ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 грудня 2023 року 
м. Київ

справа № 805/3324/17-а
касаційне провадження № К/9901/49579/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС України на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 06.11.2017 (суддя -  Бабаш Г.П.) та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 06.02.2018 (головуючий суддя - Василенко Л.А., судді - Гайдар А.В., Компанієць І.Д.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Єнакієвський металургійний завод" до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним та скасування наказу, 
УСТАНОВИВ:
Приватне акціонерне товариство "Єнакієвський металургійний завод" (далі - позивач, Товариство, платник) звернулось до суду з позовом  до Офісу великих платників податків ДФС (далі - відповідач, Офіс, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати наказ від 25.09.2017 №2095 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Єнакієвський металургійний завод». 
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив про відсутність правових підстав у контролюючого органу для проведення перевірки, оскільки, на даний час майно Товариства перебуває у незаконному володінні та під контролем представників так званої «ДНР», про що 17.03.2017 позивач повідомив Офіс відповідним повідомленням про втрату первинних документів. Позивач посилається на встановлення приписами пунктів 5, 6 розділу ІІ Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» заборони на проведення перевірок органами ДФС на період проведення антитерористичної операції, що не було враховано контролюючим органом під час видання оскаржуваного наказу.
Донецький окружний адміністративний суд постановою від 06.11.2017, залишеною без змін постановою Донецького апеляційного адміністративного суду від 06.02.2018, позов задовольнив: визнав протиправним та скасував наказ Офісу від 25.09.2017 №2095 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Єнакієвський металургійний завод».
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди дійшли до висновку про необґрунтованість підстав для прийняття спірного наказу, оскільки, у запиті від 23.08.2017 контролюючий орган зазначив лише загальне посилання на виявлення фактів порушень Товариством норм 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин), без конкретизації допущених порушень та інформації, яка підтверджує ці порушення. Суди виходили з того, що внаслідок втрати контролю та доступу до всього майна та документів Товариства у зв`язку з його захопленням незаконними збройними формуваннями, Товариство не проводило і до теперішнього часу не має змоги провести інвентаризацію майна. Також, суди зазначили, що мораторій, передбачений діючим законодавством не може застосовуватись платниками податків щодо податкових (звітних) періодів після перереєстрації підприємства на іншій території України. 
Офіс оскаржив рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 10.05.2018 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Офісу та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки: запит, надісланий на адресу Товариства, відповідає вимогам статті 73 ПК України. 
Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 03.08.2018 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Офісу та витребував матеріали справи із суду першої інстанції, а ухвалою від 05.12.2023 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 06.12.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
У справі, що розглядається, суди встановили, що 17.03.2017 у відповідності до підпункту 38.11 пункту 38 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України Товариство направило на адресу Офісу повідомлення про втрату первинних документів у зв`язку з тим, що 15.03.2017 з метою недопущення ризику загрози життю співробітників Товариства керівництво було змушене залишити майно підприємства у розпорядженні представників так званої «ДНР». Також Товариство вказало, що дані відносно календарних періодів, а також загальний перелік документів (у разі можливості) буде надано на адресу податкового органу пізніше.
За заявою платника 28.03.2017 до Єдиного реєстру досудових розслідувань внесені відомості про обставини захоплення 15.03.2017 адміністративної будівлі Товариства невідомими особами.
10.04.2017 Бахмутське відділення поліції ГУНП в Донецькій області направило на адресу позивача повідомлення про початок досудового розслідування у кримінальному провадженні від 28.03.2017 №12017050150000803 щодо захоплення 15.03.2017 невідомими особами - представниками так званої «ДНР» адміністративної будівлі Товариства за адресою: м. Єнакієве, пр. Металургів, 9 та Макіївської філії ПрАТ «ЄМЗ»  за адресою: м. Макіївка, вул. Металургійна, 147.
Офіс надіслав на адресу Товариства письмовий запит «Про надання інформації» від 23.08.2017 №44848/10/28.10.4706 щодо надання пояснень та їх документального підтвердження стосовно: причин ненарахування податкових зобов`язань по операціях, що не є господарською діяльністю платника податків, у податкових деклараціях з податку на додану вартість за січень-липень 2017 року; даних щодо вартості втрачених активів (залишки готової продукції, сировини, запасів тощо) за даними бухгалтерського та податкового обліку (окремо) та надати копії документів та інформацію щодо відображення господарських операцій у бухгалтерському та податковому обліку, у яких з посиланням на підпункти 16.1.5, 16.17 пункту 16.1 статті 16, підпункт 20.1.2 пункту 20.1 статті 20, пункт 73.3 статті 73, підпункти 78.1.1, 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України, пункт 14 Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1245, просила надати протягом 15 робочих днів з дня отримання цих запитів інформацію (пояснення та їх документальні підтвердження) з приводу наведених у запиті фактів.
На вказаний запит Товариство листом від 21.09.2017 № 1/21-09 надало відповідь, у якій вказало, що запит Офісу не відповідає вимогам пункту 73.3 статті 73 ПК України. Також, платник у даному листі зазначив, що 15.03.2017 Товариство під тиском представників так званої «ДНР» було змушене залишити виробничі потужності та інше майно, розташоване у місті Єнакієве і фактично втратило доступ до усіх первинних документів, після повернення посадовими особами Товариства контролю над підприємством та його майном, розташованим у місті Єнакієве, і після отримання доступу до первинних документів Офіс буде невідкладно проінформований.
У зв`язку з ненаданням Товариством пояснень та їх документального підтвердження (лист-відмова від 21.09.2017 № 1/21-09) на запит контролюючого органу, керуючись підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпунктами 78.1.1, 78.1.4 пункту 78.1 статті 78, пунктом 82.2 статті 82 ПК України, керівник Офісу видав наказ від 28.09.2017 №2145 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Єнакіївський металургійний завод». 
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження. Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав:  
1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом;
3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків;
4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків: податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування; акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної;
5) у разі проведення зустрічної звірки;
6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
Запит вважається належним чином врученим, якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом).
У разі проведення зустрічної звірки платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту. Документальне підтвердження цієї інформації на вимогу контролюючого органу може бути надано в електронному або паперовому вигляді на вибір платника податків.
У разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Згідно з пунктом 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин: отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (підпункт 78.1.1); виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (підпункт 78.1.4).
За правилами пункту 79.1 статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Таким чином, в запиті контролюючого органу обов`язково зазначаються підстави для його надіслання із зазначенням інформації, яка це підтверджує.
За правилами підпункту 38.11. пункту 38 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) тимчасово, до завершення проведення антитерористичної операції, до платників податків/податкових агентів, які провадили господарську діяльність на тимчасово окупованій території та/або території населених пунктів на лінії зіткнення і не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, як виняток із положень статті 44 цього Кодексу застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.
Зазначеним пунктом зокрема регламентовано, що застосування спеціальних правил для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, застосовуються: 
а) до певних суб`єктів (ті, що провадили господарську діяльність на тимчасово окупованій території та/або території населених пунктів на лінії зіткнення, в тому числі ті, що станом на 1 квітня 2014 року здійснили зміну свого місцезнаходження (місця проживання) з тимчасово окупованої території та/або території населених пунктів на лінії зіткнення на іншу територію України та сплачували податки до бюджету в період проведення антитерористичної операції згідно з цим Кодексом), (абзаци 1, 11, 12);
б) за конкретних умов: первинні документи знищені чи знаходяться на тимчасово окупованій території та/або території населених пунктів на лінії зіткнення і їх неможливо вивезти; обов`язкове подання відповідним господарюючим суб`єктом повідомлення контролюючому органу про неможливість вивезення або/та втрату первинних документів, підписане уповноваженою особою підприємства із викладом обставин, що призвели до втрати або унеможливлюють вивезення первинних документів, зазначенням податкових (звітних) періодів та загального переліку документів - за можливості із зазначенням реквізитів; знищення/неможливість надання первинних документів повинні бути пов`язані зі здійсненням антитерористичної операції), (абзаци 2-5, 8-10);
в) у визначеному законом порядку:  спеціальні правила в розумінні цього пункту полягають в тому, що дані та показники податкової звітності платника податків/податкового агента за податкові (звітні) періоди, зазначені у повідомленні, не можуть бути піддані сумніву лише на підставі відсутності первинних документів. Подане повідомлення є також підставою для збереження витрат (включаючи витрати у зв`язку з придбанням цінних паперів / корпоративних прав) та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (включаючи від`ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами / корпоративними правами), та/або податкового кредиту з податку на додану вартість, та/або суми від`ємного значення податку на додану вартість минулих податкових (звітних) періодів без наявності договірних, розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку; після подання до контролюючого органу повідомлення про неможливість вивезення первинних документів до завершення проведення антитерористичної операції запроваджується мораторій на проведення будь-яких перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів (абзаци 6, 7).
Зазначені вище положення підпункту 38.11. пункту 38 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України набрали чинність на підставі Закону України від 23.03.2017, №1989-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо уточнення деяких положень та усунення суперечностей, що виникли при прийнятті Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», пунктом 1 розділу ІІ «Прикінцеві положення» якого встановлено, що цей Закон застосовується до податкових періодів, починаючи з 1 січня 2017 року.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, позивачем було подане повідомлення про втрату та/або неможливість вивезення первинних документів від 17.03.2017, яким повідомлено про втрату первинних документів, а також про те, що дані відносно втраченого майна та узагальнений перелік втрачених документів буде надано на адресу податкового органу пізніше (у разі можливості).
Наказом керівника Офісу від 28.09.2017 №2145 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Єнакіївський металургійний завод», у зв`язку з ненаданням Товариством пояснень та їх документальних підтверджень на обов`язковий запит податкового органу, наказано провести документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з питань своєчасності, достовірності та повноти нарахування та сплати до бюджету податку на додану вартість внаслідок вибуття товарів, виробничих запасів та інших оборотних активів за період січень-червень 2017 року, тривалістю 15 робочих днів з 03.10.2017.
Підставою видання оскаржуваного наказу контролюючим органом визначено підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, яке передбачає отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства. 
Водночас, в запиті від 23.08.2017 контролюючий орган не зазначає, яка саме податкова інформація ним отримана, та яким чином вона підтверджує наявність допущення порушень податкового законодавства з боку Товариства. 
З огляду на викладене, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність призначення податковим органом проведення документальної позапланової невиїзної перевірки Товариства відповідно до  оскаржуваного наказу, оскільки позивачем були дотримані умови підпункту 38.11. пункту 38 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, що обумовлює наявність підстав для задоволення позовних вимог.
Доводи касаційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, наданою судами попередніх інстанцій. Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) у запереченнях, апеляційній скарзі, та з урахуванням яких суд апеляційної інстанції вже надавав оцінку встановленим обставинам справи. Обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права касаційна скарга відповідача не містить.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги відповідача без задоволення, а оскаржуваних судових рішень - без змін.
Відповідно до положень статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС України залишити без задоволення.
Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 06.11.2017 та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 06.02.2018 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк