ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 грудня 2023 р. 	Справа № 440/7039/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Русанової В.Б.,
Суддів: Перцової Т.С. ,  Жигилія С.П. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 31.07.2023, головуючий суддя І інстанції: М.В. Довгопол, по справі № 440/7039/23
за позовом   Товариства з обмеженою відповідальністю "КВАНТ ПЛЮС"  
до    Головного управління ДПС у Полтавській області ,    Державної податкової служби України  
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "КВАНТ ПЛЮС" (далі - позивач, ТОВ "КВАНТ ПЛЮС") звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - відповідач 1, ГУ ДПС у Полтавській області) Державної податкової служби України (далі - відповідач 2, ДПС України), в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 06.02.2023 №8216672/31618527,  від 09.02.2023 №8239752/31618527, від 13.02.2023 №8251321/31618527, від 14.02.2023 №8260571/31618527, від 24.02.2023 №8332147/31618527, від 02.03.2023 №8363500/31618527,від 07.03.2023 №8382045/31618527, від 10.03.2023 № 8401669/31618527,  від 13.02.2023 №8251320/31618527;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, складені та подані на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю «КВАНТ ПЛЮС», в строки визначені нормами діючого законодавства:
- №24 від 09.12.2021 на суму 439 662,14 грн, в т.ч. ПДВ 73 277,02 грн (реєстраційний номер 9404005629);
- №25 від 10.12.2021 на суму 60 480,00 грн, вт.ч. ПДВ 10 080,00 грн (реєстраційний номер 9404014209);
- №30 від 15.12.2021 на суму 41 336,28 грн, в т.ч. ПДВ 6 889,38 грн (реєстраційний номер 9404024230);
- №31 від 15.12.2021 на суму 67 846,61 грн, в т.ч. ПДВ 11 307,77 грн (реєстраційний номер 9404027480);
- №28 від 15.12.2021 на суму 18 984,60 грн, в т.ч. ПДВ 3 164,10 грн (реєстраційний номер 9404012470);
- №50 від 17.12.2021 на суму 121 790,70 грн, в т.ч. ПДВ 20 298,45 грн (реєстраційний номер 9411168790);
- №52 від 30.12.2021 на суму 202 024,80 грн, в т.ч. ПДВ 33 670,80 грн (реєстраційний номер 9411246358);
- №53 від 30.12.2021 на суму 150 172,20 грн, в т.ч. ПДВ 25 028,70 грн (реєстраційний номер 9411265540);
- №14 від 28.01.2022 на суму 218 160,00 грн, в т.ч. ПДВ 36 360,00 грн (реєстраційний номер 9032004330).
Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 31.05.2023 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі 440/6763/23, роз`єднано позовні вимоги ТОВ "КВАНТ ПЛЮС" у справі №440/6763/23 шляхом виділення в окремі провадження з присвоєнням нових номерів справ позовних вимог ТОВ "КВАНТ ПЛЮС" до ДПС  України, ГУ ДПС у Полтавській області, зокрема, про визнання протиправним та скасування рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 06.02.2023 №8216672/31618527 та зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, складену та подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "Квант Плюс" №25 від 10.12.2021 на суму 60 480,00 грн, вт.ч. ПДВ 10 080,00 грн (реєстраційний номер 9404014209).
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 31.07.2023 позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 06.02.2023 № 8216672/31618527.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, складену Товариством з обмеженою відповідальністю "Квант Плюс", № 25 від 10.12.2021, датою її подання.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Полтавській області на користь ТОВ "Квант Плюс" судові витрати зі сплати судового збору в сумі 2684,00 грн. та витрати на правничу допомогу в розмірі 1500,00 грн.
Головне управління ДПС у Полтавській області, не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, просило скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування зазначає про неврахування судом першої інстанції не надання позивачем до податкового органу первинних документів, які підтверджують реальність здійснення господарської операції, зокрема документів щодо якості поставленої продукції, отже рішення комісії ГУ ДПС про відмову в реєстрації податкової накладної є правомірним.
Також, вважає позовну вимогу про зобов`язання податкового органу зареєструвати ПН/РК в ЄРПН неправомірною, оскільки такі дії є дискреційними повноваженнями відповідача, а вимога про зобов`язання зареєструвати податкову накладну є передчасною.
Позивач надав відзив на апеляційну скаргу, в якому вказує, що рішення суду першої інстанції є законним і обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
ДПС України правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористалась.
Відповідно до ч. 1 ст. 308, п.3 ч.1 ст.311 КАС України справа розглянута в межах доводів апеляційної скарги, в порядку письмового провадження.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що за умовами договору купівлі-продажу від 21.10.2021 №09/03/1691-МТР між ТОВ «КВАНТ ПЛЮС» (Продавець) та Публічним акціонерним товариством «УКРНАФТА» (Покупець)  Продавець зобов`язується передати продукцію (далі - Товар) у власність Покупця, а Покупець прийняти Товар та сплатити за нього відповідну грошову суму. Асортимент, кількість, якість, вартість та інші характеристики товару визначені у Додатках до цього Договору, які є невідємною частиною договору. (п.1.2 Договору) Згідно Додатку № 1 до договору від 21.10.21 ТОВ "Квант Плюс" зобовязалося поставки засувки клинові з висувним шпинделем.
ТОВ «КВАНТ ПЛЮС» на адресу ПАТ «УКРНАФТА» в межах Договору купівлі-продажу №09/03/1691-МТР від 21.10.2021  здійснено відвантаження товару 10.12.2021 загальною вартістю 60 480,00 грн, в т.ч. ПДВ., згідно видаткової накладної № 773 від 10.12.2021 (а.с. 75 зворотній бік) та експрес-накладної № 59000767076240 від 10.12.2021 (а.с. 88 зворотній бік). 
ТОВ "КВАНТ ПЛЮС" складена податкова накладна №25 від 10.12.2021 на загальну суму 60480,00 грн, в тому числі сума ПДВ – 10 080  грн. (а.с. 21,96) та надіслана до податкового органу для реєстрації в Реєстрі.
Відповідачем, на адресу позивача направлено  квитанцію від 05.01.2022 про зупинення реєстрації податкової накладної з таких підстав: платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник "D"=.6728%, "P"=5936.(а.с.22)
02.02.2023 позивач надав податковому органу пояснення (а.с.23-26) разом з копіями документів, зокрема: договір купівлі-продажу № 09/03/1691-МТР від 21.10.2021 з додатками (а.с. 76-82); видаткової накладної № 773 від 10.12.2021 (а.с. 75 зворотній бік) та експрес-накладної № 59000767076240 від 10.12.2021 (а.с. 88 зворотній бік).
06.02.2023 Комісією Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №8216672/31618527 про відмову в реєстрації податкової накладної від 10.12.2021 №25 у Реєстрі з огляду на ненадання платником податків копій документів: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Додатково зазначено, що не надано оборотно-сальдову відомість по рахунку 281 для підтвердження оприбуткування товару на складі. (а.с. 27-28).
Не погодившись з рішенням про відмову в реєстрації податкової накладної, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з неправомірності оскаржуваного рішення відповідача про відмову у реєстрації податкової накладної, надання позивачем належних документів в підтвердження реальності господарських операцій, а також відсутності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкової накладної у ЄРПН.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Частиною 2 ст.19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).
За змістом п.п. "б" п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу першого п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим п. 201.10 ст. 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом - Порядок № 1246).
Зокрема, п. 12 Порядку № 1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Згідно з п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкових накладних або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, що набула чинності з 01.02.2020 (далі - Порядок № 1165).
За визначенням п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
В силу приписів пункту 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (п. 8 Порядку № 1165).
Відповідно до п. 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як вбачається зі змісту отриманої позивачем копії квитанції від 05.01.2022, підставою для зупинення реєстрації спірної податкової накладної слугувала відповідність платника податків п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено показники «D» = 6728 %, «Р» = 5936.
Критерії ризиковості платника податку визначені у Додатку № 1 до Порядку № 1165.
Відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Аналіз пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку свідчить про те, що для того аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).
Так, з дослідженої колегією суддів копії квитанції про зупинення реєстрації ПН від 10.12.2021 № 25 встановлено, що податковий орган, наводячи числові показники «D» та «Р», не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу в цьому випадку, що дозволяє дійти висновку про невмотивованість зупинення реєстрації спірної податкової накладної.
Наданим до суду рішенням про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку № 86432 від 01 грудня 2021 року ТОВ " КВАНТ ПЛЮС" визнано таким, який відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, оскільки товариство є учасником схеми формування, використання та розповсюдження ймовірно ризикового податкового кредиту.
Колегія суддів зауважує, що статтею 62 Конституції України установлена презумпція невинуватості, яка передбачає, що особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду.
Частиною 1 статті 627 Цивільного кодексу України передбачено, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
З огляду на вищезазначені правові норми ТОВ «КВАНТ ПЛЮС» має право укладати договори з будь-яким суб`єктом і визначати умови такого договору за домовленістю на власний розсуд, а будь-які сумніви контролюючого органу або віднесення останнім ТОВ «КВАНТ ПЛЮС» до переліку суб`єктів господарювання, які знаходяться на контролі ДПС України, повинні бути обґрунтовані належним чином та доведені в установленому законом порядку. Контролюючий орган має право здійснити податкову перевірку або будь-які інші заходи контролю у разі наявності на те законних підстав, однак підміняти такі перевірки рішеннями про зупинення реєстрації податкової накладної та про відмову у реєстрації останньої, на думку колегії суддів, є проявом свавілля, що несумісно з принципами демократичного суспільства.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з вимогами пунктів 9-11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520 передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 03 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.
Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.
Суд апеляційної інстанції враховує, що Порядок № 1165 не передбачає можливості проведення контролюючим органом консультацій, листування з платником податку на етапі прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН чи залучення платника податку до процесу прийняття цього рішення в інший спосіб. Тобто, у даному випадку платник податку фактично позбавлений можливості на участь у процесі прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного рішення. Як наслідок, визначальне значення для дотримання законності цієї процедури і забезпечення прав платника податку під час її проведення має конкретизація контролюючим органом підстав для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН та зазначення у квитанції про зупинення чітких і зрозумілих вказівок такому платнику щодо того, які саме пояснення та копії документів має надати цей платник задля розгляду питання про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.
Натомість, у квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної не наведено, не відображено сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість такого рішення, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.
Крім того, як вбачається з оскаржуваного рішення підставою для відмови у реєстрації податкової накладної слугувало ненадання платником податків копій розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Разом з тим, позивачем подавались контролюючому органу первинні документи в підтвердження вчинення господарської операції, зокрема, копії: Договору купівлі-продажу №09/03/1691-МТР від 21.10.2021 з додатками; Рахунку на оплату №624 від 10.12.2021;   Платіжне доручення №2434-П22 від 07.02.2022; Платіжного доручення №2432 -П22 від 07.02.2022; Видаткової накладної №773 від 10.12.2021; Експрес-накладної №59000767076240 від 10.12.2021; Наказу №249 від 19.11.2021 з додатком; Довіреності на відпуск товару №1 від 04.01.2021; Договору поставки №КР ТА 11 від 10.08.2020; Митної декларації №UA500020/2021/020000 від 03.06.2021; Платіжних доручень в іноземній валюті №1 від 03.12.2020, №18 від 27.08.2021, №7 від 13.04.2021, №2 від 21.01.2021; Коносаменту №S0121041263 від 19.04.2021; Наряду №691 від 21.05.2021; Сертифікату на перевезення №21330A2609/00003 від 08.05.2021; Комерційного інвойсу від 08.04.2021; Пакувального листа від 08.04.2021; Листа №772 від 19.05.2021; Декларації виробника; Договору на митне оформлення №2105/МБ від 21.05.2021; Рахунку на оплату №1194 від 03.06.2021; Акта №1194 від 03.06.2021; Платіжного доручення №ГФ6418 від 09.06.2021; Договору №12/03-1 від 12.03.2021; Рахунку на оплату №230 від 19.05.2021; Акта надання послуг №269 від 04.06.2021; Платіжного доручення №ГФ6686 від 08.07.2021, №ГФ6747 від 21.07.2021; Акта надання послуг №271 від 04.06.2021; Рахунку на оплату №268 від 04.06.2021; Платіжного доручення №ГФ6436 від 10.06.2021; Акта надання послуг №270 від 04.06.2021; Рахунку на оплату №267 від 04.06.2021; Платіжного доручення №ГФ6607 від 02.07.2021; Акта надання послуг №272 від 08.06.2021; Рахунку на оплату №269 від 08.06.2021; Платіжного доручення №ГФ6437 від 10.06.2021; Договору поставки товару №1910/20/П від 19.10.2020; Листа №18/11 від 18.11.2021; Рахунку на оплату №ДК-00367 від 18.11.2021; Платіжного доручення №UA7948 від 23.11.2021; Видаткової накладної №ДК-00367 від 18.11.2021; Акта прийому-передачі товару №ДК-00367 від 18.11.2021; Договору поставки товару №0301/20/П від 03.01.2020; Листа №25/11 від 25.11.2020; Видаткової накладної №34 від 25.11.2020; Акта прийому-передачі товару №34 від 25.11.2020; Платіжного доручення №ГФ4440 від 12.11.2020; Комплектації номенклатури №131 від 10.12.2021; Договору оренди №9/19 від 02.12.2019; Акта прийому-передачі нежитлового приміщення орендареві від 31.12.2019; Оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 за 01.01.2020 - 31.12.2022.
Колегія суддів зазначає, що вказані первинні документи та пояснення стосовно здійсненої господарської операції позивачем були надані контролюючому органу, що вбачається зі змісту вищенаведених повідомлень щодо надання пояснення та/або копій документів, не заперечується податковим органом, та, на думку колегії суддів є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.
Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суд, викладеною в постановах від 10.04.2020 у справі № 819/330/18, від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а, від 27.01.2022 у справі № 380/2365/21, від 18.05.2022 у справі № 500/3703/20.
Суд першої інстанції вірно зазначив, що спірне рішення містить лише загальне твердження без зазначення, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Щодо доводів апелянта про відсутність ОСВ по рахунку 281 як правомірної підстави для відмови у реєстрації податкової накладної, колегія суддів зазначає, що згідно з п. 5 Порядку № 520, платник має право надати первинні документи на підтвердження наявності підстав для складення податкової накладної, однак оборотно-сальдові відомості у розумінні частини 3 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" є зведеними обліковими документами, а відтак вимога ГУ ДПС в Полтавській області щодо надання іншого документу, ніж первинний, є незаконною.
Колегія суддів наголошує, що права і обов`язки сторін, які виникають за результатами здійснення господарської операції, оформленої первинними документами, не залежать від факту відображення її в регістрах та на рахунках бухгалтерського обліку.
Крім того, враховуючи, що рахунок 281 як обліковий регістр складається на підставі відповідних первинних документів, інформація у ньому не відображає жодних додаткових відомостей по   господарській операції, а відтак відсутність такого документу не впливає на можливість контролюючого органу встановити наявність підстав для реєстрації податкової накладної.
Колегія суддів зазначає, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо наявності підстав для реєстрації в ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Вказані висновки викладені у постанові Верховного Суду від 19 липня 2023 року у справі № 420/7850/22.
Колегія суддів враховує, що відповідно до сталої практики Верховного Суду в аналогічних спорах, при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН.
У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинні бути вказані об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
В свою чергу, з настанням першої події, із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України, зокрема, відвантаження товару по договору купівлі-продажу №09/03/1691-МТР від 21.10.2021, що підтверджується відповідними актом приймання-передачі та видатковою накладною, і було пов`язано складання спірної податкової накладної та подача її на реєстрацію.
Таким чином, враховуючи встановлені обставини цієї справи колегія суддів дійшла висновку, що подані позивачем документи для реєстрації податкової накладної від 10.12.2021 №25 підтверджують зазначені у ній дані та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію в ЄРПН.
Крім того, слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом у постановах від 7 грудня 2022 року по справі № 500/2237/20 та від 1 лютого 2023 року по справі № 140/506/22.
Натомість, у даній справі податковий орган вдався до передчасного встановлення реальності/нереальності господарської операції, вимагаючи фактично доведення позивачем оприбуткування товару, отриманого від інших контрагентів, ніж ПАТ «УКРНАФТА», на складі ТОВ «КВАНТ ПЛЮС», змістовна оцінка чому може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податку.
Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.
Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.
Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1., 201.16.2. пункту 201.16. статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Полтавській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарської операції та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що податковий орган не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість здійснення операції та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, а тому оскаржуване рішення податкового органу підлягає скасуванню.
Щодо доводів апелянта про наявність дискреційних повноважень ДПС України в частині вирішення питання щодо реєстрації податкової накладної.
Дискреційні повноваження - це комплекс прав і зобов`язань представників влади як на державному, так і на регіональному рівнях, у тому числі представників суспільства, яких уповноважили діяти від імені держави чи будь-якого органу місцевого самоврядування, що мають можливість надати повного або часткового визначення і змісту, і виду прийнятого управлінського рішення.
Тобто дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб`єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб`єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень.
Отже, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.
Відповідно до Рекомендацій Ради Європи № R(80)2 щодо здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятих Кабінетом Міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він уважає найкращим за конкретних обставин, та яке захистить або відновить порушене право.
Водночас, адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції.
Відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.
Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Податковим кодексом України визначено правові наслідки відсутності факту реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Така податкова накладна не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Виявлення розбіжностей даних податкової накладної та Єдиного реєстру податкових накладних, у свою чергу, є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Відтак, відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних впливає на правовий стан платників податків. Покупець товарів позбавляється права на формування податкового кредиту за рахунок відповідних сум, а продавець може зазнати небажаних для нього наслідків у вигляді проведення його позапланової перевірки.
Законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від зобов`язання ДПС зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, у зв`язку з чим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість заявленого позивачем способу захисту права, а саме: зобов`язання ДПС України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, складену Товариством з обмеженою відповідальністю "Квант Плюс", № 25 від 10.12.2021, датою її подання.
Щодо витрат на правову допомогу.
Колегія суддів звертає увагу на те, що в апеляційній скарзі скаржником не висловлено заперечень щодо розміру витрат на професійну правничу допомогу, стягнутих судом першої інстанції на користь позивача, а отже у суду апеляційної інстанції відсутні підстави для зменшення розміру понесених витрат на правову допомогу.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми процесуального права.
Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують. 
Керуючись ст. ст. 311, 315, 316, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення  Полтавського окружного адміністративного суду від 31.07.2023 по справі № 440/7039/23 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		В.Б. Русанова 	
Судді	   	Т.С. Перцова    С.П. Жигилій