ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 листопада 2023 року 
м. Київ

справа № 640/24273/19
адміністративне провадження № К/9901/16243/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М. 
за участі:

секретаря судового засідання                Івченка М.В., 

представника позивача                           Дегтярьова Д.Т.

представника відповідача                       Родич М.В.

розглянув у відкритому судовому в касаційній інстанції  справу

за позовом  фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у м. Києві, Головного управління ДПС у м.Києві про визнання протиправним та скасування наказу, податкових повідомлень-рішень, рішень; визнання протиправними дій, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.11.2020, ухвалене у складі головуючого судді Маруліної Л.О., та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.03.2021, прийняту у складі колегії суддів: Коротких А.Ю. (головуючий), Сорочка Є.О., Чаку Є.В.
І. Суть спору
1.          ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві, Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві), в якому просив суд визнати протиправними та скасувати:
2.          - наказ ГУ ДФС у м. Києві №8818 від 27.06.2019 про призначення документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 ;
-          дії ГУ ДФС у м.Києві щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 , яка оформлена актом від 29.07.2019 №1816/26-15-42-03-30/ НОМЕР_1 "Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.12.2018";
-          податкове повідомлення-рішення від 29.08.2019 р. №0067184203, яким збільшено грошове зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб в розмірі 1 445 600,40 грн. та на підставі п. 123.1 ст.123 ПК України застосований штраф в розмірі 361 400,10 грн.;
-          податкове повідомлення-рішення від 29.08.2019 р. №0067194203, яким на підставі п. 120.1 статті 12 ПК України застосований штраф в розмірі 340 грн.;
-          податкове повідомлення-рішення від 29.08.2019 №0067204203, яким збільшено грошове зобов`язання з військового збору в розмірі 120 436,70 грн. та на підставі п. 123.1 статті 123 ПК України застосований штраф в розмірі 30 109,17 грн.;
-          податкове повідомлення-рішення від 29.08.2019 №0067144203, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 1 291 997 грн. та на підставі п.123.1 статті 123 ПК України застосований штраф в розмірі 322 999,25 грн.;
-          рішення від 29.08.2019 р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0067154203 від 29.08.2019 р., яким застосований штраф за порушення абз. 3 п. 8 ст. 9 Закону про ЄСВ на підставі п. 3 ч. 11 ст. 25 Закону про ЄСВ в сумі 20 359,99 грн.;
-          рішення від 29.08.2019 р. про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом про ЄСВ, № 0067164203, яким за порушення п.п. 4 п. 2 ст. 6 Закону про ЄСВ на підставі п. 7 ч. 11 ст. 25 Закону про ЄСВ застосована штрафна санкція в розмірі 340 грн.;
-          рішення від 29.08.2019 р. про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску № 0067124203, яким на підставі ч. 10 та п. 2 ст. 25 Законом про ЄСВ застосований штраф в сумі 1267,20 грн. та нарахована пеня в сумі 223,96 грн.;
-          вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 29.08.2019 р. № Ф-288, в якій повідомлено, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 має заборгованість зі сплати ЄСВ в сумі 141 933,88 грн.;
-          вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 05.11.2019 р. № Ф-16008-10, в якій повідомлено, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 має борг зі сплати ЄСВ в загальній сумі 164 125,03 грн., у т.ч.: недоїмка - 141 933,88 грн., штрафи - 21 967,19 грн., пеня - 223,96.
3.          Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення та вимоги прийняті на підставі незаконної перевірки, оскільки наказ про її призначення є протиправним та податковим органом порушено встановлений порядок її проведення, а висновки акта перевірки є помилковими, однобічними та такими, що не відповідають фактичним обставинам та суперечать нормам податкового законодавства.
4.          Позивач зауважує, що копію спірного наказу від 27.06.2019 №8818 про призначення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 він не отримував.
5.          Крім того, твердження ГУ ДФС у м.Києві про наявність у позивача обов`язку подавати декларації з ПДВ є помилковими, оскільки з 01.10.2016 року ФОП ОСОБА_1 є платником єдиного податку 3 групи, ставка 5% доходу, про що контролюючому органу на день призначення перевірки було відомо, та факт подання позивачем податкових декларацій платника єдиного податку 3-ї групи по ставці 5 % перевірений камеральними перевірками.
6.          Зокрема, відповідач в Акті перевірки посилається на документи, отримані не у спосіб, передбачений податковим законодавством України.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
7.          Судами попередніх інстанцій установлено, що наказом Головного управління ДФС у м. Києві від 27.06.2019 року №8818 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 )» на підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.2 пункту 78.1 статті 78, статті 79 ПК України, пункту 2 статті 13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування», у зв`язку із неподанням податкових декларацій призначено документальну позапланову невиїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з 16.07.2019 року по дату завершення перевірки, тривалістю 5 робочих днів, яку провести з метою здійснення контролю за дотриманням вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року, дотримання вимог обліку та збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року в ГУ ДФС у м.Києві за адресою: м.Київ, вул.Лєскова, 4. Підстава: доповідна записка управління контрольно-перевірочної роботи фізичних осіб від 26.06.2019 року №4446/26-15-42-03-28.
8.          Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 ГУ ДФС у м.Києві складено акт від 29.07.2019 року №1816/26-15-42-03-30/3232408776 (далі також - акт перевірки), відповідно до висновків якого документальною позаплановою невиїзною перевіркою встановлено наступні порушення позивачем: 1) пункту 292.1 статті 292, пункту 293.3 статті 293 ПК України - не нараховано та не сплачено до бюджету суму єдиного податку за 2017 рік у розмірі 6,60 грн.; 2) підпункту 177.5.2 пункту 177.5 статті 177, підпункту 49.18.2 пункту 49.18. статті 49, підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49 ПК України - податкову декларацію про майновий стан і доходи на другий квартал 2017 року не подано та податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2018 рік подано несвоєчасно; 3) статті 177.2 ПК України - занижено податок з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності: за 2017 рік - на суму 817205, 23 грн., за 2018 рік - на суму 628395, 17 грн.; 4) пункту 196 прим. 1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України - не нараховано та не сплачено військового збору: за 2017 рік - 68100, 44 грн., за 2018 рік - 52336, 26 грн.; 5) підпункту 4 пункту 2 статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» до звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску за 2017 рік не подано таблицю 1 та звіт щодо сум нарахованого єдиного внеску за 2018 рік подано за невстановленою формою; 6) абзацу 3 пункту 8 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме не нараховано та не сплачено суму єдиного внеску, нарахованого з чистого оподаткованого доходу: за 2017 рік - 61 666, 00 грн., за 2018 рік - 80 267, 88 грн.; 7) пункту 8 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» - несвоєчасна сплата сум єдиного внеску станом на 10.02.2018 року; 8) пункту 181.1 статті 181, пункту 183.2 статті 183, статті 187, пункту 201.8 статті 201 ПК України - не визначено суму ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету у розмірі 1 291 997 грн., а саме по періодах: липень 2017 року - 0 грн., серпень 2017 року - 204519 грн., вересень 2017 року - 180968 грн., жовтень 2017 року - 147590 грн., листопад 2017 року - 51767 грн., грудень 2017 року - 0 грн., січень 2018 року - 56948 грн., лютий 2018 року - 137268 грн., березень 2018 року - 137942 грн., квітень 2018 року - 112650 грн., травень 2018 року - 98039 грн., червень 2018 року - 113957 грн., липень 2018 року - 50347 грн., серпень 2018 року - 0 грн., вересень 20118 року - 0 грн., жовтень 2018 року - 0 грн., листопад 2018 року - 0 грн., грудень 2018 року - 0 грн.
9.          Уважаючи підстави для проведення перевірки відсутніми, а висновки акта перевірки необґрунтованими, ФОП ОСОБА_1 подав заперечення від 15.08.2019 року (вх. ГУ ДФС у м. Києві від 15.08.2019 року №З/143438/ФОП).
10.          Листом ГУ ДФС у м.Києві від 23.08.2019 року №97593/3/26-15-42-03-27 «Про розгляд заперечень на акт перевірки» ГУ ДФС у м.Києві висновки акта документальної позапланової невиїзної перевірки від 29.07.2019 року №1816/26-15-42-03-30/ НОМЕР_1 залишено без змін, а заперечення ФОП ОСОБА_1 без задоволення.
11.          На підставі акта перевірки, з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень від 23.08.2019 року, ГУ ДПС у м. Києві винесено: податкове повідомлення-рішення від 29.08.2019 року №0067184203, яким збільшено грошове зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб в розмірі 1 445 600,40 грн. та на підставі пункту 123.1 статті 123 ПК України застосований штраф в розмірі 361 400,10 грн.; податкове повідомлення-рішення від 29.08.2019 року №0067194203, яким на підставі пункту 120.1 статті 120 ПК України застосований штраф в розмірі 340 грн.; податкове повідомлення-рішення від 29.08.2019 року №0067204203, яким збільшено грошове зобов`язання з військового збору в розмірі 120 436,70 грн. та на підставі пункту 123.1 статті 123 ПК України застосований штраф в розмірі 30 109,17 грн.; податкове повідомлення-рішення від 29.08.2019 року №0067144203, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 1 291 997 грн. та на підставі пункту 123.1 статті 123 ПК України застосований штраф в розмірі 322 999,25 грн.; рішення від 29.08.2019 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0067154203 від 29.08.2019 року, яким застосований штраф за порушення абзацу 3 пункту 8 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» на підставі пункту 3 частини одинадцятої статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в сумі 20 359,99 грн.; рішення від 29.08.2019 року про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» №0067164203, яким за порушення підпункту 4 пункту 2 статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» на підставі пункту 7 частини одинадцятої статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» застосована штрафна санкція в розмірі 340 грн.; рішення від 29.08.2019 року про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску №0067124203, яким на підставі частини десятої пункту 2 статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» застосовано штраф в сумі 1267,20 грн. та нарахована пеня в сумі 223,96 грн.
12.          Крім того, ГУ ДПС у м.Києві складено: вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 29.08.2019 року №Ф-288, в якій повідомлено, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 має заборгованість зі сплати ЄСВ в сумі 141 933,88 грн.; вимогу Головного управління ДПС у м. Києві про сплату боргу (недоїмки) від 05.11.2019 року №Ф-16008-10 Головного управління ДПС у м. Києві, в якій повідомлено, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 має борг зі сплати ЄСВ в загальній сумі 164 125,03 грн., у т.ч.: недоїмка - 141 933,88 грн., штрафи - 21 967,19 грн., пеня - 223,96.
13.          Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями, ФОП ОСОБА_1 звернувся до Державної податкової служби України із скаргою від 10.09.2019 року (вх. ДПС №2039/6 від 11.09.2019 року) та доповнення до неї від 18.10.2019 року (вх. ДПС №7751/6 від 22.10.2019 року).
14.          Рішенням Державної податкової служби України від 07.11.2019 року №8643/6/99-00-08-05-04 залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у м.Києві від 29.08.2019 року №0067184203, №0067194203, №0067204203, №0067144203, а скаргу ФОП ОСОБА_1 - без задоволення.
15.          Не погоджуючись з такими рішеннями та діями відповідача позивач звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
16.          Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 18.11.2020 адміністративний позов задовольнив частково.
17.          Визнав протиправними дії ГУ ДФС у м.Києві щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 , яка оформлена актом від 29.07.2019 №1816/26-15-42-03-30/ НОМЕР_1 "Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 р. по 31.12.2018 р., дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.12.2018" Визнав протиправними та скасував: податкове повідомлення-рішення від 29.08.2019 №0067184203; податкове повідомлення-рішення від 29.08.2019 №0067194203; податкове повідомлення-рішення від 29.08.2019 №0067204203; податкове повідомлення-рішення від 29.08.2019 №0067144203; рішення від 29.08.2019 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0067154203 від 29.08.2019, рішення від 29.08.2019 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом про ЄСВ, № 0067164203; рішення від 29.08.2019 про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску № 0067124203; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 29.08.2019 р. № Ф-288; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 05.11.2019 р. № Ф-16008-10. В іншій частині відмовив.
18.          Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 15.03.2021 підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
19.          Задовольняючи позовні вимоги суди дійшли висновку, що у зв`язку з відсутністю у матеріалах справи належних доказів про отримання позивачем наказу про призначення перевірки та повідомлення, відповідачем не дотримано норм Податкового кодексу України, що є підставою для визнання неправомірними дій податкового органу по проведенню документальної позапланової невиїзної перевірки, оформленої актом перевірки від 29.07.2019 №1816/26-15-42-03-30/ НОМЕР_1 , який, у свою чергу, не може бути використано для формування висновків та вчинення будь-яких дій на його підставі, оскільки податкова інформація зібрана з порушенням норм чинного податкового законодавства України на день проведення оскаржуваної перевірки.
IV. Касаційне оскарження
20.          У касаційні скарзі представник відповідача, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
21.          Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України, частину другу статті 353 КАС України.
22.          У відзиві на касаційну скаргу представник позивача вказує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують.
V. Оцінка Верховного Суду
23.          Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності прийняття контролюючим органом спірних податкових повідомлень-рішень. Однією з підстав позову щодо протиправності спірних податкових повідомлень - рішень становлять обставини стосовно порядку проведення податкової перевірки ФОП ОСОБА_1 . 
24.          На думку позивача, той факт, що ФОП ОСОБА_1 не було повідомлено про призначення та проведення позапланової невиїзної перевірки, що позбавило можливості взяти в ній участь та не мало можливості надати первинні документи на підтвердження правомірності формування податкового кредиту, свідчить про протиправність проведення перевірки, а тому прийняті за її результатами акти індивідуальної дії підлягають скасуванню. 
25.          У постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 Верховний Суд сформував правовий висновок про те, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
26.          Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
27.          Отже доводи щодо невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури призначення та проведення перевірки, як підстави позову, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
28.          Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів виходить з наступного.
29.          Згідно з приписами підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
30.          За приписами пункту 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
31.          Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.  Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу (підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75).
32.          Відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
33.          Про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки (пункту 78.4 статті 78 ПК України).
34.          Особливості проведення документальної невиїзної перевірки передбачені статтею 79 ПК України.
35.          Відповідно до вимог пункту 79.1 статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
36.          Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки (пункт 79.2 статті 79 Податкового кодексу України).
37.          Таким чином, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України. У посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки лише за наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та за умови вручення платнику податків оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України копії наказу на проведення перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (формальна підстава).
38.          Документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику) (підпункт 42.2 статті 42).
39.          Судами попередніх інстанцій установлено, що на податкову адресу платника податків ФОП ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 ) рекомендованим листом з повідомленням №0101125316116 про вручення направлено копії Наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки від 27.06.2019 №8818 та письмове повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки від 01.07.2019 №77638/3/26-15-42-03-27, в якому зазначено про необхідність надання всіх необхідних документів, що пов`язані з предметом перевірки.
40.          Однак, указані документи не були вручені позивачу та повернуті поштовим відділенням у зв`язку із закінченням терміну зберігання, що підтверджується даними довідки поштового відділення форми 20.
41.          У якості доказу направлення оскаржуваного наказу та повідомлення позивачу, до відзиву ГУ ДПС у м.Києві долучено копії: фіскального чеку про відправлення рекомендованого поштового повідомлення 0101125316116 ОСОБА_1 , датованого 02.07.2019, конверту, на якому зазначено отримувачем « ОСОБА_1 , АДРЕСА_2 », штрих-код 0101125316116 , та прикріплена Довідка ф.20 «Причина поверн. «За закінченням терміну зберіган. Опр. ОСОБА_2» (дата вчинення цієї довідки на копії конверта не розбірлива)»; рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення, на якому зазначено прізвище, ініціали та адресу отримувача ОСОБА_1 .
42.          Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що оскільки в матеріалах справи відсутні належні докази про отримання позивачем наказу про призначення перевірки та повідомлення, конверт повернуто на адресу ГУ ДФС у м. Києві з причини «За закінченням терміну зберігання», контролюючий орган не використав альтернативні шляхи направлення документів платнику податків, а на копії конверту та рекомендованому повідомленні відсутні відомості щодо вмісту поштового відправлення, то відповідачем не дотримано вимог податкового законодавства, що є підставою для визнання неправомірними дії податкового органу по проведенню документальної позапланової невиїзної перевірки.
43.          Колегія суддів суду касаційної інстанції не погоджується з таким висновком суду апеляційної інстанції, враховуючи таке.
44.          Відповідно до статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.
45.          Аналіз податкового законодавства свідчить про те, що наказ про призначення перевірки та повідомлення повинні бути надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням. Додаткових вимог до надсилання таких документів (зокрема, зазначення в рекомендованому повідомленні про вручення поштового відправлення реквізитів документа, що надсилається) податкове законодавство не містить.
46.          В той же час суд звертає увагу на тому, що жодна норма податкового законодавства не зобов`язує податковий орган здійснювати заходи для з`ясування причин невручення податкової вимоги, чи для вжиття додаткових заходів (як-то електронні засоби зв`язку, кур`єрська доставка і т.д.) щодо вручення податкової вимоги. 
47.          Крім цього, Правила надання послуг поштового зв`язку затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 5 березня 2009 не встановлюють вимог до рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення в частині зазначення реквізитів документа, що надсилається.
48.          Згідно з пунктом 19 Правил внутрішні поштові відправлення з оголошеною цінністю можуть прийматися для пересилання з описом вкладення та/або з післяплатою.
49.          Із системного аналізу зазначених норм, слідує, що Правилами визначено окремі категорії поштових відправлень: рекомендовані листи та листи з оголошеною цінністю; з описом вкладення можуть бути лише листи з оголошеною цінністю; до інших видів листів опис вкладення не передбачений.
50.          Повідомлення про вручення поштового відправлення, поштового переказу-повідомлення, яким оператор поштового зв`язку доводить до відома відправника чи уповноваженої ним особи інформацію про дату вручення реєстрованого поштового відправлення, виплати коштів за поштовим переказом та прізвище одержувача (пункт 2 Правил). Відповідно до пункту 62 Правил у разі подання для пересилання реєстрованого поштового відправлення, поштового переказу з повідомленням про його вручення відправник заповнює бланк повідомлення на свою поштову адресу або адресу особи, якій за його дорученням належить надіслати повідомлення після вручення поштового відправлення, поштового переказу.
51.          Суд враховує, що Податковий кодекс України, як і Порядок направлення контролюючими органами податкових вимог платникам податків чітко визначив категорію поштового відправлення (рекомендований лист), якою контролюючий орган має підтвердити надіслання платнику податків наказу про призначення перевірки та повідомлення.
52.          Відтак суди попередніх інстанцій, указуючи на відсутність доказів на підтвердження того, що на адресу ФОП ОСОБА_1 надіслано саме наказ про призначення перевірки та повідомлення, не врахували зазначених вище положень законодавства та наявність в матеріалах справи конверта надісланого на адресу відповідача з відміткою про невручення листа ОСОБА_1 у зв`язку з закінченням терміну зберігання та рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення долученого до зазначеного конверта. Суди першої та апеляційної інстанції поставили під сумнів вложення податковим органом наказу до конверту, який був направлений до адресата. Проте цей факт узагалі судами досліджений не був. 
53.          Крім того, судами не наведено які смаме норми законодавства було порушено податковим органом. 
54.          Ураховуючи що суди попередніх інстанцій не надали оцінку установленим під час проведення перевірки обставинам, колегія суддів дійшла висновку про скасування оскаржуваних судових рішень та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 
55.          Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у цій справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
56.          Отже, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити, оскаржувані судові рішення - скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
VII. Судові витрати
57.          З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
58.          Повний текст постанови виготовлено 27 листопада 2023 року.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.
2. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 листопада 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2021 року скасувати, а справу №640/24273/19 направити на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.
3. На підставі частини 3 статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України складення рішення у повному обсязі відкласти на строк - до 5 днів.
4. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.
Головуючий                                                                                                          О.О. Шишов
Судді                                                                                                                       І.В. Дашутін
                                                                                                                               М.М. Яковенко