ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 листопада 2023 року	Львів	Справа № 460/16200/23 пров. № А/857/17226/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого-судді                    Кузьмича С. М.,
суддів                                        Матковської З.М., Улицького В.З.,
за участю секретаря                    Пославського Д.Б.,
представника апелянта           Шеремета В.О.,
представника позивача           Лук`янчук С.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м. Львові справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 24 серпня 2023 року (ухвалене головуючим – суддею Дуляницька С.М. у м. Рівне) у справі № 460/16200/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Паливо Груп» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення - рішення,
                                                         ВСТАНОВИВ:
Позивач звернувся до суду із адміністративним позовом до відповідача про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 5500/1700070522 від 29.06.2023. 
В обґрунтування позовних вимог вказував на те, що для проведення перевірки контролюючому органу необхідно отримати в установленому порядку інформацію про порушення вимог законодавства та послатися в наказі про призначення перевірки на конкретні фактичні порушення, чого зроблено не було. Таким чином, ГУ ДПС у Рівненській області не доведено наявність підстав, у контексті п.п. 80.2.2, п.п. 80.2.5 п. 8.2 ст. 80 Податкового кодексу України, для проведення фактичної перевірки. Також зазначає, що висновками Акту перевірки від 18.01.2023 встановлено саме факт відсутності документів, що підтверджують походження товарних запасів. Cтаття 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не встановлює відповідальність за відсутність документів, що підтверджує походження товарних запасів. Контролюючим органом надано запит №1 від 09.06.2023 «Про надання документів (копій документів)», серед витребуваних документів були зокрема і документи, що підтверджують походження товарних запасів. Товариством у відповідь на вказаний запит та в строк встановлений у ньому, що підтверджується і Актом перевірки (розділ 1.1), надано контролюючому органу весь перелік запитуваних документів, в тому числі тих, що підтверджують походження товарів. Крім того, Верховний Суд в постанові від 21.01.2021 у справі № 826/12449/17 звертає увагу, що специфіка штрафної санкції за порушення п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» полягає в тому, що у відповідності до ст. 20 вказаного Закону, вона визначається в залежності від вартості не облікованих товарів, а обов`язковою умовою застосування штрафних санкцій, передбачених цією статтею, є реалізація (продаж) не облікованих товарів. Проте, факту реалізації товарів під час перевірки податковим органом не встановлено. З огляду на викладене вважає, що податкове повідомлення-рішення № 5500/1700070522 від 29.06.2023 винесене не в порядку та не на підставі норм чинного законодавства України, є протиправним та підлягає скасуванню.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 24.08.2023 адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області № 5500/1700070522 від 29.06.2023.
Приймаючи оскаржене рішення суд першої інстанції виходив з того, що Головне управління ДПС у Рівненській області діяло не у спосіб, що визначений законами та Конституцією України. Зокрема, контролюючий орган не дотримав вимоги п.п.80.2.2, п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст.80 Податкового кодексу України для призначення та проведення фактичної перевірки позивача, що призводить до відсутності правових наслідків такої. Крім того, і факт виявлених порушень не знайшов свого підтвердження в ході розгляду справи.
Вказане рішення в апеляційному порядку оскаржив відповідач, у апеляційній скарзі покликається на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права, з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить рішення суду першої інстанції скасувати та в прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Зокрема в апеляційній скарзі зазначає, що у разі, якщо контролюючий орган був допущений до перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ реалізовано його застосуванням. Підставами для скасування податкового повідомлення-рішення можуть бути не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. 
В ході перевірки встановлено, що позивач здійснював реалізацію товарів, щодо яких не надано документів в паперовій або електронній формі, що підтверджують облік та походження на загальну суму 319985,16 грн. Відповідно до Х-звіту РРО від 09.06.2023 № 989009277 (12 год.45 хв.), залишки пального на момент перевірки становлять: резервуар № 1 (ДП) – 5808,38 л.; резервуар № 2 (скраплений газ) – 3102,76 л., резервуар № 2 (бензин 95) – 816,45 л. Ціна пального, яке знаходилось на реалізації, згідно Х-звіту РРО становила: дизельне паливо – 38,5 грн. за 1 л; скраплений газ – 20,4 грн. за 1 л; бензин А-95 – 40,5 грн. за 1 л. Однак, всупереч вимогам п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на початок проведення перевірки ТОВ «Паливо Груп» не надано в паперовій або електронній формі документів, що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Всього реалізовувалося товарів, щодо яких не надано документів, що підтверджують облік та походження на загальну суму 319985, 16 грн. Належними та допустимими доказами правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення позивачем не спростовано.
Відповідач скористався своїм правом та подав відзив на апеляційну скаргу в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Представник апелянта в судовому засіданні підтримав апеляційну скаргу та надав пояснення, просить апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
В судовому засіданні представник позивача, заперечив проти задоволення апеляційної скарги та надав пояснення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, представників учасників справи, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції — без змін, з наступних підстав.
З матеріалів справи слідує, що наказом Головного управління ДПС у Рівненській області від 02.06.2023 № 851-п «Про проведення фактичної перевірки діяльності ТОВ «Паливо Груп» зобов`язано провести фактичну перевірку з питань дотримання вимог законодавства в сфері обігу підакцизних товарів товариства з обмеженою відповідальністю «Паливо Груп» (код за ЄДРПОУ – 44772192) за адресою: Рівненська область, м.Рівне, вул.Млинівська, буд 15, автозаправочна станція (АЗС), в період з 05.06.2023 року терміном на 10 діб. Період діяльності що перевіряється згідно статті 102 Податкового кодексу України (а.с.14). 
09.06.2023 за № 1 відповідачем надано позивачу запит про надання документів (копій документів) згідно з переліком в строк до 09.00 год. 13.06.2023 (а.с.15).
За результатами проведеної перевірки складено Акт про результати фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС. 
Перевіркою встановлено, що в супереч вимогам п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на початок проведення перевірки ТОВ «Паливо Груп» не надано документів в паперовій або електронній формі, що підтверджують облік та походження товарних запасів на акцизному складі щодо яких був наданий письмовий запит про надання таких документів, а саме: дизельне паливо – 5808, 38 л по ціні реалізації 38, 5 грн на суму 223622, 63 грн, 816, 45 л бензину А – 95 по ціні реалізації 40, 5 грн на суму 33066, 23 грн, 3102,76 л скрапленого газу по ціні реалізації 20,4 грн за 1 л на суму 63296, 30 грн. Всього реалізовувалося товарів, щодо яких не надано документів, що підтверджують облік та походження на загальну суму 319985, 16 грн.
На підставі Акту перевірки контролюючим органом прийняте податкове повідомлення – рішення № 5500/1700070522 від 29.06.2023, яким позивачу нараховані штрафні санкції  в сумі 319985, 16 грн. (а.с.23).
Позивач вважаючи оскаржене податкове повідомлення – рішення протиправним, звернувся до суду з відповідними позовними вимогами.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з п. 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Пунктом 80.2 ст. 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2); у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (пп. 80.2.5).
Колегія суддів звертає увагу, що за змістом п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, в ньому поєднано дві окремі підстави для призначення проведення фактичної перевірки: першою підставою є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; другою (самостійною, незалежною від першої) підставою є здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Апеляційний суд зазначає, що підставою проведення фактичної перевірки позивача слугував наказ ГУ ДПС у Рівненській області № 851-п від 02.06.2023, виданий на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України. Такий наказ відповідача містить дату його видання, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта, який перевіряється, адреси здійснення діяльності, мету перевірки, вид перевірки, дату початку перевірки, її тривалість, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ підписаний в.о. начальником ГУ ДПС у Рівненській області, скріплений печаткою контролюючого органу.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визначає Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» № 481/95-ВР від 19.12.1995, зі змінами та доповненнями (Закон № 481/95-ВР).
Відповідно до ст. 16 Закону № 481/95-ВР контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 06.03.2019 № 227 затверджено Положення про Державну податкову службу України, яким установлено, що ДПС відповідно до покладених на неї завдань здійснює ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, з оптової торгівлі спиртом, оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами і рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та контроль за таким виробництвом; здійснює ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва пального, з оптової, роздрібної торгівлі та зберігання пального і контроль за таким виробництвом (пп. 27 п. 4).
За такого правового регулювання, суд апеляційної інстанції вважає, що відповідач при здійсненні визначених законодавством функцій у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального правомірно провів спірну фактичну перевірку позивача, відповідно до приписів пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, позаяк норма цього підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів ст. 16 Закону 481/95-ВР покладені на відповідача.
Згідно п. 80.5 ст. 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Отже вказані норм законодавства свідчить про те, що фактична перевірка суб`єкта господарювання може бути проведена при дотриманні таких умов, як наявність підстав для проведення фактичної перевірки (в цій справі здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу пального, як окрема підстава передбачена підпунктом підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України) та пред`явлення посадовими особами податкового органу необхідного пакету документів.
При цьому суд звертає увагу на правовий висновок. висловлений Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, що підставами для скасування рішень (податкових повідомлень-рішень) є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами проведеної перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятих за результатами перевірки рішень (податкових повідомлень - рішень).
В подальшому, встановивши дійсні обставини справи щодо процедури призначення та проведення перевірки, у разі, якщо вони не визнані такими, що тягнуть протиправність оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, суду необхідно переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень законодавства по суті встановлених порушень під час проведення перевірки.
З огляду на викладене, фактична перевірка здійснена відповідачем у порядку та в межах передбачених чинним законодавством України, а прийнятий наказ про проведення перевірки відповідає вимог законодавства.
Щодо суті виявленого порушення позивачем вимог п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» то слід зазначити таке.
Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР), визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Пунктом 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п. 44.3 ст. 44 ПК України, платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів та інформації, визначених  пунктом 44.1  цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством строків, але не менше: 1095 днів - для документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, включаючи дозвільні документи.
Строки зберігання документів та інформації, визначені цим пунктом, розраховуються з дня подання податкової звітності чи іншої звітності, передбаченої цим Кодексом, для складення якої використовуються зазначені документи та/або інформація, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного строку подання такої звітності, а для документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - з дня завершення строку їх дії).
Згідно з вимогами ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову діяльність в Україні» метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, гуртуються на даних бухгалтерського обліку.
Абзацом 2 п. 44.6 ст. 44 ПК України передбачено, що якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Статтею 20 Закону № 265/95-ВР передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. 
Як зазначив суд першої інстанції, що у цьому нормативному приписі під час визначення складу порушення поряд зі сполучником «та» вживається також і розділовий сполучник «або», які в своїй сукупності мають семантичний відтінок, як поєднання, так і протиставлення. Та за умови протиставлення означають взаємовиключний вибір з кількох елементів «один з двох можливих», що означає застосування штрафних санкцій, або за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, або за не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу.
Тобто, не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу є самостійною підставою для застосування штрафної санкції.
В оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні зазначено, що при перевірці з 09.06.2023 по 14.06.2023 на АЗС за адресою вул.Млинівська, 15, м.Рівне встановлено: не забезпечено ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів. Однак, ст. 20 Закону № 265/95-ВР визначає відповідальність або за (1) реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або за (2) не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Як слідує з висновків акту перевірки від 15.06.2023 року (розділ 3 акту), в ході проведення перевірки встановлено порушення вимог п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме реалізація товарів, щодо яких не надано документів в паперовій або електронній формі, що підтверджують облік та походження на загальну суму 319985,16 грн. В розрахунку штрафних санкцій зазначено, що за наслідками фактичної перевірки встановлено реалізація товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку на загальну суму 319985, 16 грн.
Разом з цим, з акту перевірки не вбачається, що в ході її проведення встановлений факт реалізації (продажу) не облікованих товарів.
Щодо не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, то суд першої інстанції вірно зазначено таке. 
Контролюючим органом надано запит №1 від 09.06.2023 року «Про надання документів (копій документів)», серед витребуваних документів були зокрема і договори на придбання та реалізацію пального, договори на зберігання пального, змінні звіти за формою 17-НП/14-ГС та/або інші документи, відповідно до яких ведеться облік пального в місці реалізації (зберігання) пального; видаткові накладні та ТТН на отримане/реалізоване пальне; документи на відпуск пального до кожного договору на реалізацію пального (а.с.15-16). Документи слід було надати до 09.00 год. 13.06.2023. 
Як зазначає позивач, Товариством у відповідь на вказаний запит та в строк встановлений у ньому, надано контролюючому органу весь перелік запитуваних документів (а.с.26-183). Вказане підтверджується також розділом 1.1 акту перевірки, в якому зазначено перелік використаних під час перевірки та наданих відповідно до Запиту № 1 від 09.06.2023 документів, де зазначено, що надано в тому числі «інші документи».
Позивач вказує, що дані документи були надані особам, що здійснювали перевірку в електронній формі, що не суперечить положенням п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.
Доказів того, що позивачем під час перевірки не було надано документів, що підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, відповідачем до суду надано не було. Зокрема, в матеріалах справи відсутній акт, який засвідчує факт відмови надати первинні документи (договори на придбання та реалізацію пального, договори на зберігання пального, змінні звіти за формою 17-НП/14-ГС та/або інші документи, відповідно до яких ведеться облік пального в місці реалізації (зберігання) пального; видаткові накладні та ТТН на отримане/реалізоване пальне; документи на відпуск пального до кожного договору на реалізацію пального тощо).
Верховний Суд у постанові від 25.05.2021 у справі № 815/5615/15 вказав, що відсутність акта, який засвідчує факт відмови надати первинні документи (товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, податкові накладні, змінні звіти) свідчить про неповноту та необ`єктивність перевірки, здійсненої посадовими особами податкового органу.
Крім цього, Верховний Суд в постанові від 05.4.2023 по справі № 420/7844/20 зазначив, що у розділі V Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачена відповідальність за порушення вимог лише цього Закону. Зокрема, фінансова санкція, встановлена статтею 20 названого Закону, може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа не веде обліку товарів. Законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону № 996-ХIV покладено на уповноважену особу.
Також, в постанові від 05.04.2023 по справі № 420/7844/20 Верховний Суд вказав, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Відтак, на підставі наведеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що податковим органом не доведено наявність в діях позивача порушення, відповідальність за яке передбачена вимогами ст. 20 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», а тому спірне податкове повідомлення-рішення є необґрунтованим та таким, що підлягає скасуванню.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, а рішення суду — без змін. Доводи апеляційної скарги не спростовують рішення суду першої інстанції.
Щодо розподілу судових витрат, то такий у відповідності до ст.139 КАС України не здійснюється.
Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -
                                                      ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 24 серпня 2023 року у справі № 460/16200/23 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	С. М. Кузьмич 	
судді	 	З. М. Матковська 	
 	 	В. З. Улицький