ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 листопада 2023 року 
м. Київ

справа №824/603/17-а
адміністративне провадження № К/9901/51208/18  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Гончарової І.А.,  Васильєвої І.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу  фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 на постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 10 квітня 2018 року у справі №824/603/17-а (головуючий суддя - Сторчак В. Ю., судді: Ватаманюк Р.В.  Мельник-Томенко Ж. М.) за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області, в.о. начальника Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області Шпака В.П. про  визнання протиправними дій та скасування рішення,
В С Т А Н О В И В:
В серпні 2017 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області (далі - відповідач, Управління), в.о. начальника Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області Шпака В.П. про визнання протиправними дії щодо винесення наказу №121/срп від 18 травня 2017 року на підставі підпункту  80.2.5  пункту  80.2  статті  80 Податкового кодексу України; визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0002301404 від 02 червня 2017 року, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 8495,00 грн.
В обґрунтування позову ФОП ОСОБА_1 посилалась на безпідставність видання наказу від 18 травня 2017 року №121/срп «Про проведення фактичної перевірки» згідно підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, адже до контролюючого органу не надходило жодної інформації (заяви, скарги, повідомлення) стосовно здійснення нею підприємницької діяльності з порушенням вимог чинного законодавства; крім того зазначала, що господарські операції з 02 січня 2016 року по 30 січня 2016 року було зафіксовано в розрахунковій книжці і з цієї суми 10 лютого 2016 року сплачено всі необхідні податки до бюджету.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 20 грудня 2017 року адміністративний позов задоволено повністю: визнано протиправним та скасовано винесений в.о. начальника    Головного управління Державної фіскальної служби України у Чернівецькій області Шпаком В.П. відносно фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 наказ від 18 травня 2017 року №121/срп «Про проведення фактичної перевірки»; визнано протиправним та скасовано винесене Головним управлінням Державної фіскальної служби України у Чернівецькій області відносно фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 податкове повідомлення-рішення від 02 червня 2017 року №0002301404.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з відсутності в Управління (його посадової особи) правових передумов для прийняття    наказу від 18 травня 2017 року №121/срп «Про проведення фактичної перевірки» та проведення перевірки позивача, оскільки доказів на їх підтвердження надано не було; при цьому суд зазначив, що протиправність проведення фактичної перевірки у позивача дає підґрунтя для визнання податкового повідомлення - рішення незаконним; також вказав, що позивач не мала на меті уникнути оприбуткування готівки й ухилитись від сплати податків, адже грошові кошти  на загальну суму 1699,00 грн. за період з 02 січня 2016 року по 30 січня 2016 року не відображені позивачем в КОРО лише у зв`язку з тим, що в ній закінчились сторінки, а придбати нову не було можливості, водночас з відповідної суми сплачені всі необхідні податки до бюджету.
Постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 10 квітня 2018 року рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 20 грудня 2017 року скасовано та прийнято нове рішення, яким в задоволені позову відмовлено.
При цьому суд апеляційної інстанції, розглянувши справу та констатувавши, що вчинення порушення, а саме невнесення в КОРО операцій на загальну суму 1699,00 грн. за період з 02 січня 2016 року по 30 січня 2016 року за наявності відповідних квитанцій, визнано позивачем та підтверджено під час апеляційного розгляду, дійшов висновку про правомірність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій в розмірі    8495,00 грн.; разом з тим зазначив про дотримання податковим органом законодавчо визначеного порядку проведення перевірки.
Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, ФОП ОСОБА_1 подала до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування цим судом норм матеріального права й порушення процесуальних норм, просила його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків суду попередньої інстанції та прийняття ним рішення без повного, належного та всебічного дослідження всіх обставин справи. Вказує, як на незаконність дій щодо проведення самої перевірки, так і на недопущення нею порушень ведення касових операцій. 
Відповідачі в письмовому відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечили, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, як обґрунтоване та законне, просили залишити без змін. 
Відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»  касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Відповідно до частини другої  статті 19 Конституції України  органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи  мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки  платників податків  (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур  митного контролю  та/або  митного оформлення.
Пункт 75.1 статті 75 Податкового кодексу України встановлює, що контролюючі органи  мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків  розрахункових операцій,  ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг  підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення  трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).  
Згідно пункту 80.1 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). 
Положеннями підпункту   80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України врегульовано, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому  представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту,  алкогольних напоїв  та  тютюнових виробів  та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України визначено, що посадові особи  контролюючого органу  мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки. 
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять  розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова  платника податків  та/або посадових (службових) осіб платника податків (його  представників  або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
У відповідності до пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати  перевірок  (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами  контролюючого органу  та  платниками податків  або їх законними  представниками  (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Згідно пункту 86.8 статті 86 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення  платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому  статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному  пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Отже, нормами  Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
За правовою позицією, висловленою Верховним Судом у складі колегії суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу як самостійного предмета позову, судова палата зазначила, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Також Велика Палата Верховного Суду в постанові від 08 вересня 2021року у справі 816/228/17 зазначила, що  якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то неправомірність дії контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд апеляційної інстанції встановив, що згідно наказу Управління від 18 травня 2017 року №121/срп «Про проведення фактичної перевірки» та виданих на його підставі    направлень на перевірку №889 та №890 від 18 травня 2017 року з метою дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу    готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками    (найманими особами) проведено фактичну перевірку суб`єкта господарювання: ФОП ОСОБА_1 в магазинах за адресами АДРЕСА_1 та АДРЕСА_2 за період фінансово-господарської діяльності з 04 червня 2015 року по 27 травня 2017 року, тривалістю 10 діб, з 18 травня 2017 року.
Безпосередньою підставою для прийняття вказаного наказу було отримання 10 травня 2017 року контролюючим органом повідомлення, зареєстрованого за №РЕ-6862194, про недотримання порядку проведення розрахункових операцій в магазині, який знаходиться за адресою: АДРЕСА_3 .
За результатами фактичної перевірки складено акт (довідку) перевірки за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) від 22 травня 2017 року №0068/24/13/РРО/ НОМЕР_1 , зареєстрований 23 травня 2017 року, в якому зафіксовано порушення ФОП ОСОБА_1 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за № 40/10320, а саме неоприбуткування готівки в повній сумі її фактичного надходження у книзі обліку розрахункових операцій в розділі    "Облік розрахункових квитанцій та руху готівки" відповідно до розрахункових операцій з 01 січня 2016 року    №276567-№276568 по 30 січня 2016 року №508513-№508513 на загальну суму 1699,00 грн.
В подальшому податковим органом відповідно до положень абзацу 3 статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року №436/95 (Далі - Указ №436/95) прийнято податкове повідомлення - рішення №0002301404 від 02 червня 2017 року, яким до позивача застосовано штрафні санкції на суму    8495,00 грн.
Проаналізувавши викладені положення податкового законодавства та надавши оцінку зазначеним обставинам справи, суд апеляційної інстанції не встановив порушення податковим органом порядку призначення та проведення перевірки, з чим погоджується колегія суддів.
Що ж до правомірності застосування штрафних санкцій на підставі абзацу 3 статті 1 Указу №436/95, то це питання було предметом розгляду Великої Палати Верховного Суду, яка в своїй постанові від 20 травня 2020 року у справі №1340/3510/18 (провадження №11-1160апп19) виклала наступну правову позицію.
Відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 08 червня 1995 року №1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) Президент України в межах своїх повноважень видає  укази  і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає  укази  з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
Положеннями абзацу 3 статті 1 Указу №436/95 (який втратив чинність згідно з  Указом Президента України від 20 червня 2019 року №418/2019) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнято  Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95  (залі -  Закон №265/95), у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування РРО у інших законах, крім  ПК, не допускається.
Пунктом 3 розділу  ІІ  Прикінцевих положень Закону №265/95 визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим  Законом  чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.
Згідно з пунктом 13  статті 3 Закону №265/95  суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Пунктом 2.6 Положення №637, яке втратило чинність 05 січня 2018 року згідно з  постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року №148, установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книжки (РК) оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК) (абзаци 1 - 3 цього пункту).
Тобто, як норма пункту 13  статті 3 Закону №265/95, так і норма пункту 2.6 Положення №637 встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням РРО, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів в повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13  статті 3 Закону №265/95  здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у  статті 1 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований РРО, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 Положення №637 - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.
Як уже було зазначено, абзацом 3 статті 1 Указу №436/95 встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у виді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Разом з тим прийнятим 06 липня 1995  року Законом №265/95  також установлена відповідальність за порушення вимог цього  Закону  до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».
Пунктом 1 частини 1  статті 17 Закону №265/95  передбачено фінансові санкції за порушення вимог вказаного  Закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням РРО або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої  законом  на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Отже, зміст наведених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом 3 статті 1 Указу №436/95, так і того, що передбачено у пункті 1 частини 1  статті 17 Закону №265/95, фактично полягає у одних і тих самих діях.
Виходячи з положень статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу №436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.
Оскільки шляхом прийняття  Закону №265/95  ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ №436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, а його положення уже не могли застосовуватися.
Враховуючи викладене вище в сукупності, Верховний Суд, в даному випадку,  погоджується з судом апеляційної інстанції в частині надання оцінки заявленій вимозі про визнання протиправними дій щодо винесення наказу №121/срп від 18 травня 2017 року на підставі підпункту  80.2.5  пункту  80.2  статті  80 Податкового кодексу України, водночас встановлює неправильне застосування судом норм матеріального права в частині оскарження податкового повідомлення - рішення від 02 червня 2017 року №0002301404.
Згідно із частинами першою, другою та третьою  статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України   рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Статтею 351 Кодексу адміністративного судочинства України  визначено, що суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341 цього Кодексу  межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Підсумовуючи наведене, Суд дійшов висновку про наявність підстав для скасування постанови суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 02 червня 2017 року №0002301404, з прийняттям нового - про задоволення позовних вимог в зазначеній частині.
Керуючись статтями 327, 341, 345, 349, 351, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 на постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 10 квітня 2018 року у справі №824/603/17-а за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області, в.о. начальника Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області Шпака В.П. про    визнання протиправними дій та скасування рішення задовольнити частково.
Постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 10 квітня 2018 року у справі №824/603/17-а скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 02 червня 2017 року №0002301404.
Прийняти у вказаній частині позовних вимог нове рішення, яким позов фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задовольнити, визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 02 червня 2017 року №0002301404. 
В решті постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 10 квітня 2018 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Гончарова 
 І.А. Васильєва ,
Судді Верховного Суду