ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 жовтня 2023 р. 	Справа № 440/1439/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Ральченка І.М.
суддів: Катунова В.В. ,  Чалого І.С. 
за участю секретаря судового засідання  Яковини В.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.05.2023, суддя Н.Ю. Алєксєєва, повний текст складено 24.05.23, по справі № 440/1439/23
за позовом      Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  
до      Головного управління ДПС у Полтавській області                    
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

ФОП ОСОБА_1 звернулась до суду із позовом, у якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 21.11.2022 № 00042800705, № 00042810705.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 22.05.2023 позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 21.11.2022 № 00042800705.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 21.11.2022 № 00042810705.
Відповідач, не погодившись із рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду першої інстанції, прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі. В обґрунтування вимог посилався на невірне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, зазначив, що податковим органом проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 із дотриманням порядку, встановленого Податковим кодексом України, за наявності законних підстав її проведення. 
Стосовно суті виявленого порушення апелянт зазначив про доведеність вчинення позивачем порушення п. 1 ст. 3 Закону України № 265/95-ВР, оскільки створені фіскальні чеки не містять обов`язкового реквізиту - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, згідно електронних копій розрахункових документів, що подаються до контролюючого органу, та не відповідають вимогам до розрахункового документу за формою та змістом, за період з 18.02.2021 по 03.10.2022 на суму 27057,42 грн.
У судовому засіданні представник позивача підтримала вимоги апеляційної скарги, вважала рішення суду першої інстанції таким, що підлягає скасуванню із прийняттям нового про відмову у задоволенні позову.
Представник позивача у судовому засідання проти задоволення апеляційної скарги заперечував, вважав рішення суду першої інстанції таким, що не підлягає скасуванню.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового засідання, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Як встановлено судовим розглядом, фахівцями Головного управління ДПС у Полтавській області 25.10.2022 проведена фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: АДРЕСА_1 , магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 ».
За результатами проведеної перевірки складено акт від 03.11.2022, який зареєстровано 04.11.2022, реєстраційний № 5552/16/31/РРО/ НОМЕР_1 , яким зафіксовано порушення позивачем:
- п. 1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР, а саме: фіскальні чеки не містять обов`язкового реквізиту - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, згідно електронних копій розрахункових документів, що подаються до контролюючого органу, а також не відповідають вимогам до розрахункового документу за формою та змістом, за період з 18.02.2021 по 03.10.2022 на суму 27057,42 грн.; незабезпечення проведення розрахункових операцій на повну суму покупки, а саме при продажу підакцизних товарів 25.10.2022 через реєстратор розрахункових операцій на загальну суму 1228 грн. сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків становила 1471 грн., сума готівкових коштів згідно Х-звіту програмного реєстратора розрахункових операцій станом на 09 год. 12 хв. 25.10.2022 становить 243 грн., різниця становить 1228 грн. 
- ч. 12 ст. 18 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирт етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, ш: використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 № 481/95-ВР, та постанови Кабінету Міністрів України «Про встановлення розміру мінімальних оптово відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв» від 30.10.2008 № 957, а саме: здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями за цінами нижчими від мінімальних роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв (здійснення роздрібної торгівлі ігристими винами код УКТ ЗЕД 2204109800 в період з 06.04.2021 по 25.07.2021 включно, при мінімальній роздрібній ціні на даний вид алкогольного напою починаючи з 26.01.2021 не нижче 109,00 грн. за пляшку, за чеком від 07.04.2021 за ціною 89,00 грн.).
В подальшому, на підставі вказаного акту перевірки Головним управлінням ДПС у Полтавській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 21.11.2022:
-          № 00042800705, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції у розмірі 10000 грн. на підставі абз. 18 ч. 2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного та плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 № 481/95ВР;
-          № 00042810705, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції у розмірі 42428,13 грн. на підставі п. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР.
Не погодившись із рішеннями відповідача позивач звернулась до суду із даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив із відсутності у контролюючого органу підстав проводити фактичну перевірку позивача. 
Колегія суддів не погоджується із таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Спірні правовідносини врегульовані Податковим кодексом України.
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з п.п. 75.1.3 п. 75.3 ст. 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 Податкового кодексу України.
Відповідно до п. 80.1 ст. 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Згідно з п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
На підставі викладеного колегія суддів зазначає, що лише дотримання контролюючими органами встановлених умов та порядку прийняття рішень про проведення перевірок, у тому числі фактичних, може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
Підпунктом 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема (1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, (2) а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Слід вказати, що п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Отже, норма зазначеного вище підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.
Відповідні функції контролю передбачені також і підпунктами 19-1.1.1, 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.17 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України, зокрема контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; здійснюють інші функції, визначені законом.
Таким чином контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Крім того, окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.
Тобто саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.
Колегія суддів, дослідивши наказ Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області від 24.10.2022 № 1828-П про проведення фактичної перевірки позивача, зазначає, що останній видано на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, п. 82.3 ст. 80 Податкового кодексу України, за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: АДРЕСА_1 , магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 », за період з 16.02.2021 по дату закінчення перевірки, з 25.10.2022 тривалістю 10 діб.
Отже, правовою підставою для проведення перевірки є п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України.
Аналогічні правові висновки сформовані Верховним Судом у постанові від 05.09.2023 у справі № 380/7760/20.
Натомість, суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що невиконання відповідачем вимог статей 80, 81 Податкового кодексу України, зокрема, в частині наявності підстав для призначення фактичної перевірки, дотримання умов та порядку допуску до її проведення, призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Втім, колегія суддів із такою позицією не погоджується, та вважає висновки, до яких дійшов суд першої інстанції, передчасними, оскільки відсутність у наказі про проведення фактичної перевірки визначених п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України підстав для призначення перевірки, крім посилання на норми, зокрема посилань на заходи контролюючого органу, якими встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, відомості або документи, на підставі яких встановлені факти сумнівності, не свідчить про відсутність підстав призначення перевірки, а отже і рішень контролюючого органу, що прийняті за результатами проведення такої перевірки. 
Разом з тим, відповідно до правових висновків Верховного Суду, сформульованих  у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. 
Таким підставам позову, за їх наявності, слід надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Також, Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 було зазначено, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. 
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Так, із матеріалів справи встановлено, що доводи позивача стосовно порушення процедури проведення фактичної перевірки стосувались виключно відсутності в наказі Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області від 24.10.2022 № 1828-П конкретних підстав проведення перевірки.
Втім, враховуючи викладене такі доводи є необґрунтованими, оскільки визначене п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Отже, колегія суддів доходить висновку про необхідність надання оцінки правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в контексті наявності встановлених під час перевірки порушень. 
Так, підставою прийняття податкового повідомлення-рішення від 21.11.2022 № 00042810705, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції у розмірі 42428,13 грн. на підставі п. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», стали висновки податкового органу щодо порушення позивачем п. 1 ст. 3 Закону України № 265/95-ВР:
1. незабезпечення проведення розрахункових операцій на повну суму покупки, а саме при продажу підакцизних товарів 25.10.2022 через реєстратор розрахункових операцій на загальну суму 1228 грн. сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків становила 1471 грн., сума готівкових коштів згідно Х-звіту програмного реєстратора розрахункових операцій станом на 09 год. 12 хв. 25.10.2022 становить 243 грн., різниця становить 1228 грн.;
2. фіскальні чеки не містять обов`язкового реквізиту - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, згідно електронних копій розрахункових документів, що подаються до контролюючого органу, а також не відповідають вимогам до розрахункового документу за формою та змістом, за період з 18.02.2021 по 03.10.2022 на суму 27057,42 грн. 
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регулюються Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" № 265/95-ВР.
Відповідно до п. 1 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Статтею 15 Закону № 265/95-ВР встановлено, що контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.
Згідно зі ст. 17 Закону України № 265 за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) -  за кожне наступне вчинене порушення.
Так, стосовно порушення п. 1 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" в частині незабезпечення проведення розрахункових операцій на повну суму покупки при продажу підакцизних товарів через реєстратор розрахункових операцій на загальну суму 1228 грн. колегія суддів зазначає наступне. 
У ході судового розгляду встановлено, що під час проведення фактичної перевірки виявлено незабезпечення проведення розрахункових операцій на повну суму покупки при продажу підакцизних товарів через реєстратор розрахункових операцій на загальну суму 1228 грн. 
На підтвердження зазначених обставин надано опис грошових коштів від 25.10.2022, складений ОСОБА_2 , товарознавцем, що проводила розрахунки у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , відповідно до якого на місці проведення розрахункових операцій наявні: 2 купюри номіналом - 100 грн., 3 купюри номіналом - 50 грн., 3 купюри номіналом - 20 грн., 30 купюр номіналом - 10 грн., 25 купюр номіналом - 2 грн., 92 купюри номіналом - 1 грн., розмінна монети 1 кількості 619 штук., загалом – 1471 грн. 
У той же час, відповідно до даних Х-звіту програмного реєстратора розрахункових операцій станом на 25.10.2022 09:12 год. сума готівкових коштів у касі складає 243 грн. 
Наведені докази були долучені у якості додатків до акту перевірки від 03.11.2022.  
Отже, при співставленні даних Х-звіту та опису суми готівкових коштів на місті проведення розрахункових операцій сума невідповідності склала 1228 грн. 
Враховуючи викладене, колегія суддів зазначає, що відповідачем належними доказами доведено факт порушення позивачем п. 1 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", що виявилось у незабезпеченні проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій на суму 1228 грн., відповідальність за яке передбачена п. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР.
Таким чином, оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 21.11.2022 № 00042810705 в частині застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій у розмірі 1842 грн. є правомірним та скасуванню не підлягає.
Щодо інших порушень, що стали підставою прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 21.11.2022 № 00042810705 в частині застосування до позивача штрафної санкції у розмірі 40586,13 грн. та від 21.11.2022 № 00042800705 колегія суддів зазначає наступне. 
Так, відповідач, застосовуючи до позивача податковим повідомленням-рішенням від 21.11.2022 № 00042810705 штрафні (фінансові) санкції у сумі 40586,13 грн., що складає 150% від суми операцій 27057,42 грн., виходив з того, що у період з 18.02.2021 по 03.10.2022 суб`єктом господарювання проводились розрахункові операції на загальну суму 27057,42 грн. через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням та видачею покупцям розрахункових документів не встановленої форми - без обов`язкових реквізитів, визначених наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 року № 13 «Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів», а саме без заповнення рядка 9  - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Наказом Мінфіну України від 21.01.2016 № 13 затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів.
Відповідно до п. 1 розд. ІІ  Положення № 13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення.
Пунктом 2 вказаного Положення визначено обов`язкові реквізити фіскального чеку, зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Згідно з п. 3 розд. І Положення № 13 у разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не приймається як розрахунковий.
Наказом Міністерства фінансів України від 08.06.2021 № 329 внесено зміни до форми фіскального касового чеку за товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів і доповнено її новим реквізитом - "цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої" (рядок 9).
З метою посилення контролю за виробництвом та обігом алкогольних напоїв, залучення громадськості до такого контролю, зменшення можливості продажу контрафактного алкоголю постановами Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 року № 74 "Деякі питання маркування алкогольних напоїв" та № 97 "Про внесення змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів" з 01 травня 2020 року запроваджено марку акцизного податку нового зразка для маркування алкогольних напоїв.
Одними із обов`язкових реквізитів марки акцизного податку нового зразка для маркування алкогольних напоїв є штрих-код та QR-код, які містять інформацію про серію та номер марки.
Так, основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним та зберігання пального, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом пального на території України визначено Законом України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального".
Статтею 11 Закону № 481 передбачено, що алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Отже, суб`єкт господарювання при продажу алкогольних напоїв має обов`язок друкувати рядок 9 на фіскальному чеку, тобто цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
На підтвердження зазначених обставин до акту перевірки від 03.11.2022 (зареєстрований 04.11.2022, реєстраційний № 5552/16/31/РРО/3042009129) складено Додаток 1 у формі таблиці, до якої внесено відомості згідно з наступними графами: серія та номер МАП, код території господарської одиниці, тип РРО, ФН РРО/ПРРО, ФН чека, дата чека, УКТЗЕД з чека, найменування товару з чека, адреса ГО, сума грн., підакцизний товар.
          Також, відповідачем податковим повідомленням-рішення          № 00042800705 від 21.11.2022 застосовано до позивача штрафні санкції у розмірі 10000 грн. на підставі абз. 18 ч. 2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного та плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 № 481/95ВР, на підставі висновків про порушення позивачем ч. 12 ст. 18 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирт етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, ш: використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 № 481/95-ВР, та постанови Кабінету Міністрів України «Про встановлення розміру мінімальних оптово відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв» від 30.10.2008 № 957, що виявилось у здійсненні роздрібної торгівлі алкогольними напоями за цінами нижчими від мінімальних роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв, а саме здійснення роздрібної торгівлі ігристими винами код УКТ ЗЕД 2204109800 в період з 06.04.2021 по 25.07.2021 включно при мінімальній роздрібній ціні на даний вид алкогольного напою починаючи з 26.01.2021 не нижче 109,00 грн. за пляшку, за чеком від 07.04.2021 за ціною 89,00 грн.
Так, постановою Кабінету Міністрів України № 957 від 30.10.2008 «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв» установлено розміри мінімальних оптово - відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв згідно з додатком.
Відповідно до додатку до Постанови № 957 розмір мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв, зокрема, на вина ігристі та вина газовані, зброджені напої, вина (напої) ароматизовані ігристі (газовані), фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови, що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження, які розливаються у пляшки, закорковані спеціальними пробками для таких напоїв типу «гриб», що утримуються на місці за допомогою стяжок або застібок, та/або мають надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20°С у скляній тарі місткістю 0,7 л та 0,75 л роздрібна ціна становить 109 грн.
Згідно з абз. 18 ч. 2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» визначено, що до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: оптової або роздрібної торгівлі коньяком, алкогольними напоями, горілкою, лікеро-горілчаними виробами та вином за цінами, нижчими за встановлені мінімальні оптово-відпускні або роздрібні ціни на такі напої - 100 відсотків вартості отриманої партії товару, розрахованої виходячи з мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін, але не менше 10000 гривень.
За даними акту від 03.11.2022 у ході проведення фактичної перевірки встановлено реалізацію за місцем фактичного провадження позивачем діяльності за адресою: АДРЕСА_1 , магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 », алкогольних напоїв за цінами, нижчими ніж від мінімальних роздрібних цін, у період з 06.04.2022 по 25.07.2022 включно, згідно додатку 2 на загальну суму 5422,65 грн.
Для прикладу у акті перевірки наведено факт реалізації згідно з чеком РРО № 62 від 07.04.2022 2 пляшок вина ігристого «Ореанда» AS, Mosc, біл. Сол. 0,75 л. за ціною 89 грн. на загальну суму 178 грн., при встановленій мінімальній ціні 109 грн. 
На підтвердження зазначених обставин до акту перевірки від 03.11.2022 складено Додаток 2 у формі таблиці, що містить перелік фіскальних чеків із зазначенням їх номерів, дати та часу, коду, найменування товарів із зазначенням їх кількості та ціни. 
Також, до акту перевірки додано роздруківку касового чеку  ФН 62 від 07.04.2022 у форматі txt.
Отже, ґрунтуючись на даних вказаних таблиць, відповідач стверджує про доведеність факту вчинення позивачем порушення п. 1 ст. 3 Закону України № 265/95-ВР, ч. 12 ст. 18 Закону України № 481/95-ВР, оскільки перелічені у Додатку до акту № 1 чеки, що видавались позивачем, не містять рядка 9  - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, а внесені до Додатку до акту № 2 чеки містять інформацію щодо здійснення реалізації підакцизного товару за цінами нижчими від мінімальних роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв.
Втім, колегія суддів із такими доводами погодитись не може, враховуючи наступне.
Наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 № 1057 затверджено Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України, яким встановлено механізм передачі електронних копій розрахункових документів, фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) / програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО), фіскальних звітів ПРРО і повідомлень, що передбачені Порядком реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14 червня 2016 року № 547, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05 липня 2016 року за № 918/29048, що необхідні для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів ДПС для суб`єктів господарювання, що використовують РРО/ПРРО.
Згідно з п. 1.2 Порядку № 1057 система зберігання і збору даних РРО (далі - СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України; система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
Пунктом 2.2 розд. І Порядку № 1057 передбачено, що СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП.
Отже, ті дані, на які посилається відповідач, внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, яка не є належним доказом і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. 
Колегія суддів звертає увагу, що у спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.
Втім, відповідачем жодного фіскального чеку, що підтверджує здійснення розрахункової операції з реалізації товару у період, за який проводилась перевірка, не надано.
Надану відповідачем роздруківку касового чеку ФН 62 від 07.04.2022 колегія суддів у якості доказу здійснення розрахункової операції не приймає, оскільки даний документ не є копією з оригіналу первинного документа, чи контрольної стрічки, що має зберігатись у платника податків, а представляє собою роздруківку у форматі txt із невстановленим джерелом походження. 
Відповідно до ч. ч. 1, 2 ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.
Частиною 1 ст. 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.
Натомість, ні роздруківка фіскального чека, ні таблиця із даними з інформаційної системи податкового органу, що надані відповідачем, у розумінні ст. 73 КАС України не є належними доказами відображення господарських операцій, на підставі яких можливо встановити наявність порушення позивачем положень п. 1 ст. 3 Закону України № 265/95-ВР, ч. 12 ст. 18 Закону України № 481/95-ВР.
Інших доказів, які б підтверджували висновки акту перевірки у вказаній частині, відповідачем не надано.
Як вбачається з матеріалів перевірки, податковим органом не досліджувались безпосередньо дані контрольної стрічки, на якій зберігаються примірники фіскальних чеків, та саме з яких можливо встановити дотримання платником податків порядку здійснення розрахункових операцій із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій.
Натомість всі обставини, якими відповідач доводить вчинення позивачем порушень, були досліджені на підставі документів, що складені податковим органом за інформацією, яка міститься у базі даних системи обліку даних РРО, без дослідження будь-яких інших документів, що само по собі суперечить меті призначення саме фактичної перевірки, яка здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника, що забезпечує можливість доступу до первинних документів платника податків. 
З огляду на викладене вище слід зазначити про відсутність належних доказів, на підставі яких можливо встановити наявність порушення позивачем п. 1 ст. 3 Закону України № 265/95-ВР, ч. 12 ст. 18 Закону України № 481/95-ВР.
Згідно з ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, всупереч ч. 2 ст. 77 КАС України відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не надано належних та допустимих доказів, які б підтверджували наявність в діях платника податків  порушень, що стали підставою для притягнення позивача до відповідальності.
Враховуючи викладене колегія суддів доходить висновку про безпідставність застосування до позивача штрафних санкцій за порушення, які виявились у видачі розрахункових документів не встановленої форми - без обов`язкових реквізитів, визначених Положенням № 13, а саме без заповнення рядка 9  - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, та у здійсненні роздрібної торгівлі алкогольними напоями за цінами нижчими від мінімальних роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв.
Таким чином, колегія суддів зазначає, що податкове повідомлення-рішення  № 00042800705 від 21.11.2022 та № 00042810705 в частині застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій у розмірі 40586,13 грн. є безпідставними та підлягають скасуванню.
Отже, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню із прийняттям нового рішення про часткове задоволення позову. 
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати рішення повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно з ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Стосовно розподілу судових витрат щодо сплати судового збору колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до ч. 3 ст. 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.
Згідно з ч. 6 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо суд апеляційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Із матеріалів справи встановлено, що відповідно до платіжної інструкції № 229 від 23.12.2022 позивачем сплачено судовий збір за подання адміністративного позову у розмірі 1154,3 грн.
Враховуючи, що за наслідками апеляційного перегляду справи позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 задоволені частково, судовий збір, що підлягав сплаті за подання даного позову становив 1073,6 грн., беручи до уваги пропорційність розміру задоволених позовних вимог, на користь позивача підлягає стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір у розмірі 831 грн. 
Керуючись ст. ст. 245, 246, 250, 315, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - задовольнити частково.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.05.2023 по справі № 440/1439/23  скасувати.
          Прийняти нову постанову, якою позовні вимоги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 21 листопада 2022 № 00042800705.
          Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 21 листопада 2022 № 00042810705 в частині застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) у сумі 40586,13 грн.
          В іншій частині у задоволенні позовних вимог Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - відмовити.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНКПО НОМЕР_1 , АДРЕСА_2 ) витрати зі сплати судового збору в розмірі 831 (вісімсот тридцять одну) грн.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя 		І.М. Ральченко 	
Судді	   	В.В. Катунов    І.С. Чалий   	
Постанова складена в повному обсязі  03.11.23.