ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 жовтня 2023 року 
м. Київ

справа № 817/2250/16
касаційне провадження № К/9901/4647/17 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 29.05.2017 (суддя - Жуковська Л.А.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 26.10.2017 (головуючий суддя - Шидловський В.Б., судді - Бучик А.Ю., Шевчук С.М.) у справі  за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Рокитнівський спецкар`єр" до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Рокитнівський спецкар`єр" (далі - позивач, Товариство, платник) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.09.2016 №0001061502, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, у тому числі за основним платежем в сумі 236955,90 грн, штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 869488,33 грн, пені у сумі 45416,03 грн.
На обґрунтування позову, Товариство послалося на протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення з підстав неправомірного застосування контролюючим органом санкцій відповідно до пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оскільки податок на доходи фізичних осіб перераховувався платником одночасно із виплатою заробітної плати. Несвоєчасна виплата задекларованих та узгоджених податкових зобов`язань по податку з доходів фізичних осіб виникла внаслідок затримки виплати заробітної плати, що і підтверджується актом перевірки. Вважає, що у даному випадку має місце лише несвоєчасне перерахування сум податку на доходи фізичних осіб, за що передбачена відповідальність статтею 126 ПК України, водночас контролюючим органом протиправно нараховано штрафні санкції у відповідності до статті 127 ПК України, яка передбачає відповідальність за ненарахування, неутримання та/або несплату податків платником.
Рівненський окружний адміністративний суд постановою від 29.05.2017, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 26.10.2017, позов задовольнив частково, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Управління від 19.09.2016 №0001061302 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем в сумі 236955,90 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 869488,33 грн. В задоволенні решти вимог відмовив.    
Задовольняючи позовні вимоги у визначеній судами частині, суди дійшли до висновку про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення у визначеній частині з підстав того, що позивачем не було порушено строки сплати податку на доходи фізичних осіб, оскільки платником одночасно з виплатою заробітної плати здійснювалось перерахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору. У даній справі має місце лише несвоєчасне перерахування сум податку, відповідальність за яке передбачена статтею 126 ПК України, санкція ж встановлена статтею 127 ПК України застосовується лише в разі ненарахування, неутримання та/або несплати податків платником, у тому числі податковим агентом, проте позивачем таких порушень допущено не було.
Управління, не погодившись з рішеннями судів, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій і направити справу на новий розгляд.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на невірне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права. Скаржник вважає висновки судів попередніх інстанцій передчасними, без повного з`ясування обставин, які мають значення для вирішення спору, оскільки судами не враховано, що за даними бухгалтерського обліку Товариства виплата заробітної плати передує сплаті податку, що є підставою для застосування штрафних санкцій за положеннями пункту 127.1 статті 127 ПК України. 
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 09.01.2018 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи з суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10.10.2023 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи та призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 11.10.2023.
Верховний Суд, переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з огляду наступне. 
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну виїзну позапланову перевірку Товариства, за результатами якої складено акт від 05.09.2016 №207/17-00-14-01/03443838 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог:
підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, пункту 54.2 статті 54, абзацу 2 пункту 57.1 статті 57, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 ПК України, внаслідок чого встановлено неподання платником (податковим агентом) платіжних доручень на перерахування до бюджету належного до сплати податку на доходи фізичних осіб під час виплати доходу на користь платників податків  станом на 01.01.2013 та за період з січня 2013 року по 20.09.2015 за граничними термінами сплати податку до бюджету, передбаченими підпунктом 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України (перерахований після граничних термінів) всього на суму 1345028,60 грн;
підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, пункту 54.2 статті 54, абзацу 2 пункту 57.1 статті 57, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 ПК України, внаслідок чого встановлено неподання платником (податковим агентом) платіжних доручень на перерахування до бюджету належного до сплати податку на доходи фізичних осіб під час виплати доходу на користь платників податків  за період з 20.09.2015 по листопад 2015 року за граничними термінами сплати податку до бюджету, передбаченими підпунктом 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України (на момент проведення перевірки податок не перерахований) всього на суму 133908,87 грн;
підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, пункту 54.2 статті 54, абзацу 2 пункту 57.1 статті 57, підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 ПК України, за якими встановлено неподання платником (податковим агентом) платіжних доручень на перерахування до бюджету належного до сплати податку на доходи фізичних осіб, якщо оподатковуваний дохід нараховується, але не виплачується платнику  за період з грудня  2015 року по лютий 2016 року за граничними термінами сплати податку до бюджету, передбаченими підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України всього на суму 103047,03 грн.
В акті перевірки зазначено, що станом на 01.01.2013 кредитове сальдо по рахунку 6411 "Податок з доходів фізичних осіб" становило 179160,04 грн, термін сплати якого був до 30.01.2013. У січні 2013 року до бюджету сплачено 3181,41 грн, станом на 31.03.2016 кредитове сальдо по рахунку 641 "Податок з доходів фізичних осіб" становило 289596,86 грн, в тому числі в сумі 52540,93 грн податку термін сплати якого не настав (до 30.04.2016). Нарахований, але не перерахований податок станом на дату завершення періоду перевірки становить 237055,93 грн (289596,86 грн - 52540,93 грн).
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 19.09.2016 №0001061502, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з  податку на доходи фізичних осіб за основним платежем у сумі 236955,90 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 869488,33 грн, пені у сумі 45416,03 грн. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень в частині, що оскаржується, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктами «а», «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України встановлено, що особи, які відповідно до цього Кодексу  мають статус податкових агентів, зобов`язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України  податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в  статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Таким чином, податковий агент зобов`язаний перерахувати до бюджету утриманий податок під час виплати доходу, а якщо оподаткований дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок підлягає сплаті (перерахуванню) у строки, встановлені ПК України для місячного податкового періоду.
Згідно з підпунктом 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Підпунктом 126.1 статті 126 ПК України визначено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Положення статті 126 ПК України щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.
У разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до  статті 126 ПК України.
В свою чергу, положеннями  статті 127 ПК України встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено  статтею 126 ПК України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
Як установлено судами попередніх інстанцій, податковий орган нарахував штрафну санкцію в розмірі 869488,33 грн починаючи з 30.09.2013 в розмірі 25%, 50%, 75% відповідно суми несплаченого грошового зобов`язання саме на підставі статті 127 ПК України, вказуючи що такий податок не був сплачений до бюджету під час виплати доходів (заробітної плати працівникам).
Водночас, судами з`ясовано, що в реєстрі №1 акта перевірки до розділу 3.4 такі суми податковим органом визначається як несвоєчасно сплачений податок до бюджету (рядок 1 розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення, рядок 10 таблиці акта перевірки починаючи із суми 9023,32 грн за серпень). В акті перевірки податковий орган сам стверджує про несвоєчасну сплату до бюджету, тобто має місце порушення граничного терміну сплати, а в розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення зазначає про факт відсутності такої сплати та відповідно застосовує статтю 127 ПК України.
Судами установлено, що у даному випадку мав місце факт несвоєчасного перерахування податку на доходи фізичних осіб за спірний період. Даний факт був визнаний позивачем та пояснюється відсутністю достатніх коштів у Товариства. Встановлено відсутність факту виплати доходу на користь працівників без одночасного неперерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету, що могло бути підставою для застосування в даному випадку положень стаття 127 ПК України.
Платником несвоєчасно перераховано податок на доходи фізичних осіб до бюджету у строки, встановлені для місячного податкового періоду.
В свою чергу, штрафні санкції відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК України  застосовуються саме за несплату (неперерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.
Таким чином, відповідно до змісту наведеної норми відповідальність за порушення, передбачене цієї статтею, може мати місце лише у разі, коли платник податків, в тому числі податковий агент, допустив бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто, взагалі не виконав зазначених обов`язків або сплату податку здійснив після виплати доходу платнику податку.
Зазначене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 23.05.2019 у справі №806/2699/16, від 17.04.2020 у справі №806/124/17, від 13.02.2020 у справі №806/129/17, від 21.09.2021 у справі №806/127/17.
Враховуючи наведені вище обставини, Верховний Суд погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що позивачем не вчинялось порушення, передбачене  статтею 127 ПК України, а саме - виплати доходу на користь платника податків без попередньої або одночасної сплати нарахованого та утриманого з цих доходів податку, а тому застосування відповідачем штрафних санкцій на підставі даної норми є протиправним.
Таким чином, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення позову у визначеній позивачем частині, а тому прийняли  рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права.
Доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження, спростовуються матеріалами справи та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних судових рішень, судами першої та апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального права.
За правилами частини другої статті 341 КАС України Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення. 
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в яких повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень судів не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області залишити без задоволення.
Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 29.05.2017 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 26.10.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова