ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 грудня 2023 року 
м. Київ

справа № 480/7174/21
адміністративне провадження № К/990/22413/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О., 
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М.

розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Берегиня-Агро» до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області про визнання протиправними та скасування рішень, провадження в якій відкрито

за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Берегиня-Агро» на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2023 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Спаскіна О.А., суддів: Присяжнюк О.В., Любчич Л.В.)
УСТАНОВИВ;
І. Суть спору
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Берегиня-Агро" (далі - позивач, ТОВ «АФ «Берегиня-Агро», товариство), звернулося до Сумського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Сумській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Сумській області, податковий орган),в якому просило:
1.1. - визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій № 467918280709 від 06.07.2021;
1.2. - визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.07.2021 № 469018280702, № 468018280709 та № 467818-28-0709.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що всі контрагенти позивача, щодо яких проводилась перевірка, є діючим суб`єктом господарювання, всі господарські операції з цим контрагентом мають реальний характер та підтверджені необхідними документами, оформленими відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». 
2.1. Також позивач зазначив, що посилання податкового органу на наявність протоколу допитів свідків та протоколи про хід і результати негласних слідчих (розшукових) дій, складені під час проведення досудового розслідування у кримінальному провадженні № 32020200000000056 від 06.10.202, на переконання позивача, не можуть свідчити про відсутність права на відображення зазначених господарських операцій у податковому обліку, оскільки придбані у згаданих контрагентів добрива, були використані у господарській діяльності позивача та призвели до фактичного руху активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на додану вартість.
2.2. Окрім того, позивач наголошував, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) по податку на доходи фізичних осіб і пеня були нараховані податковим органом у зв`язку з несвоєчасною сплатою узгоджених сум податку на доходи фізичних осіб на підставі норми Податкового кодексу України, яка на час виникнення податкових зобов`язань не набула чинності.

ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2022 року позов задоволено.
3.1. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Сумській області про застосування штрафних санкцій № 467918280709 від 06.07.2021.
3.2. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 06.07.2021 № 469018280702, № 468018280709 та № 467818-28-0709.
4.  Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції  зазначив, що господарські операції позивача із його контрагентами є реальними, підтверджуються належним чином оформленими бухгалтерськими та первинними документами позивача. Також суд першої інстанції вказував на протиправність підстав для застосування  до позивача штрафних (фінансових) санкцій.
4.1. Також суд указував, що на момент несвоєчасної сплати позивачем податку на доходи фізичних осіб (у період з 01.01.2018 по 31.12.2020), Податковий кодекс України не передбачав застосування до платників податків штрафів, встановлених пунктами 1251.1., 1251.2. статті 1251, у зв`язку з чим застосування цих штрафів ГУ ДПС у Сумській області є протиправним.
5. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2023 року скасовано рішення Сумського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2022 року та прийнято постанову, якою відмовлено в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Берегиня-Агро". 
6. Відмовляючи у задоволені позовних вимог, апеляційний суд визнав господарські взаємовідносини  ТОВ «Гаскойн ЛТД», ТОВ «Оман Груп», ТОВ «Теспрод» (попередня назва ТОВ «Гаскойн»), ТОВ «Хімтехплюс» (попередня назва ТОВ «Комерційна фірма «Фабрика органічних добрив») і ТОВ «Техноблок» нереальними у зв`язку з відсутнстю матеріально-технічних і технологічних можливостей для здійснення виробництва добрив органічних, указані висновки здійсненні відповідно до ІС «Податковий блок».
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
7. 26 червня 2023 року товариство не погодившись з постановою  суду апеляційної інстанції подало касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо відмови у задоволені позовних вимог, просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2023 року у справі №480/7174/21 та направити справу до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду.
7.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №640/15530/19 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
7.2. Так, позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції у своєму рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах викладеного у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 22 травня 2020 року у справі №804/9510/15, від 18 грудня 2018 року по справі №816/1118/17 і від 15 січня 2019 року по справі №809/2918/13-а, що є підставою для касаційного оскарження відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
7.3. Товариство указує, що відповідальність платника податку має індивідуальний характер. Якщо контрагент порушив податкове законодавство, не забезпечив належне ведення бухгалтерського обліку, збереження первинних бухгалтерських документів, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на формування валових витрат та податкового кредиту, якщо останній має необхідні документальні підтвердження їх розміру.
7.4. Позивач звертає увагу на те, що суд апеляційної інстанції взагалі не досліджував питання донарахування податкового зобов`язання в розмірі 5 231 46600 грн, не врахував положення ч.3 п.201.10 ст.201 ПК України, п.11.3 та необґрунтовано скасував рішення суду першої інстанції.
7.5. Крім того, перевірка, що стала підставою винесення оскаржуваних податкових повідомлень рішень провадилась під час дії мораторію на перевірки. Позивач звертався до суду із оскарження наказу на проведення перевірки, але з огляду на позицію Верховного Суду в справі від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 подав заяву про відмову від позову в справі №480/4285/21 та виклав обґрунтування щодо незаконності проведення перевірки у відповіді на відзив в даній справі. Позивач вказує про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
ТОВ АФ «Берегиня-Агро» участі в документальній перевірці не приймало, оскільки перевірка провадилась в приміщенні ГУ ДПС України із використанням виключно вилучених при обшуку документів та обліку.
Позивач отримав акт перевірки та у передбачений законом строк подав заперечення до акту та документами, що в нього залишились після обшуку та які не були враховані при перевірці на підставі дії п.44.7 ст.44 Податкового кодексу України.
7.6. Також позивач акцентує увагу, що порушення контролюючим органом порядку легалізації матеріалів кримінального провадження, встановлені положеннями статті 95 Кримінального процесуального кодексу України, які контролюючий орган хоче використати як доказ в адміністративному судочинстві призводить до недопустимості доказів. В силу положень ст.95 Кримінально процесуального кодексу України, інформація, що міститься в протоколі допиту, отриманого на стадії досудового слідства, до ухвалення вироку в рамках кримінального провадження (контролюючим органом не надано доказів наявності вироку у кримінальному провадженні, в рамках якого проводився допит свідка), може бути визнана як доказ в адміністративному судочинстві виключно за умови підтвердження таких показань особою у судовому засіданні під час розгляду справи, чого в межах даної справи здійснено не було.
7.7. Позивач наголошує, що будь-яке автоматизоване зіставлення, чи дані отримані з автоматизованих систем контролюючого органу, не є належними доказами в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України. Автоматизоване зіставлення, зокрема, задекларованих податкових зобов`язань і податкового кредиту не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов`язань, а тому здобуті таким чином докази не можуть визнаватися допустимими.
8. Податковий орган надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
9. Суди попередніх інстанцій установили,  що на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, ст. 77, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України, 09.04.2021 ГУ ДПС у Сумській області прийнято наказ № 599-кп про проведення з 20.04.2021 документальної планової виїзної перевірки ТОВ «АФ «Берегиня-Агро» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 31.12.2020, а також з питань обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 30.04.2011 по 31.12.2020 (т. 1 а.с. 10), тривалістю 10 робочих днів.
10. Згідно з листом № 4266/6/18-28-07-05 від 09.04.2021, копія зазначеного наказу разом з письмовим повідомленням із зазначенням дати початку проведення перевірки були направлені позивачу (т. 1 а.с. 8-9).
11. На підставі ухвали слідчого судді від 07.04.2021 по справі № 592/4096/21, під час досудового розслідування у кримінальному провадженні № 32020200000000056, у період з 10 год. 25 хв. 13.04.2021 до 20 год. 22 хв. 13.04.2021, за місцем знаходження ТОВ «АФ «Берегиня-Агро» за адресою: Сумська область, смт. Краснопілля, вул. Вокзальна, 60, проведено обшук, за результатами якого вилучені первинні документи бухгалтерського обліку позивача (договори, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, акти приймання-передачі, рахунки, платіжні доручення, акти списання ТМЦ тощо), а також системний блок, на якому містилась комп`ютерна програма « 1С Бухгалтерія» та інша інформація і документи щодо господарської діяльності ТОВ «АФ «Берегиня-Агро» та ТОВ «Новодмитрівське», про що складено протокол обшуку (т. 1 а.с. 162-193).
12. У зв`язку з вилученням вказаних документів, листом від 19.04.2021 ТОВ «АФ «Берегиня-Агро» повідомило про відсутність документів бухгалтерського обліку, необхідних для проведення планової документальної виїзної перевірки, та одночасно заявило про відновлення втрачених документів протягом 90 днів відповідно до п. 44.5 ст. 44 Податкового кодексу України (т. 2 а.с. 26).
13. Листом № 4978/6/18-28-07-02-09 від 20.04.2021, ГУ ДПС у Сумській області відмовило позивачу у відновленні втрачених документів, з підстав не надання підтверджуючих документів щодо втрати, пошкодження або дострокового знищення документів бухгалтерського обліку. Одночасно відповідач зазначив про перенесення термінів перевірки (т. 2 а.с. 27).
14. Наказом ГУ ДПС у Сумській області № 671-кп від 21.04.2021 термін проведення планової виїзної документальної перевірки ТОВ «АФ «Берегиня-Агро» перенесено до дати отримання копій вилучених під час обшуку документів або забезпечення доступу до них (т. 2 а.с. 28)
15. Листом № 8740/5 від 26.04.2021 ГУ ДФС у Сумській області надало ГУ ДПС у Сумській області матеріали кримінального провадження № 32020200000000056, зокрема, вилучені під час обшуку документи бухгалтерського обліку, для проведення перевірки позивача (т. 2 а.с. 34-65).
16. Отримавши документи, 30.04.2021 ГУ ДПС у Сумській області прийняло наказ № 715-кп про поновлення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «АФ «Берегиня-Агро» з 05.05.2021 тривалістю 9 робочих днів (т. 2 а.с. 29).
17. За результатами планової виїзної документальної перевірки 25.05.2021 посадові особи відповідача склали акт № 2667/18-28-07-02/37601215/35, згідно з яким дійшли висновку про порушення позивачем п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198, пп. «а» п. 198.1, п. 198.3, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 10 825 721, 00 грн., порушення пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України, внаслідок несвоєчасного перерахування податку на доходи фізичних осіб в сумі 113 103, 59 грн., а також порушення статей 8, 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».
18. За змістом акту перевірки, підставою для вказаних висновків стала неможливість підтвердження використання ТОВ «АФ «Берегиня-Агро» в господарській діяльності продукції яка станом на 31.12.2020 обліковувалась по бухгалтерському рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» і фактична наявність якої не підтверджена під час проведених 13.04.2021 обшуків працівниками слідчого управління фінансових розслідувань ГУ ДФС у Сумській області.
19. Також, підставою для висновків про порушення податкового законодавства стало встановлення завищення податкового кредиту внаслідок не підтвердження під час перевірки взаємовідносин з такими контрагентами-постачальниками, як ТОВ «Гаскойн ЛТД», ТОВ «Оман Груп», ТОВ «Теспрод» (попередня назва ТОВ «Гаскойн»), ТОВ «Хімтехплюс» (попередня назва ТОВ «Комерційна фірма «Фабрика органічних добрив») та ТОВ «Техноблок» (т. 1 а.с. 20-129).
20. На підставі зазначених висновків, 06.07.2021 відповідачем прийняті: податкове повідомлення-рішення № 469018280702 про збільшення грошового зобов`язання по податку на додану вартість на загальну суму 13 532 151, 25 грн., з яких: 10 825 721, 00 грн. основний платіж, 2 706 430, 25 грн. штрафні (фінансові) санкції; податкове повідомлення-рішення № 468018280709 про збільшення грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 15 656, 62 грн., з яких: 14 645, 72 штрафні (фінансові) санкції (штраф), 1 010, 90 грн. пеня; податкове повідомлення-рішення № 467818-28-0709 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 1 020, 00 грн. (т. 1 а.с. 152-161), а також рішення № 467918280709 про застосування штрафних санкцій в сумі 47, 21 грн. (т. 1 а.с. 5).
21. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття податкового повідомлення-рішення від 06.07.2021 № 467918280709, №469018280702, № 468018280709 та № 467818-28-0709, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
V. Оцінка Верховного Суду
22. Спірним питання у цій справі правомірність формування позивачем податкового кредиту по господарським операціям між ТОВ «Гаскойн ЛТД», ТОВ «Оман Груп», ТОВ «Теспрод» (попередня назва ТОВ «Гаскойн»), ТОВ «Хімтехплюс» (попередня назва ТОВ «Комерційна фірма «Фабрика органічних добрив») та ТОВ «Техноблок» та підтвердження висновків щодо наявності підстав для застосування штрафних (фінансових) санкцій за несвоєчасну сплату податку на доходи фізичних осіб. . 
23. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
24.  Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, яка стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
25. Відповідно до п.14.1.181 п.14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
26. За приписами п. 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
27. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту відповідно до п. 198.2 статті 198 Податкового Кодексу України вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
28. Відповідно до п.198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
29. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11статті 201 цього Кодексу (п.198.6 ст.198ПК).
30. Згідно абз. 1 та 2 п. 201.10 статті 201 указаного Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
31. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
32. Тобто, з фактом реєстрації контрагентом (продавцем товарів/послуг) податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у позивача виникло право на включення сум ПДВ до складу податкового кредиту.
33. За приписами п.44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
34.  Відповідно до частини 2 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. Згідно частини 1 статті 9 вказаного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
35. Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій (видаткові накладні, акти виконаних робіт та інші).
36. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (п.5 ст.9 Закону № 996).
37. Згідно пп. 2.1 та пп. 2.4 статті 2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затв. наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, зареєстр. в Міністерстві юстиції України 05.06.95 за № 168/704 (далі за текстом - Положення № 88), первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
38. За п.2.5 Положення № 88, документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
39. Отже, первинні документи, зокрема рахунки на оплату, видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, акти здачі-приймання робіт (надання послуг) оформлені відповідно до вимог, встановлених Законом № 996 та Положенням № 88 та складені в момент проведення кожної господарської операції або (якщо це неможливо) безпосередньо після її завершення є підставою для включення даних по проведеним господарським операціям до податкового обліку платника податку.
40. За статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції.
41. Перевіряючи реальність господарських операцій позивача з наведеними вище контрагентом на підставі допустимих і належних доказів та правомірність формування витрат за цими операціями, Суд зазначає наступне.
42. Висновок контролюючого органу про безтоварність господарських операцій позивача з переліченими вище контрагентами ґрунтувався (з чим погодився суд апеляційної інстанції) на відсутності у контрагентів трудових ресурсів, основних фондів, майна, транспортних засобів, інших умов для здійснення задекларованих обсягів господарських операцій; відсутність складення первинних документів за взаємовідносинами із контрагентами , а також  відсутність джерела походження ланцюгу постачання та, як наслідок, неможливість підтвердження реального факту постачання товарів та надання послуг.
43.  Суд зазначає, що сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Вказана позиція узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 17 вересня 2020 року у справі № 810/2202/16.
44. Крім того, контрагенти позивача у відповідності до вимог чинного законодавства, на момент здійснення позивачем господарських операцій, було платником податку на додану вартість; установчі документи вищезазначеного товариства невизнані недійсними, відсутні вироки суду, які набрали законної сили стосовно посадових осіб зазначеного підприємства, правовідносини відбулися на підставі укладених договорів, належне виконання яких підтверджуються актами виконаних робіт та податковими накладними, а сплата коштів - відповідними банківськими виписками з банківського рахунку.
45. Суд звертає увагу на те, що висновки контролюючого органу про безтоварність господарських операцій позивача з переліченими вище контрагентами ґрунтувався (з чим погодився суд апеляційної інстанції) здійсненні на підставі ІС «Податковий блок».
46. Однак висновки про відсутність достатніх як трудових так і матеріальних ресурсів контролюючим органом здійснено на підставі податкової інформації, що наявна в інформаційно - аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання носить інформативний характер та сформована фактично без дослідження первинних документів податкового обліку.
47. Крім того, можлива відсутність у контрагентів трудових ресурсів та виробничих потужностей для самостійного виконання договірних зобов`язань, не свідчить про неможливість виконати відповідні роботи, послуги чи поставки та не є підставою для виключення з податкового обліку, саме з цих мотивів, витрат на оплату цих товарів (робіт, послуг), у тому числі й по ПДВ.
48. Статтею 61 Конституції України закріплений індивідуальний характер юридичної відповідальності особи, тобто, до відповідальності повинен бути притягнений правопорушник та притягнення до відповідальності добросовісного платника податків суперечить конституційним нормам та нормам чинного законодавства.
49. Податкове законодавство України не ставить право платника податку на додану вартість на податковий кредит в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів чи відсутності у контрагентів основних фондів, кваліфікованого персоналу, відсутність за юридичною адресою на момент звірки тощо. В разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи.
50. Указана позиція викладена у постанові Верховного Суду від 16.01.2018 №820/4648/13-а.
51. Крім того, платник податків (покупець товару) не має обов`язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням виконавцем послуг вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності і в подальшому зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність будь-кого з контрагентів, а надто тих, з якими у нашого підприємства відсутні взаємовідносини. Такий платник не повинен притягуватися до відповідальності в тому випадку, якщо він здійснював реальну господарську операцію.
52. Натомість, податковий орган наділений такою сукупністю повноважень, належна реалізація яких надає можливість виявити податкові правопорушення, допущені контрагентом при здійсненні своєї господарської діяльності, та притягнути саме його до відповідальності, що охоплюється принципом індивідуальної відповідальності платника податків.
53. Однак, згідно матеріалів справи, зустрічна перевірка контрагентів позивача податковим органом не проводилась, податкові правопорушення щодо нарахування ПДВ та акцизного податку не встановлені, тому висновки акту перевірки є недоведеними.
54. Указана позиція щодо обов`язковості проведення зустрічних перевірок контрагентів викладена у постанові Верховного Суду від 19 лютого 2019 року у справі №П/811/217/17 (адміністративне провадження №К/9901/38084/18).
55. Щодо висновків про відсутність первинних документів та не надання позивачем останніх, що підтверджують реального факту постачання товарів та надання послуг, Суд зазначає наступне.
56. Так, судом апеляційної інстанції не наданий аналіз того факту, що згідно з протоколом обшуку від 13 квітня 2021 року документи, які можуть вплинути на висновок щодо реальності господарських операцій, були вилучені.
57. Отже, обставини, які згідно з актом перевірки стали підставою для висновку відповідача про порушення позивачем податкового законодавства при веденні податкового обліку, не можуть вважатися встановленими.
58. Суд акцентує увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.
59. Разом із тим, слід також звернути увагу на те, що позивач обґрунтовуючи свої позовні вимоги, серед іншого, наголошував на порушенні контролюючим органом процедури проведення податкової перевірки, з огляду на вилучення правоохоронними органами первинних документів, проте суди попередніх інстанцій на вказане не звернули увагу та не надали відповідної оцінки.
60. Також Суд вважає обґрунтованим висновок стосовно того, що протокол обшуку нежитлових приміщень, який складений у лютому 2021 року містить у собі відомості виключно щодо наявності чи відсутності ТМЦ на території складу на дату проведення обшуку (13 квітня 2021 року). Отже такий протокол обшуку не є належним доказом, який може підтвердити позицію відповідача стосовно відсутності товарів на складі у період, в який проводилась перевірка (з 20 квітня 2021 року до 18 травня 2021 року), за результатами якої прийнято податкове-повідомлення-рішення, як і не може бути належним доказом їх відсутності взагалі на момент здійснення господарської операцій.
61. Стосовно наявності кримінального провадження, Суд зазначає наступне.
62. Сам факт наявності кримінального провадження не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, здійснених між платником та його контрагентом. Більш того, за відсутності доказів щодо непричетності засновників до здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства та дослідження їх судом, не є достатнім лише посилання відповідача на наявність розслідування та/або відкритого кримінального провадження, оскільки вказане не містить встановлених обставин, які б доводили невиконання контрагентом своїх договірних зобов`язань саме за господарськими відносинами з позивачем або обставин, які б свідчили про фіктивність (нереальність) господарських операцій між вказаними суб`єктами господарської діяльності.
63. Суд звертає увагу, що у постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду визнала обґрунтованим висновок про те, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
64. У наведеній постанові Великою Палатою Верховного Суду зроблено висновок, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
65. Колегія суддів зазначає, що згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
66. Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.
67.  Окрім того, Верховний Суд неодноразово звертав увагу на те, що до винесення вироку в рамках кримінального провадження, протокол обшуку чи допиту, здійсненого під час досудового розслідування не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.
68. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі відомостей податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий не доведе зворотнє.
69. Поряд з цим, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків відтворив у фінансовому звіті суми витрат та/або задекларував суми податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене відповідає нормі частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
70. Верховний Суд уважає за необхідне зазначити, що у цій справі дослідженню підлягає реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті. Для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій платника податку судам слід з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; визначити об`єктивний зміст вчинених операцій у порівнянні із задекларованим; підтвердити або спростувати добросовісність позивача, у зв`язку з тим, що його контрагенти мають дефекти правового статусу, оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.
71. Разом з тим, суд апеляційної інстанції, посилаючись на надані позивачем первинні документи, не конкретизуючи їх суті та змісту операцій, яких вони стосуються, обмежився загальним висновком про те, що наявні в матеріалах справи документи бухгалтерського та податкового обліку не є достатніми, належними та допустимими доказами для підтвердження реальності здійснення господарських операцій зі вказаними контрагентами, зробивши висновок про  не достатність.
72. Судом апеляційної інстанції не здійснено аналіз підтвердження конкретними первинними документами реальності кожної господарської операції та не з`ясовано дійсного економічного змісту по кожній з господарських операцій в розрізі кожного контрагента окремо, не досліджено можливість їх здійснення з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, транспортних засобів тощо.
73.          З огляду на викладене, з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у цій справі, суду апеляційної інстанції необхідно було дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо виконання договорів поставки; наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів.
74. Для з`ясування обставин реальності вчинення господарської операції суду належить ретельно перевіряти доводи податкового органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладених в акті перевірки або підтверджених іншими доказами.
75. При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
76. Ненадання правової оцінки обставин справи, що входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судом вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи та, відповідно, вимагає скасування такого рішення у відповідній частині з направленням справи на новий розгляд для усунення вказаних недоліків шляхом дослідження усіх обставин у справі.
77. Також поза увагою залишилось правомірність дій контролюючого органу, а саме виконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
78. Щодо донарахування штрафу та пені на ПДФО, Суд зазначає, що тільки під час установлення правомірності дій контролюючого органу, а саме виконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки необхідно буде переходити (оцінювати) правомірність податкового правопорушення.
79. За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
80. З огляду на викладене,  Верховний Суд дійшов висновку про необхідність скасування постанови апеляційного суду і направлення справи на новий апеляційний розгляд.
81. Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
83. Підсумовуючи викладене, за результатами касаційного перегляду справи колегія суддів висновує про наявність підстав для скасування постанови Другого  апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2023 року.
VII. Судові витрати
84. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
85. Керуючись статтями 3, 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний  Суд
ПОСТАНОВИВ:
1.  Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Берегиня-Агро» задовольнити.
2. Постанову Другого  апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2023 року  у справі №480/7174/21 - скасувати, справу направити на новий розгляд до Другого апеляційного адміністративного суду.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                                        О.О. Шишов
Судді                                                                                                                                    І.В. Дашутін
                                                                                                                                             М.М. Яковенко