Крім того, колегія суддів зазначає, що всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкової накладної.
При цьому, за змістом ч.3 ст.245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 ст.201 ПК України реєстрацію податкової накладної в ЄРПН віднесено до обов`язків платника податків.
У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.
Згідно з п.19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України і нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку необхідно вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної.
При цьому, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних: №25 від 17 серпня 2022 року, №46 від 30 вересня 2022 року, №62 від 30 вересня 2022 року, №63 від 30 вересня 2022 року, №47 від 30 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію, №6 від 17 серпня 2022 року, №12 від 02 вересня 2022 року, №35 від 31 серпня 2022 року, №58 від 30 вересня 2022 року, №51 від 31 серпня 2022 року, №43 від 31 серпня 2022 року, №38 від 31 серпня 2022 року, №46 від 31 серпня 2022 року, №8 від 01 вересня 2022 року, №23 від 30 вересня 2022 року, №57 від 30 вересня 2022 року, №66 від 30 вересня 2022 року, №67 30 вересня 2022 року, №51 від 30 вересня 2022 року, №31 від 30 вересня 2022 року, №68 від 30 вересня 2022 року, №47 від 31 серпня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію; №53 від 30 вересня 2022 року, №48 від 30 вересня 2022 року, №40 від 30 вересня 2022 року, №39 від 19 вересня 2022 року, №30 від 30 вересня 2022 року, №39 від 31 серпня 2022 року, №40 від 31 серпня 2022 року, №34 від 30 вересня 2022 року, №44 від 30 вересня 2022 року, №61 від 30 вересня 2022 року, №36 від 30 вересня 2022 року, №49 від 30 вересня 2022 року, №27 від 30 вересня 2022 року, №26 від 30 вересня 2022 року, №22 від 30 вересня 2022 року, №21 від 30 вересня 2022 року, №15 від 07 вересня 2022 року, №16 від 12 вересня 2022 року, №14 від 14 вересня 2022 року, №13 від 07 вересня 2022 року, №10 від 06 вересня 2022 року, №9 від 05 вересня 2022 року, №7 від 14 вересня 2022 року, №20 від 31 серпня 2022 року, №33 від 30 вересня 2022 року, №32 від 30 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Таким чином, аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи у їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що оскаржувані рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних не є обґрунтованими та вмотивованими, та не містять переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття, оскільки первинні документи подані позивачем підтверджують здійснення фінансово-господарських операцій між позивачем та його контрагентами, та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкових накладних, крім того, у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних відповідач не довів відповідність відображених у податкових накладних операцій критеріям ризиковості здійснення операцій, та не вказав на необхідний перелік документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, які позивач мав надати на пропозицію контролюючого органу, а тому з метою відновлення прав та інтересів позивача необхідно зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, про які було прийнято спірні рішення, датою їх подання на реєстрацію.
Враховуючи наведене вище, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Крім того, колегія суддів зазначає, що інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Колегія суддів звертає увагу, що допущена судом неточність оскаржуваних рішень ГУ ДПС у Львівській області №7824742/44249363 від 09 грудня 2022 року та №8162297/44249363 від 26 січня 2023 року у резолютивній частині рішення суду (помилково вказано №8161896/44249363 від 09 грудня 2022 року та №8161895/44249363 від 26 січня 2023 року замість правильного №7824742/44249363 від 09 грудня 2022 року та №8162297/44249363 від 26 січня 2023 року) не впливає на правильність висновків суду та вирішення розглядуваного спору та може бути усунута судом в порядку ст.253 КАС України як описка судового рішення.

Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) №303-A, пункт 29).
Також згідно з п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості в межах відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
З врахуванням вищенаведеного колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про підставність позовних вимог, правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому відповідно до ст.316 КАС України апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.
Оскільки колегія суддів залишає без змін рішення суду першої інстанції, то відповідно до ч.6 ст.139 КАС України понесені сторонами судові витрати новому розподілу не підлягають.
Керуючись ст.139, 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-
                                                        п о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 липня 2023 року у справі №380/9087/23 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку лише у випадках, передбачених ст.328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	О. І. Мікула 	
судді	 	А. Р. Курилець 	
 	 	М. А. Пліш  	
Повне судове рішення складено 22 грудня 2023 року.