ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

13 листопада 2023 року 	м. Дніпро	справа № 340/2618/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Головко О.В. (доповідач),
                               суддів:  Ясенової Т.І., Суховарова А.В.,     
  
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12 липня 2023 року (суддя Казанчук Г.П.) в адміністративній справі
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вересень плюс»
до   Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Вересень плюс» звернулося до суду з позовом, в якому просить  визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 02.02.2023 № 100/32-00-07-08-20.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12 липня 2022 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 02.02.2023 за № 100/32-00-07-08-20. Зобов`язано Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків розглянути питання прийняття податкового повідомлення-рішення за результатом складання акту фактичної перевірки № 117/11/11/РРО/31774943 від 12.01.2023 відносно Товариства з обмеженою відповідальністю «Вересень Плюс» з урахуванням положень  статті 86 ПК України  щодо обов`язку розгляду контролюючим органом заперечень на акт перевірки.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, його висновки не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. 
Зазначає, що відповідачем дотримано процедуру призначення перевірки, рішення за результатом розгляду заперечень на акт перевірки прийнято, а тому зобов`язання судом відповідача прийняти податкове повідомлення-рішення з урахуванням положень  статті 86 ПК України  щодо обов`язку розгляду контролюючим органом заперечень на акт перевірки не впливає на законність та обґрунтованість висновків податкового органу та правомірність прийняття ППР.
Відзив на апеляційну скаргу не надходив.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків.
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що згідно з наказом Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 10.01.2023 № 34-к, на підставі ст. 19-1, пп. 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8-20.1.11 п. 20,1 ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80, п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України було призначено проведення фактичної перевірки ТОВ «Вересень плюс», а саме, господарської одиниці  складу-магазину за адресою: м. Кропивницький, вул. Перша Виставкова, 37Е, за період діяльності з 01.11.2022 по 13.01.2023. 
Посадовими особами Головного управління ДПС у Кіровоградській області на підставі направлень на перевірку від 10.01.2023 було проведено фактичну перевірку господарської одиниці  Товариства з обмеженою відповідальністю «Вересень плюс» з питань дотримання суб`єктом господарювання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, наявності ліцензій, дотримання роботодавцем законодавства стосовно укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), порядку розрахунків з використанням електронних платіжних засобів за товари (послуги), а також тимчасово, на період до припинення або скасування дії воєнного стану в Україні, під час здійснення контролю за дотриманням платниками податків вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки), за результатами якої складено Акт від 12.01.2023 № 117/11/11/РРО/31774943. 
В результаті проведеної перевірки було встановлено порушення з боку ТОВ «Вересень плюс» п. 1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Позивач подав заперечення на Акт перевірки, в яких висловив незгоду з висновками контролюючого органу.
На підставі Акту перевірки Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкове повідомлення-рішення від  02.02.2023 № 100/32-00-07-08-20, яке є предметом оскарження в даній адміністративній справі.
Також 10.02.2023 на адресу позивача було направлено Висновок Комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області з питань розгляду заперечень і пояснень до актів документальних та фактичних перевірок № 12/11-28-07-04/31774943 від 09.02.2023, відповідно до якого висновки, викладені в акті фактичної перевірки від 12.01.2023 № 117/11/11/РРО/31774943  є правомірними та залишаються без змін.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд апеляційної інстанції зазначає, що статтею 19-1 Податкового кодексу України визначено функції контролюючих органів, статтею 20 – права контролюючих органів.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктом 80.1 статті 80 Податкового кодексу України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). 
Відповідно до пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Таким чином, наказ містить єдину підставу для призначення фактичної перевірки ТОВ «Вересень плюс» - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.  
Відповідачем в якості доказів на підтвердження підстав для призначення перевірки надано лист ДПС України від 12.12.2022 за № 16218/7/99-00-07-02-07, направлений, у тому числі, на адреси ГУ ДПС в областях, в якому викладена інформація про проведення аналізу даних СОД РРО стосовно низки юридичних осіб, та встановлено, що 549 суб`єктами господарювання на 779 господарських об`єктах здійснено 67871 розрахункових операцій, де відображено продаж горілки, яка повинна маркуватися МАП, при цьому відсутня інформація про обов`язкові реквізити – цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (інформація про серію та номер МАП) (Додаток 1). 
В Додатку 1 до названого листа під порядковим номером 32 міститься інформація щодо виявлених порушень з боку ТОВ «Вересень плюс».
Таким чином, відповідачем в межах розгляду даної справи доведено наявність підстав, за яких може бути призначено фактичну перевірку відповідно до пп. 80.2.2 п. 82.2 ст. 80 ПК України, а тому колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість доводів позивача про порушення законодавчо встановленої процедури призначення перевірки. 
Щодо доводів позивача про порушення процедури прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про їх обґрунтованість і суд апеляційної інстанції підтверджує правильність такого висновку. 
Так, статтею 86 Податкового кодексу України врегульовані питання оформлення результатів перевірок.
За приписами названої статті результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт.
У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
Матеріали перевірки - це: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до  підпункту 16.1.15  пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.
Акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених  статтею 80  цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому  підпунктом 78.1.5  пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують  відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу.
Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному  статтею 42  цього Кодексу.
У разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень, контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду.
Платник податків має право брати участь у процесі розгляду матеріалів перевірки особисто або через свого представника. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податку має право надавати письмові та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду.
Відсутність платника податку або його представника, повідомленого в передбаченому цією статтею порядку про час і місце розгляду матеріалів перевірки, не є перешкодою для розгляду матеріалів перевірки.
За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, проведеної на підставі  підпункту 78.1.5  пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу у зв`язку з розглядом наданих у порядку, визначеному цим пунктом, заперечень до акта (довідки) перевірки, або розглядом скарги на прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу, який проводив таку перевірку, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Розгляд таких заперечень окремо не здійснюється. Такі заперечення долучаються до матеріалів перевірки або матеріалів щодо розгляду скарги, а наведені в них факти та дані враховуються контролюючим органом при формуванні у передбаченому цим підпунктом порядку висновку за результатами розгляду матеріалів перевірки або під час розгляду скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення у порядку, встановленому  статтею 56  цього Кодексу.
Податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.
Податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому  статтею 58  цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному  статтею 42  цього Кодексу.
За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують  відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені  пунктом 86.7  цієї статті.
Матеріалами справи підтверджується, апелянтом не заперечується, що оскаржуване  податкове повідомлення-рішення прийнято контролюючим органом до моменту розгляду заперечень позивача на Акт фактичної перевірки та складання Висновку Комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області з питань розгляду заперечень і пояснень до актів документальних та фактичних перевірок № 12/11-28-07-04/31774943 від 09.02.2023.
Відтак, у контролюючого органу були відсутні правові підстави для прийняття 02.02.2023 податкового повідомлення-рішення № 100/32-00-07-08-20 на підставі Акту перевірки від 12.01.2023 № 117/11/11/РРО/31774943, а тому вірним є висновок суду першої інстанції про його протиправність.
Натомість є незрозумілим та невмотивованим рішення суду першої інстанції в частині зобов`язання Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків розглянути питання прийняття податкового повідомлення-рішення за результатом складання акту фактичної перевірки № 117/11/11/РРО/31774943 від 12.01.2023 відносно Товариства з обмеженою відповідальністю «Вересень Плюс» з урахуванням положень  статті 86 ПК України  щодо обов`язку розгляду контролюючим органом заперечень на акт перевірки.
Як вірно звернув увагу апелянт, заперечення на Акт перевірки вже розглянуто Комісією ГУ ДПС у Кіровоградській області та прийнято рішення про залишення висновків контролюючого органу без змін.
Колегія суддів звертає увагу, що на момент вирішення спору в суді першої інстанції податковий орган забезпечив розгляд заперечень позивача на Акт перевірки, а тому суд фактично зобов`язав контролюючий орган повторно розглянути відповідні заперечення та прийняти податкове повідомлення-рішення відповідно до вимог статті 86 Податкового кодексу України, що не є ефективним способом відновлення порушеного права позивача.
В свою чергу суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Вказана норма Основного Закону покликана забезпечити правовий порядок в Україні, частиною якого є недопущення з боку суб`єктів владних повноважень зловживання наданими законом повноваженнями, а також забезпечення юридичної визначеності в сфері публічних правовідносин.
Формулювання «згідно з законом» вимагає, по-перше, щоб оскаржувані правовідносини мали певне підґрунтя в національному законодавстві, по-друге, стосується якості закону, який має відповідати критеріям доступності, передбачуваності його наслідків та сумісності з верховенством права. 
Тобто, національний закон повинен бути достатньо передбачуваним у своїх формулюваннях для надання особам необхідної інформації щодо обставин та умов, за яких органи влади можуть вдатись до заходів, які впливають на гарантовані законом права та інтереси особи. 
Суд апеляційної інстанції доходить висновку, що законодавче регулювання процедури прийняття податкового повідомлення-рішення має тлумачитися з боку платників податків як гарантія беззаперечного дотримання такої процедури  з боку контролюючого орану.
Недотримання вимог чинного законодавства має тягти за собою відповідну юридичну відповідальність для всіх суб`єктів публічних правовідносин без виключення.
Чинне законодавство чітко та передбачувано визначає відповідальність, яка настає внаслідок недотримання платником податків вимог податкового законодавства.
Натомість норми Податкового кодексу України не містять правового регулювання щодо відповідальності податкового органу в разі недотримання вимог цього Кодексу, що не відповідає критерію «якості закону», як одного з елементів юридичної визначеності, а тому саме суд покликаний визначити в кожній конкретній справі в якій спосіб та в якому обсязі для суб`єкта владних повноважень має настати юридична відповідальність за порушення вимог чинного податкового законодавства.
У спірних правовідносинах є встановленим та неспростованим факт недотримання відповідачем процедури прийняття податкового повідомлення-рішення, а тому суд апеляційної інстанції доходить висновку, що належним видом юридичної відповідальності є визнання протиправним та скасування такого податкового повідомлення-рішення. Такий вид відповідальності покликаний до спонукання податкового органу в майбутньому забезпечити чітке дотримання вимог закону при здійсненні адміністративних процедур, що позитивно впливатиме на утвердження України, як правової держави.
Враховуючи сукупність викладених обставин, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що в контексті спірних правовідносин достатнім та належним способом відновлення порушеного права позивача є визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. 
Рішення суду першої інстанції підлягає частковому скасуванню як таке, що ухвалене в певній частині з неправильним застосуванням норм матеріального права.   
                    
                              Керуючись ст.ст. 243, 317, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -
п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12 липня 2023 року в адміністративній справі № 340/2618/23 в частині зобов`язання Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків розглянути питання прийняття податкового повідомлення-рішення за результатом складання акту фактичної перевірки № 117/11/11/РРО/31774943 від 12.01.2023 відносно Товариства з обмеженою відповідальністю «Вересень Плюс» з урахуванням положень  статті 86 ПК України  щодо обов`язку розгляду контролюючим органом заперечень на акт перевірки – скасувати.
В іншій частині рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12 липня 2023 року в адміністративній справі № 340/2618/23 залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з 13 листопада 2023 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складання повної постанови. 
                              Повна постанова складена 13 листопада 2023 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров