ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 грудня 2023 року 
м. Київ

справа №2a-0770/2521/12
адміністративне провадження № К/9901/61293/18  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Васильєвої І.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 16.02.2018 (суддя Луцович М.М.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.06.2018 (головуючий суддя - Шинкар Т. І., судді: Пліш М.А., Ільчишин Н.В.) у справі №2a-0770/2521/12 за позовом Товариства з додатковою відповідальністю "Мукачівська пересувна механізована колона 77" до Головного управління ДПС у Закарпатській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, про визнання дій протиправними, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
Публічне акціонерне товариство «Мукачівська пересувна механізована колона № 77» (яке у 2016 році перейменоване на Товариство з додатковою відповідальністю «Мукачівська пересувна механізована колона № 77», далі - Товариство, позивач) звернулося до Закарпатського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Мукачівської об`єднаної державної податкової інспекції Закарпатської області ДПС про визнання протиправними дій посадових осіб Мукачівської об`єднаної державної податкової інспекції Міндоходів Закарпатської області по проведенню перевірки Публічного акціонерного товариства «Мукачівська пересувна механізована колона № 77», яка здійснювалася у період з 07.06.2012 по 06.07.2012; визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 26.07.2012 №0004092340, яким визначено суму завищення від`ємного значення податку на додану вартість за березень 2012 року на 13881,00 грн.; №0004072340, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість по вітчизняних товарах (роботах, послугах) на загальну суму 167   771,25 грн.; №0004062340, яким нараховано суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток/доходи приватних підприємств за основним платежем на суму 605417 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив про безпідставність висновків податкового органу, викладених в акті перевірки від 12.07.2012 № 1267/10/22-00/01037072, оскільки останні, на його думку, зроблені без надання належної оцінки первинним документам, на підставі яких формувались показники бухгалтерського і податкового обліку, й які, у свою чергу, підтверджують рух активів внаслідок господарських операцій, що відбулися у відносинах з Товариством з обмеженою відповідальністю «Енергозбут - 5» (ТОВ «Енергозбут - 5») та Товариством з обмеженою відповідальністю «АСК БУД» (ТОВ «АСК БУД»); також позивач зазначив про невмотивованість рішення відповідача щодо віднесення Підприємства до  категорії платників податків з високим ступенем ризику та відповідно протиправність дій податкового органу по щорічному включенню позивача до плану-графіку планових документальних перевірок.
Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 21.11.2012, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 09.08.2013, позов задоволено.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 20.01.2016 вищезазначені судові рішення скасував та направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції, вказавши на те, що судами не надано належної оцінки обставинам справи щодо реальності вчинення господарських операцій між позивачем та контрагентами ТОВ «Енергозбут-5» та ТОВ «АСК БУД».
Закарпатський окружний адміністративний суд замінив первинного відповідача - Мукачівську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління Міндоходів у Закарпатській області на її правонаступника - Мукачівську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Закарпатській області й за результатом нового розгляду постановою від 16.02.2018, яка залишена в силі постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.06.2018, позов задовольнив частково, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення - рішення від 26.07.2012 № 0004072340, №004092340 та №0004062340 та у задоволенні інших позовних вимог -   відмовив.
Приймаючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій, виходили з того, що позивачем виконані всі передбачені законом умови при формуванні податку на прибуток та податкового кредиту за наслідками взаємовідносин з ТОВ «Енергозбут-5» та ТОВ «АСК БУД», у той час як відповідачем не доведено існування обставин, з якими чинне податкове законодавство пов`язує недобросовісність платника та необґрунтованість його податкової вигоди, у зв`язку з чим викладені в акті перевірки від 12.07.2012 №1267/10/22-00/01037072 висновки є безпідставними та необґрунтованими; крім того суди зазначили, що відповідач довів правомірність своїх дій щодо проведення перевірки позивача у період з 07.06.2012 по 06.07.2012.
Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Мукачівська об`єднана державна податкова інспекція Закарпатської області ДПС подала до Верховного суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на висновки акту перевірки (про які буде вказано далі у цій постанові) та неправильне застосування судами норм матеріального права й порушення процесуальних норм з вказівкою на неповне з`ясування усіх обставин справи, просила їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Позивач своїм правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався.
Ухвалою Верховного Суду від 13.12.2023 в порядку підготовки справи до касаційного розгляду вирішено питання про заміну первинного відповідача - Мукачівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області на її правонаступника - Головне управління ДПС у Закарпатській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі - відповідач, Управління).
Відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»      касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
В період з 07.06.2012 по 06.07.2012 Мукачівською об`єднаною державною податковою інспекцією Міндоходів Закарпатської області на підставі направлень від 07.06.2012 №355, №356 згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 та статті 77 Податкового кодексу України та відповідно до плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання та наказу від 24.05.2012 №275 проведена планова виїзна документальна перевірка ПАТ «Мукачівська пересувна механізована колона 77» з питань дотримання вимог податкового законодавства у період з 01.04.2011 по 31.03.2012, валютного та іншого законодавства у період з 01.04.2011 по 31.03.2012.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 12.07.2012 №1267/10/22-00/01037072, яким встановлено порушення:
-  підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 4 квартал 2011 року на загальну суму 605417 грн.; 
- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого  у березні 2012 року завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 20.2) на суму 13381 грн. та занижено податок на додану вартість на загальну суму 134217 грн., в т.ч. за жовтень 2011 року на 117   144 грн., за березень 2012 на суму 17   073 грн.;
- підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, пункту 120.1 статті 120 Податкового кодексу України, яке полягає в неподанні податкової декларації з екологічного податку з граничним строком подачі до 10.02.2021 за 2-4 квартали 2011 року;
- пункту 51.1 статті 51 Податкового кодексу України - Товариством не відображено суму наданої поворотної фінансової допомоги та її повернення в розрахунку за формою № 1ДФ за 2-4 квартал 2011 року.  
У акті перевірки відповідач дійшов висновку про формування Товариством валових витрат та податкового кредиту по  господарських операцій з ТОВ «Енергозбут-5» та ТОВ «АСК БУД» на підставі первинних документів, які складені без фактичного здійснення господарської діяльності з огляду на наступне.
Під час перевірки встановлено відсутність належним чином оформлених товарно - транспортних накладних та довіреностей на прийом - передачу товарно - матеріальних цінностей на підтвердження господарських правовідносин з ТОВ «Енергозбут-5» та товарно  -транспортної документації  - з ТОВ «АСК БУД». Акти здачі - прийняття робіт (надання послуг) складені між позивачем та ТОВ «АСК БУД» не містять інформації щодо їх місця складання, обсягу та одиниці виміру господарської операції
У зазначених підприємств констатовано відсутність трудових ресурсів, складських приміщень, виробничих потужносте для здійснення будь - якого виду діяльності, що свідчить про проведення транзитних фінансових потоків, спрямованих на здійснення операцій з надання податкової вигоди.
Відповідно до акту від 06.07.2012 № 456/22-91/36715627 про неможливість проведення зустрічної звірки  ТОВ «АСК БУД» щодо підтвердження господарських відносин з позивачем воно відсутнє за податковою адресою, кількість працюючих  - 0 осіб, за період здійснення господарських відносин з позивачем податкова звітність до органу ДПС не подано. 
12.07.2012 на підставі зазначеного акту перевірки від 12.07.2012 винесено, зокрема, податкові повідомлення-рішення від 26.07.2012:
-  №0004092340 форми «В4», яким визначено суму завищення від`ємного значення податку на додану вартість за березень 2012 року на 13881,00 грн.
- №0004072340 форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість по вітчизняних товарах (роботах, послугах) на загальну суму 167   771,25 грн., у тому числі за основним платежем - 134217 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)    - 33554,25 грн.;
- №0004062340 форми «Р», яким нараховано суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток/доходи приватних підприємств за основним платежем на суму 605417 грн.
Не погоджуючись з податковими повідомленнями - рішеннями, позивач скористався правом звернення до суду із цим позовом.
В частині другій статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті      67, пункту 1 частини другої статті      92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.
Згідно пункту      44.1 статті 44 Податкового кодексу України      (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням   об`єктів оподаткування   та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів,   регістрів бухгалтерського обліку,   фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників   податкової звітності,   митних декларацій   на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За змістом підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134 Податкового кодексу України у цьому розділі об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі   статтями 135   -   137 цього Кодексу, на   собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного   податкового періоду, визначених згідно зі   статтями 138   -   143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених   статтею 152 цього Кодексу;
Пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України встановлено, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно   з   пунктами 138.4,   138.6   -   138.9,   підпунктами 138.10.2   -   138.10.4 пункту 138.10,   пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з   пунктом 138.5,   підпунктами 138.10.5,   138.10.6 пункту 138.10,   пунктами 138.11,   138.12 цієї статті,   пунктом 140.1   статті 140   і   статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у   пунктах 138.3 цієї статті   та у   статті 139 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними   розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення   бухгалтерського обліку   та нарахування податку.
Згідно ж з підпунктом   14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України   податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з   розділом V цього Кодексу.
Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодекс України     право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що податковий кредит   звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня   звичайних цін, визначених відповідно до   статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою   пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до   податкового кредиту   вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до   податкового кредиту   суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг,   не підтверджені   податковими накладними   (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог   статті 201 цього Кодексу)   чи не підтверджені   митними деклараціями, іншими документами, передбаченими   пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За положенням     статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною 1      статті 9 Закону №996-XIV      підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як встановлено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України встановлено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за   договорами комісії, доручення та агентськими договорами;  
У відповідності до      статті 1 Закону №996-XIV      господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже господарські операції, які зумовлюють наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкових вигод, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які зазвичай супроводжують операції певного виду й відображають реальність таких операцій, повинні спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Надання податковому органу документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою набуття податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.
Визнаючи протиправними та скасовуючи податкові повідомлення - рішення від 26.07.2012 №0004072340, №004092340 та №0004062340, суди виходили з наступного.
Судами встановлено, що 10.10.2011 між позивачем (Покупець) та ТОВ «Енергозбут-5» (Продавець) укладено договір, предметом якого є постачання/продаж будівельних матеріалів. 
На підтвердження передачі будівельних матеріалів за вказаним договором від ТОВ «Енергозбут-5» позивачем складені видаткові накладні № РН-0008 від 17.10.2011, №РН-009 від 31.10.2011 та №РН-010 від   31.10.2011, а на здійснення оплати - банківські виписки від 04.11.2011 та від 04.05.2012.
Також до матеріалів справи долучено довіреності, видані на отримання матеріальних цінностей від ТОВ «Енергозбут-5», від 17.10.2011 №177 та від   28.10.2012 №187 та акт звіряння взаєморозрахунків, відповідно до якого станом на 01.06.2012 заборгованість відсутня.
Придбані у ТОВ «Енергозбут-5» будівельні матеріали в подальшому використані Товариством у господарській діяльності під час виконання договорів про закупівлю робіт при будівництві за державні кошти №154 від 02.08.2011 та №160 від 08.09.2011, які було укладено з ДП «Об`єднана дирекція будівництва водогосподарських об`єктів Закарпатської області».
Виконані роботи за вказаними договорами передані замовнику у грудні 2011 року, на підтвердження чого позивачем подано акт контрольних обмірів та обстежень по об`єкту «Реконструкція дамби лівого берегу ріки Тиси на ділянці між селами Петрово і Чорнотисово (1 черга будівництва) Виноградівського району Закарпатської області», довідки про вартість виконаних будівельних робіт за грудень 2011 року та акти приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2011 року.
Окрім того, питання щодо правильності цільового використання та повноти обсягів виконаних робіт відображено у довідці Державної фінансової інспекції у Закарпатській області від 28.05.2012 №07-07/20 «Про результати   зустрічної перевірки з питань документального підтвердження виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, проведених між позивачем та ДП «Об`єднана дирекція будівництва водогосподарських об`єктів Закарпатської області» за період з 01.07.2010 по 31.03.2012.
Що ж до господарських операцій з ТОВ «АСК БУД», то суди зазначили, що останні здійснювались на підставі договору №21 від 01.12.2011, предметом якого є надання послуг будівельних машин та механізмів, та додаткової угоди №1 від 01.12.2011 до вказаного договору.
Отримання відповідних послуг стверджується складеними актами здачі-приймання робіт (надання послуг) від 30.12.2011 з розшифровками до них, а оплата  - банківськими виписками  від 05.06.2012, від 09.07.2012, від 21.05.2012, від 11.05.2012 та актом звіряння взаємних розрахунків з ТОВ «АСК БУД» щодо відсутності заборгованості станом на 01.08.2012.
Послуги використані позивачем в подальшій господарській діяльності, а саме під час виконання договорів про закупівлю робіт при будівництві за державні кошти №154 від 02.08.2011, №160 від 08.09.2011, №168 від 27.10.2011 та №172 від   03.11.201 , які було укладено з ДП «Об`єднана дирекція будівництва водогосподарських об`єктів Закарпатської області».
Водночас  Товариством до матеріалів справи долучені акти здачі-приймання робіт (надання послуг) з ТОВ «АСК БУД», розшифровки до актів здачі-приймання робіт, товарно-транспортні накладні, калькуляції на екскаватор KOMATSU від 09.09.2011 та на автогрейдер від 09.09.2011.
Дослідивши вказані документи, суди дійшли висновку, що представлені Товариством первинні документи в своїй сукупності свідчать про фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами ТОВ «Енергозбут-5» та ТОВ «АСК БУД».
При цьому суди відхилили посилання відповідача на відсутність товарно-транспортних накладних як обставину нереальності господарських операцій між позивачем та ТОВ «Енергозбут-5» з огляду на встановлення руху товару і його використання у власній господарській діяльності.
Крім того суди зазначили, що відсутність в контрагентів позивача виробничих потужностей, основних фондів, складських приміщень, транспортних засобів не може бути самодостатнім підтвердженням відсутності відносин,  оскільки господарська діяльність може здійснюватись шляхом залучення трудових ресурсів та транспорту в спосіб, зокрема, укладення цивільно-правових угод та господарських договорів. 
При цьому суди наголосили й на тому, що невиконання чи неналежне виконання контрагентами свого обов`язку, а також наявність інших обставин, що можуть свідчити про недобросовісне ведення господарської діяльності такими контрагентами, не може створювати наслідки для самого позивача.
Верховний суд з зазначеними висновками судів попередніх інстанцій не погоджується та вважає їх помилковими з огляду на наступне.
Скасувавши прийняті судами попередніх інстанцій рішення про задоволення адміністративного позову та направивши справу на новий розгляд, Вищий адміністративний суд України у своїй ухвалі від 20.01.2016 дійшов висновку про те, що залучені до матеріалів справи докази самі по собі не підтверджують реальності та фактичного виконання договорів, укладених між позивачем та зазначеними вище контрагентами, та зобов`язав суди при новому розгляді справи дослідити обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, а саме: перевірити факт надання послуг, виконання робіт та отримання товарів позивачем саме від ТОВ «Енергозбут-5» та ТОВ «АСК БУД»; встановити обставин справи щодо наявності чи відсутності погодження замовником робіт залучення позивачем субпідрядників (послуги будівельних машин); надати оцінку факту відсутності зазначення субпідрядника в актах за формою КБ-2 та довідках за формою КБ-3, складених за результатами виконаних позивачем робіт; перевірити використання орендованих машин у власній господарській діяльності та доцільність їх залучення; з`ясувати фактичну можливість виконання контрагентами відповідних операцій.
Згідно з частиною п`ятою   статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України   (в редакції, що діяла до 15.12.2017) висновки і мотиви суду касаційної інстанції, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої чи апеляційної інстанції при розгляді справи. Вказані положення кореспондуються з приписами частини 5   статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України   (в редакції, що діє з 15.12.2017).
Позивачем під час повторного розгляду справи на підтвердження своєї господарської діяльності із контрагентом ТОВ   «АСК БУД» 03.06.2016 було надано до суду першої інстанції додаткові первинні документи , а саме: калькуляції на екскаватор KOMATSU, калькуляції на автогрейдер та товарно - транспортні накладні  БЗС.
Водночас згідно акту перевірки від 12.07.2012 № 1267/10/22-00/01037072 вказані документи не були надані відповідачу.
При цьому матеріали справи не містять жодних обґрунтувань щодо підстав ненадання чи неможливості надання вказаних документів як під час перевірки, так і під час первинного розгляду справи.
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому   пункту 44.7 цієї статті   платник податків не надає посадовим особам органу державної податкової служби, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення   правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у   податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки   (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим   пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію про те, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці.
Частиною першою статті 71 (в редакції до 15.12.2017) Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що кожна   сторона   повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених   статтею 72 цього Кодексу. Аналогічні положення наявні в частині першій статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції чинній після 15.12.2017. 
З огляду на зазначене, Верховний суд дійшов висновку про те, що додатково надані позивачем суду першої інстанції 03.06.2016 первинні документи щодо фінансово - господарських правовідносин з  ТОВ   «АСК БУД» не підлягають врахування при наданні оцінки правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень - рішень.
Інших документів та обґрунтувань, крім зазначених та тих, що були надані при первинному розгляду справи, Товариством на підтвердження реальності та фактичного виконання договорів, укладених з контрагентами ТОВ «Енергозбут-5» та ТОВ «АСК БУД» відповідно до вимог викладених в ухвалі Вищого адміністративний суд України від 20.01.2016, надано не було.
Водночас, суди першої та апеляційної інстанції вказаного не врахували та дослідивши і проаналізувавши документи, відносно яких в зазначеній ухвалі Вищого адміністративний суд України констатовано, що вони самі по собі не підтверджують реальності та фактичного виконання договорів, укладених між позивачем та зазначеними вище контрагентами, всупереч вказаного висновку, встановили, що  представлені Товариством первинні документи в своїй сукупності підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами ТОВ «Енергозбут-5» та ТОВ «АСК БУД».
Посилаючись на те, що відсутність в контрагентів позивача виробничих потужностей, основних фондів, складських приміщень, транспортних засобів не може бути самодостатнім підтвердженням нереальності господарських операцій та на те, що позивач не може нести відповідальність за порушення вимог податкового законодавства його контрагентами, суди водночас не вжили жодних заходів щодо з`ясування питання про наявність в ТОВ «Енергозбут-5» та ТОВ «АСК БУД» фактичної можливості виконання операцій за договорами, які було укладено з позивачем.
У той же час відповідно до акту від 12.07.2012 № 1267/10/22-00/01037072 згідно декларації з податку на прибуток підприємств за 2-4 квартали 2011 року у ТОВ «Енергозбут-5» відсутні власні основні засоби, чисельність працюючих складає - 1 чоловік за сумісництвом, який займає посади керівника та головного бухгалтера, а також відсутні загальновиробничі витрати, адміністративні витрати, витрати на збут та інші витрати, що підтверджує відсутність орендованих основних засобів та інших витрат, пов`язаних з веденням господарської діяльності.
Також зазначеним актом визначено, що за результатами проведення обстеження податкової адреси ТОВ «АСК БУД» співробітниками ГВПМ ДПІ встановлено відсутність підприємства та його посадових осіб за відповідною адресою. Відповідно до податкової звітності кількість штатних працюючих складає - 0 осіб, складські приміщення, виробничі потужності для здійснення будь - якого виду діяльності відсутні, остання податкова декларація з податку на додану вартість була подана за листопад 2011 року (вх. № 9012861773 від 20.12.2011).
Таким чином, відповідно до інформації, встановленої відповідачем під час проведення перевірки позивача як у ТОВ «Енергозбут-5», так і ТОВ «АСК БУД» відсутні трудові ресурси, основні засоби, виробничі потужності для виконання зобов`язань за укладеними з позивачем договорами. 
Докази на спростування відповідної інформації в матеріали справи не подано.
Відхиляючи посилання відповідача на відсутність товарно-транспортних накладних як на підставу підтвердження нереальності господарських операцій між позивачем ТОВ «Енергозбут-5»,  суди водночас не надали оцінки змісту проведених позивачем з вказаним контрагентом операцій, залишивши поза увагою, що здійснити поставку відповідного товару, враховуючи його значну вагу (лише вага одного найменування  - мотузка технічна складає понад 992 кг) та видову належність (щебень, камень) можливо лише за умови залучення спеціального грузового транспорту.
Таким чином наявність товарно-транспортних накладних, враховуючи специфіку товару, поставка якого здійснювалась за договором поставки від 10.10.2011, укладеним з ТОВ «Енергозбут-5», є визначальним для підтвердження фактичного здійснення фінансово - господарських правовідносин з зазначеним контрагентом, а їх відсутність дає підстави для обґрунтованих сумнівів щодо здійснення поставки товару.
Судами першої та апеляційної інстанції не враховано, що відповідно до пункту 5 договору   від 01.12.2011, укладеного між позивачем та ТОВ "АСК БУД", Товариство, як замовник робіт, зобов`язалось щоденно підписувати та завіряти товарно-транспортні накладні виконавця щодо використання вантажного транспорту ТОВ "АСК БУД".
На час виникнення спірних правовідносин у відповідності до положень Наказу Міністерства транспорту та статистики України від 29.12.1995 № 488/346 «Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля», документом первинного обліку роботи вантажного автомобіля є товарно-транспортна накладна та подорожній лист вантажного автомобіля. Крім того, відповідно до Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні (затверджених   наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 N363), товарно-транспортна накладна є єдиним для всіх учасників транспортного процесу юридичним документом, що призначений для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Позивачем під час перевірки та первинного розгляду справи не надано жодного із зазначених документів бухгалтерського обліку, що підтверджують використання під час виконання умов договору від 01.12.2011 вантажної та спеціальної техніки ТОВ "АСК БУД" для перевезення каміння, які відповідно до вищенаведених нормативних актів та укладеного договору є обов`язковою умовою для підтвердження належного виконання договірних зобов`язань та підставою для проведення розрахунків.
Також не можуть вважатися прийнятними вказівки судів на використання позивачем будівельних матеріалів, отриманих від ТОВ «Енергозбут-5», та послуг від ТОВ «АСК БУД» в подальшій господарській діяльності, а саме під час виконання договорів про закупівлю робіт при будівництві за державні кошти№154 від 02.08.2011 та №160 від 08.09.2011, №168 від 27.10.2011 та №172 від   03.11.2011, які було укладено з ДП «Об`єднана дирекція будівництва водогосподарських об`єктів Закарпатської області», оскільки надана позивачем суду первинна документація за вказаними договорами не містить жодних даних щодо вказаних контрагентів - постачальників.
Крім того відповідно до підпункту 6.5.4 пункту 6.5 розділу 6 вказаних договорів позивач як підрядник наділений правом на залучення субпідрядних організацій лише за згодою замовника, у той час як в матеріалах справи відсутні будь - які документи, які б засвідчували надання ДП «Об`єднана дирекція будівництва водогосподарських об`єктів Закарпатської області» згоди на залучення ТОВ «АСК БУД» як субпідрядника для виконання договорів, укладених з позивачем.
Підсумовуючи наведе, колегія суддів констатує, що висновки судів першої та апеляційної інстанції не грунтуються на матеріалах справи; в свою чергу податковий орган довів правомірність оспорюваного податкового повідомлення - рішення.
Відповідно до пункту 3 частини 1   статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України   суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Згідно зі   статтею 351   Кодексу адміністративного судочинства України   підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Щодо позовних вимог, у задоволенні яких було відмовлено судом першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, то в цій частині рішення судів, враховуючи положення частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, касаційним судом не переглядаються, адже не оскаржуються відповідачем.
Керуючись статтями   344,      349,   351,   354,   355 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Мукачівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області - задовольнити повністю.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 16.02.2018 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.06.2018 скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
Л.І. Бившева 
 І.А. Васильєва ,
Судді Верховного Суду