ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 грудня 2023 року 
м. Київ

справа № 440/5151/19
касаційне провадження № К/9901/13168/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області 
на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02 березня 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Григоров А.М.; судді - Бартош Н.С., Подобайло З.Г.)
у справі № 440/5151/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Новооржицький цукровий завод»
до Головного управління ДПС у Полтавській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Новооржицький цукровий завод» (далі - ТОВ «Новооржицький цукровий завод»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - ГУ ДПС у Полтавській області; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16 вересня 2019 року № 0000891401, від                    16 вересня 2019 року № 0000901401, від 16 вересня 2019 року № 0000911401 повністю та від             16 вересня 2019 року № 0000881401 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за перший квартал 2019 року в розмірі 499207,00 грн.

Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 27 липня 2020 року в задоволенні позовних вимог відмовив повністю.

Вирішуючи спір, суд дійшов висновку про те, що операції із залучення Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до виконання робіт на об`єктах               ТОВ «Новооржицький цукровий завод» відображено ним у бухгалтерському та податковому обліку з метою отримання податкових вигод, а саме додаткового формування витрат та податкового кредиту з метою зменшення об`єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість. Крім того, Полтавський окружний адміністративний суд зазначив, що оренда позивачем майна у свого засновника та кінцевого бенефіціарного власника - Товариства з обмеженою відповідальністю фірми «Астарта-Київ» призвела до значних видатків, адже загалом за період з квітня 2016 року по березень 2019 року ТОВ «Новооржицький цукровий завод» сплачено бенефіціарному власнику кошти в розмірі 105603543,66 грн, унаслідок чого фінансовий результат господарської діяльності платника в 2018 році та першому кварталі 2019 року був збитковим.

Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 02 березня 2021 року рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове - про задоволення позову з огляду на доведеність платником реального характеру оспорюваних операцій та господарського характеру понесених за ними витрат. 

ГУ ДПС у Полтавській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02 березня 2021 року та залишити чинним рішення Полтавського окружного адміністративного суду від            27 липня 2020 року.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на фіктивному характері господарських операцій платника з Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 та Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 . Також звертає увагу на невикористання ТОВ «Новооржицький цукровий завод» орендованого в Товариства з обмеженою відповідальністю фірми «Астарта-Київ» майна в господарській діяльності в період із січня по квітень 2017 року, у лютому, березні, грудні               2018 року, січні та лютому 2019 року, що обумовлює обов`язок платника нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), а також скласти та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну на суму податку на додану вартість у розмірі 3838561,00 грн.

Верховний Суд ухвалою від 02 червня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Полтавській області.

29 липня 2021 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Новооржицький цукровий завод» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період з 01 квітня 2016 року по 31 березня                  2019 року, за результатами якої складено акт від 15 серпня 2019 року № 988/16-31-14-01-10/38960990.

Перевіркою встановлено, зокрема, порушення позивачем вимог підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, частини другої статті 3, частин першої, другої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року              № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV), Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, у зв`язку з неправомірним формуванням даних податкового обліку за наслідками придбання робіт екскаватора, робіт з перевезення, будівельних та підрядних робіт у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 з огляду на удаваний (фіктивний) характер проведених поставок, а також заниженням податкових зобов`язань з податку на додану вартість на 3838561,00 грн внаслідок віднесення до податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених Товариству з обмеженою відповідальністю фірмі «Астарта-Київ» у ціні послуг з оренди обладнання для виробництва цукру, яке в окремих звітних (податкових) періодах не використовувалося в господарській діяльності.

На підставі зазначеного акта перевірки та з огляду на вказані порушення відповідачем                      16 вересня 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0000881401, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за перший квартал 2019 року в розмірі 499207,00 грн; № 0000891401, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 293409,00 грн за основним платежем та 73352,25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000901401, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 4053875,00 грн; № 0000911401, згідно з яким застосовано штраф у розмірі 1919280,50 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття ГУ ДПС у Полтавській області названих актів індивідуальної дії в оскаржуваній частині, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

Згідно зі статтею 1 Закону № 996-XIV первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Так, підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні роботи отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків. 

У розглядуваній справі суд першої інстанції, допитавши ОСОБА_1 та ОСОБА_2 як свідків, дійшов висновку, що контрагенти позивача плуталися в показаннях та не могли чітко пояснити, які роботи та ким конкретно виконувалися на об`єктах ТОВ «Новооржицький цукровий завод».

Судом апеляційної інстанції натомість фактично надано іншу юридичну оцінку наведеним показанням без належного обґрунтування цього та без повторного допиту названих свідків. 

Не досліджено судом апеляційної інстанції і технічну можливість контрагентів                                    ТОВ «Новооржицький цукровий завод» виконати спірні поставки з урахуванням їхніх фактичних господарських ресурсів, понесення витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати), а також наявності кваліфікованого персоналу в достатній кількості, враховуючи, в тому числі специфіку розглядуваних робіт. 

При цьому суд не перевірив, якими силами та засобами виконувалися роботи, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання робіт/послуг тощо, а лише обмежився посиланням на наявність доказів проведення інструктажу з питань охорони праці та видачі перепусток на територію ТОВ «Новооржицький цукровий завод».

Окремо слід зазначити, що господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. 

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. 

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності. 

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. 

В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте, із визначеного в ПК України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. 

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку. 

З`ясування наміру платника податків на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості. 

При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.

З огляду на викладене, висновок Другого апеляційного адміністративного суду про те, що судовий контроль не призначений перевіряти економічну доцільність рішень, що приймаються суб`єктами господарювання, не можна визнати об`єктивним. 

В контексті наведеного не перевірено судом апеляційної інстанції і те, що оренда позивачем майна у свого засновника та кінцевого бенефіціарного власника - Товариства з обмеженою відповідальністю фірми «Астарта-Київ» призвела до збитковості фінансового результату господарської діяльності платника в 2018 році та першому кварталі 2019 року.

Крім того, Другим апеляційним адміністративним судом зазначено, що податкове повідомлення-рішення від 16 вересня 2019 року № 0000911401 самостійно відкликане відповідачем внаслідок прийняття нового податкового повідомлення-рішення від 09 лютого 2021 року № 0006340701, а відтак відсутні підстави для його скасування.

Водночас резолютивна частина оскаржуваної постанови суду апеляційної інстанції містить висновок про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від             16 вересня 2019 року № 0000911401. 

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Таким чином, постановлене у справі судове рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області задовольнити частково. 

Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02 березня 2021 року скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                    І. Я. Олендер

    Р. Ф. Ханова