ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

01 листопада 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/19730/22	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
                               суддів:  Божко Л.А., Лукманової О.М.,        
          розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу     Державної податкової служби України 
          на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.03.2023 року (головуючий суддя Прудник С.В.)
          в адміністративній справі №160/19730/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БЛЕК ОІЛ ЛТД» до відповідачів: Державної податкової служби України (відповідач-1), Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (відповідача-2) про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:

          Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «БЛЕК ОІЛ ЛТД», звернувся 12.12.2022 до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до відповідача Державної податкової служби України (а.с. 1-7), 
          З урахуванням позовної заяви від 02.01.2023 року яка подана на виконання вимог ухвали суду від 19.12.2022 року, позивачем зазначено відповідачами: Державну податкову службу України (відповідач-1), Головне управління ДПС у Дніпропетровській області (відповідача-2), просив:
    - визнати протиправними рішення Державної податкової служби України від 08.11.2022р: №59877/44374716/2, 
№59880/44374716/2, 
№ 59878/44374716/2, 
№ 59879/44374716/2;
    - скасувати рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області: 
№ 7491482/44374716 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 20.09.2022 року на загальну суму 30 200 000 грн., 
№ 7491479/44374716 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 21.09.2022 року на загальну суму 1 900 000 грн., 
№ 7491481/44374716 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 26.09.2022 року на загальну суму 2 956 183,50 грн.,
№ 7491480/44374716 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 26.09.2022 року на загальну суму 421 442,10 грн.;
   - зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних: 
податкову накладну №1 від 20.09.2022 року на загальну суму 30 200 000 грн., 
податкову накладну № 2 від 21.09.2022 року на загальну суму 1 900 000 грн., 
податкову накладну № 3 від 26.09.2022 року на загальну суму 2 956 183,50 грн., 
податкову накладну № 4 від 26.09.2022 року на загальну суму 421 442,10 грн.
          В обґрунтування позову зазначено про невідповідність спірних рішень вимогам чинного законодавства. Також вказує, що на вимогу контролюючого органу, після зупинення реєстрації податкової накладної, позивачем надані письмові пояснення разом з документами, що стали підставою для складення податкової накладної, проте, відповідні документи не були взяті Комісією до уваги, у зв`язку з чим прийняті оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Окрім того, оспорювані рішення відповідача не містять обґрунтувань підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку; також не містять інформацію, яка безпосередньо ними використовувалась при прийнятті рішень про віднесення до ризикових платників. Комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органів наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, має обґрунтувати на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
          Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.03.2023 року позов задоволено частково.
          Визнано протиправними та скасовано рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 21.10.2022 року:
- №7491482/44374716 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 20.09.2022 року на загальну суму 30 200 000 грн.
- №7491479/44374716 про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 21.09.2022 року на загальну суму 1 900 000 грн.
- № 7491481/44374716 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 26.09.2022 року на загальну суму 2 956 183,50 грн.
- № 7491480/44374716 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 26.09.2022 року на загальну суму 421 442,10 грн.
          Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних, подану Товариством з обмеженою відповідальністю «БЛЕК ОІЛ ЛТД» податкову накладну 
- №1 від 20.09.2022 року датою її фактичного подання, тобто 14.10.2022 року.
- податкову накладну №2 від 21.09.2022 року датою її фактичного подання, тобто 14.10.2022 року.
- податкову накладну №3 від 26.09.2022 року датою її фактичного подання, тобто 14.10.2022 року.
- податкову накладну №4 від 26.09.2022 року датою її фактичного подання, тобто 14.10.2022 року.
          У задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.
          Рішення суду першої інстанції обґрунтоване тим, що рішення про зупинення реєстрації податкової накладної не містять в собі мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку, як і не містять доказів наявності податкової інформації, що свідчать про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланням на відповідні документи. Крім того, рішення про зупинення реєстрації податкової накладної не містить вичерпного переліку документів, які необхідно подати платнику податків. Оскаржувані рішення відповідача не містять конкретної інформації щодо причин та підстав для прийняття такого рішення, а лише містить загальну фразу про те, що причиною його прийняття є первинних документів щодо постачання /придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи яких не надано підкреслити); розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Відтак, суд дійшов висновку, що оскаржуване рішення є необґрунтованим, оскільки факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН не спростовує ані факту здійснення платником податків господарської операції, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (постачання товарів/послуг, або отримання коштів), що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування. Як наслідок, наявні правових підстав для визнання протиправним та скасування рішень від 21.10.2022 року №7491482/44374716 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 20.09.2022 року на загальну суму 30 200 000 грн., №7491479/44374716 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 21.09.2022 року на загальну суму 1 900 000 грн., №7491481/44374716 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 26.09.2022 року на загальну суму 2 956 183,50 грн. та №7491480/44374716 про відмову у реєстрації податкової накладної №4 від 26.09.2022 року на загальну суму 421442,10 грн.
          Стосовно позовних вимог позивача про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 1 від 20.09.2022 року, №2 від 21.09.2022 року, №3 від 26.09.2022 року та №4 від 26.09.2022 року датою їх фактичного направлення для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних суд вказав, що зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані позивачем податкові накладні датою їх подання є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним способом захисту порушеного права.
          Разом з тим, вказав, що оскаржувані рішення ДПС України про результати розгляду скарги саме по собі не є юридично значимим для позивача, оскільки не має безпосередній вплив на суб`єктивні права та обов`язки позивача шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку, не містить приписів вчинити обов`язкові дії позивачу та не створює для нього жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни чи припинення прав позивача, не порушує права свободи та інтереси позивача у сфері публічно-правових відносин, відтак безпосередньо не порушує права та інтереси позивача, тому у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправними та скасування рішень ДПС України №59877/44374716/2 від 08.11.2022 року, №59880/44374716/2 від 08.11.2022 року, №59878/44374716/2 від 08.11.2022 року, №59879/44374716/2 від 08.11.2022 року за результатами розгляду скарг щодо вказаних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, якими залишені скаргу без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін, належить відмовити.
          Не погодившись з рішенням суду першої інстанції,  ДПС України подано апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.
          В обґрунтування апеляційної скарги вказує, що Комісією відмовлено у реєстрації ПН/РК з огляду на те, що позивачем не надано повного пакету первинних документів. Зауважує, що банківські виписки по розрахунковому рахунку позивача сформовані 17.10.2022 не містять інформації щодо розрахункових рахунків ТОВ «Блек Оіл ЛТД», ТОВ «Ісіда Ойл», ТОВ «Сафеті Україна», по яких здійснювався рух коштів. Крім того, суд першої інстанції фактично фактично взяв на себе повноваження відповідача у справі, до компетенції якого в даному випадку віднесено розгляд пояснень та документів, здійснення автоматичної перевірки податкових накладних та/або розрахунку коригування в ЄРПН.
          В частині відмови у задоволенні позову рішення суду першої інстанції не оскаржується.
          Відзив на апеляційну скаргу до суду не надходив, що не перешкоджає розгляду справи по суті спору.          
          Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 заснувала Товариство з обмеженою відповідальністю «БЛЕК 0ІЛ ЛТД» та стала його Єдиним учасником, із часткою статутного капіталу в розмірі 100% та директором. 
Після чого єдиний учасник та директор Товариства оформив повний пакет документів, необхідних для ведення повноцінної господарської діяльності, а саме: 
ТОВ «БЛЕК 0ІЛ ЛТД» зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; відкрито рахунок у АТ «ПУМБ»; ТОВ «БЛЕК 0ІЛ ЛТД»  зареєстровано, як платник податку на додану вартість та перебуває на обліку у контролюючому органі.
Видами економічної діяльності ТОВ «БЛЕК 0ІЛ ЛТД» є: 
46.12 Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами; 
46.61 Оптова торгівля сільськогосподарськими машинами й устаткуванням; 
46.71 оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (основний);
46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 
47.30 Роздрібна торгівля пальним; 
70.22 Консультування, з питань комерційної діяльності й керування. 
46.75 Оптова торгівля Хімічними продуктами.
Товариство має затверджений штат працівників у кількості 5 осіб, з них по посадах: директор, бухгалтер, менеджер, комірник, оператор технологічних установок. 
21.10.2022 року ГУ ДПС України в Дніпропетровській області склало наступні рішення: № 7491482/44374716 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1від 20.09.2022 року на загальну суму 30 200 000 грн.; 
№ 7491479/44374716 про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 21.09.2022 року на загальну суму 1900 000 грн.;
№ 7491481/44374716 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 26.09.2022 року на загальну суму 2 956 183,50 грн.; 
№ 7491480/44374716 про відмову у реєстрації податкової накладної №4 від 26.09.2022 року на загальну суму 421 442,10 грн.
Підставами відмови у реєстрації податкових накладних ГУ ДПС у Дніпропетровській області зазначило: надання платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства: наявність ризикових операцій.
Позивач вважає зазначені рішення протиправними та просить зареєструвати податкові накладні в ЄРПН датою їх подання.
Суд першої інстанції позов задовольнив частково.
 Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010, норми Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 року, норми Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядку розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджені постановою КМУ від 11.12.2019 року №1165, норми Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Згідно підпунктів «а», «б» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
У свою чергу, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: 
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; 
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (п.188.1 ст.188 ПКУ).
Пунктом 201.10 статті201 Податкового кодексу України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. 
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
За приписами пункту 201.16статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Матеріалами справи підтверджується, що Товариством «БЛЕК ОІЛ ЛТД» укладено договір оренди офісного приміщення №10/11/21 від 10.11.2021 року та 10.11.2021 року також укладено договір оренди складських та виробничих приміщень (а.с. 16-17, 19-20 т.1).
Відповідно до основного виду економічної діяльності позивача (46.71 оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами), Товариством «БЛЕК ОІЛ ЛТД» отримало ліцензію №990614202200171 від 25.04.2022 року на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі (а.с. 22 т.1).
19.09.2022 року між ТОВ «БЛЕК ОІЛ ЛТД» та ТОВ «ІСІДА ОЙЛ» укладено договір поставки нафтопродуктів № 190922-1 відповідно до якого, ТОВ «ІСІДА ОЙЛ» зобов`язувалось передати, а ТОВ «БЛЕК ОІЛ ЛТД» прийняти та оплатити нафтопродукти, зокрема - метанол технічний CN 290511 (код УКТ ЗЕД 2905 11 00 00) (а.с. 23-25 т.1).
Поставка партії вказаного товару підтверджується відповідними первинними документами, видатковими накладними №№ 2, 3, 4, 5, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 від 24.09.2022 року, рахунком на оплату № 2 від 19.09.2022 року, випискою з банку від 17.10.2022 року та оборотно-сальдовою відомістю по рахунку № 63 (а.с. 27-38, 39, 40-41 т.1).
При цьому, перевезення товару здійснено Товариством з обмеженою відповідальністю «Автотранспортне підприємство «ТІР» на підставі договору надання послуг від 20.09.2022 року № АТП-45 (а.с. 42- т.1). 
Поставка партії продукції підтверджується первинними документами (а.с. 43-50 т.1):
залізнично-дорожніми накладними, 
відомостями по вагонам, 
актом наданих послуг № 45 від 30.09.2022 року, 
рахунком на оплату № 45 від 30.09.2022 року,
платіжним дорученням № 39 від 21.09.2022 року.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції аналіз зазначених обставин та підтверджуючих документів дає підстави для висновку про наявність у ТОВ «БЛЕК ОІЛ ЛТД» метанолу технічного CN 290511 (код УКТ ЗЕД 2905 11 00 00) у кількості 746,112 тон на загальну суму 34 912 500грн.
Також, матеріалами справи підтверджується, що 03.06.2022 року між ТОВ «БЛЕК ОІЛ ЛТД» та ТОВ «САФЕТІ УКРАЇНА» укладений договір поставки продукції №2022-06/01, відповідно до якого ТОВ «БЛЕК ОІЛ ЛТД» зобов`язалося передати, а ТОВ «САФЕТІ УКРАЇНА» прийняти та оплатити товар - метанол технічний CN 290511 (а.с. 51-52 т.1).
Поставка партії вказаного товару була здійснена, що підтверджується видатковими накладними №2 - 13 від 26.09.2022 року, актами прийому-передачі №00002 - 000013 та випискою з банку від 17.10.2022 року (а.с. 53-64, 65-76 т.1).
На думку колегії суддів апеляційної інстанції аналіз зазначених обставин та підтверджуючих документів дає підстави для висновку що ТОВ «БЛЕК ОІЛ ЛТД» було продано, а ТОВ «САФЕТІ УКРАЇНА» придбано метанол технічний CN 290511, в кількості 746,112 тон на загальну суму 35 474 625,60 грн. 
Зокрема, на підставі виконання договірних зобов`язань з ТОВ «САФЕТІ УКРАЇНА» у ТОВ «БЛЕК ОІЛ ЛТД» виникло податкове зобов`язання. 
У зв`язку з чим, в порядку ст. 201.1 Податкового кодексу України, Товариство «БЛЕК ОІЛ ЛТД» склало в електронній формі податкові накладні (а.с. 78-81 т.1)
№ 1 від 20.09.2022 року на загальну суму 30 200 000 грн., 
№ 2 від 21.09.2022 року на загальну суму 1 900 000 грн., 
№ 3 від 26.09.2022 року на загальну суму 2 956 183,50 грн.,
№ 4 від 26.09.2022 р. на загальну суму 421 442,10 грн., для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, згідно квитанції №9212081813, №9212104122, №9211655103, №9212079124 про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних відносно реєстрації податкових накладних №1 від 20.09.2022 року, №2 від 21.09.2022 року, №3 від 26.09.2022 року та №4 від 26.09.2022 року, зазначено, що за результатом обробки вказаних податкових накладних, було прийнято Рішення про зупинення реєстрації вказаних податкових накладних, відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, у зв`язку з тим, що ТОВ «БЛЕК ОІЛ ЛТД» відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку та пропонувалось надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації зазначених у вказаних податкових накладних (т.т. причина зупинення реєстрації відповідних податкових накладних - відповідність платника податку п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку) (а.с. 82-85 т.1).
Також, матеріали справи містять рішення відповідача від 14.10.2022 року №6521 рішення про відповідність ТОВ «БЛЕК ОІЛ ЛТД» критеріям ризиковості (а.с. 209 т.1).
В обґрунтування віднесення ТОВ «БЛЕК ОІЛ ЛТД» до платника податку який відповідає критеріям ризиковості, ГУ ДПС у Дніпропетровській області зазначило:
- встановлено операції з придбання товарів (послуг) у платників податків з ознаками ризиковості, а саме: ТОВ «ІСІДА ОЙЛ».
Водночас, відповідно до рішення податкового органу №133073 від 14.10.2022 року, ТОВ «ІСІДА ОЙЛ» було визнано таким, що не відповідає критеріям ризиковості платника податку (а.с. 210 т.1).
У зв`язку з викладеним, 19.10.2022 р. ТОВ «БЛЕК ОІЛ ЛТД» надало до ГУ ДПС України в Дніпропетровській області: пояснення стосовно віднесення ТОВ «БЛЕК ОІЛ ЛТД» до платників податків, що відповідає критеріям ризиковості, а також пакет документів щодо господарських операцій з купівлі-продажу метанол технічний CN 290511 між ТОВ «БЛЕК ОІЛ ЛТД» та ТОВ «ІСІДА ОЙЛ»; пояснення щодо підтвердження господарських операцій з купівлі-продажу метанол технічний CN 290511 між ТОВ «БЛЕК ОІЛ ЛТД» та ТОВ «САФЕТІ УКРАЇНА».
За результатом розгляду пояснення від 19.10.2022 року стосовно реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, контролюючий орган 21.10.2022 прийняв рішення (а.с. 2015-2019 т.1): 
№7491482/44374716 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 20.09.2022 року на загальну суму 30 200 000 грн.; 
№ 7491479/44374716 про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 21.09.2022 року на загальну суму 1900 000 грн.; 
№ 7491481/44374716 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 26.09.2022 року на загальну суму 2 956 183,50 грн.; 
№ 7491480/44374716 про відмову у реєстрації податкової накладної №4 від 26.09.2022 року на загальну суму 421 442,10 грн.
Підставами відмови у реєстрації податкових накладних ГУ ДПС у Дніпропетровській області зазначило: надання платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства: наявність ризикових операцій.
За результатом розгляду пояснень від 19.10.2022 року стосовно наявності у ТОВ «БЛЕК ОІЛ ЛТД» ознак ризиковості, 28.10.2022 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області винесено рішення №6861 про невідповідність ТОВ «БЛЕК ОІЛ ЛТД» критеріям ризиковості платника податку (а.с.94 т.1).
Отже, 28.10.2022 року ТОВ «БЛЕК ОІЛ ЛТД» перестало відповідати критеріям ризиковості відповідно до рішення ГУ ДПС України в Дніпропетровській області №6861.
Натомість, податкові накладні №1 від 20.09.2022 року, №2 від 21.09.2022 року, №3 від 26.09.2022 року та №4 від 26.09.2022 року - залишились не зареєстрованими, однак підстави для відмови у їх реєстрації (наявність ризикових операцій) фактично перестали існувати в силу рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області №6861 про невідповідність ТОВ «БЛЕК ОІЛ ЛТД» критеріям ризиковості платника податку.
Матеріалами справим  підтверджується, що зв`язку з тим, що рішення ГУ ДПС України у Дніпропетровській області про відмову в реєстрації зазначених податкових накладних мотивовані тим, що ТОВ «БЛЕК ОІЛ ЛТД» було віднесено до платника податку, який відповідає критеріям ризиковості, однак відповідно до рішення № 6861 від 28.10.2022 року ТОВ «БЛЕК ОІЛ ЛТД» було визнано таким, що не відповідає критеріям ризиковості платника податку, позивачем 28.10.2022 року, в порядку ст. 56 Податкового кодексу України, подано скарги на рішення про відмову в реєстрації податкових накладних № 1 від 20.09.2022 року, № 2 від 21.09.2022 року, № 3 від 26.09.2022 року та № 4 від 26.09.2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних до контролюючого органу вищого рівня - Державної податкової служби України.
08.11.2022 року за результатами розгляду скарги ТОВ «БЛЕК ОІЛ ЛТД», Державна податкова служба України склала рішення про залишення скарги без задоволення (а.с.103-106 т.1):
- № 59877/44374716/2;
- № 59880/44374716/2;
- №59878/44374716/2;
- №59879/44374716/2.
Підставою для винесення вказаних рішень, Державною податковою службою України, було зазначено, ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Ненадання платником податку копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Даючи оцінку зазначеним правовідносинам слід вказати, що у відповідності до пункту 2 постанови Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» (Порядок №1246) податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимоги Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно пункту 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, серед іншого, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (п.13 Порядку №1246).
Так, механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (Порядок № 1165).
Пунктом 4 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Згідно пункту 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до змісту пунктів 10, 11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Отже вказана норма встановлює обов`язок контролюючого органу чітко зазначити які саме копії документів платник податку має надати контролюючому органу для розгляду питання про реєстрацію податкової накладної.
Водночас, нечіткість формулювання контролюючим органом пропозиції, загальні формулювання пропозиції щодо надання копій документів, можуть викликати непорозуміння між учасниками правовідносин та стати підставою відмови у реєстрації податкової накладної.
Відповідно до пунктів 2, 3 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 (Порядок № 520), прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі по тексту - комісія регіонального рівня). У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно пункту 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: 
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; 
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; 
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; 
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктом 11 Порядку № 520 передбачено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: 
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; 
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; 
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що згідно змісту квитанцій №9212081813, №9212104122, №9211655103, №9212079124 контролюючим органом сформовано висновки, що платник податку відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. 
При цьому, додатками № 1, № 3 до Порядку № 1165 визначені Критерії ризиковості платника податку на додану вартість та Критерії ризиковості здійснення операцій.
Пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, що міститься в додатку 1 до Порядку № 1165, передбачає наявність у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
В свою чергу, додатком 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, з аналізу яких слідує, що такого критерія ризиковості здійснення операцій, як «наявна податкова інформація щодо участі у схемах формування та розповсюдження ризикового податкового кредиту» не визначено Порядком № 1165, тому у контролюючого органу були відсутні підстави віднесення позивача до ризикових платників податків.
Разом з тим, у вищевказаній квитанції фіскальним органом запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення Комісії контролюючого органу повинно містити, як чітку підставу для зупинення реєстрації ПН/РК, так і чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Однак, рішення про зупинення реєстрації податкової накладної не містять в собі мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку, як і не містять доказів наявності податкової інформації, що свідчать про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланням на відповідні документи.
Крім того, рішення про зупинення реєстрації податкових накладних не містить вичерпного переліку документів, які необхідно подати платнику податків.
Разом з тим, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого позивач не зміг належним чином виконати свої обов`язки щодо реєстрації податкової накладної.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. 
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняті на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законними.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10.04.2020 у справі № 819/330/18.
Матеріалами справи підтверджується, що позивачем подано до контролюючого органу пояснення та відповідні копії документів для підтвердження інформації, що міститься в податкових накладних та підтвердження вчинення господарських операцій.
За результатом аналізу поданих позивачем пояснень та копій документів, відповідачем-2 прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, аналіз рішень відповідача-2 про відмову в реєстрації податкових накладних (№7491482/44374716, №7491479/44374716, №7491481/44374716, №7491480/44374716) дає підстави для висновку, що ці рішення не містять конкретної інформації щодо причин та підстав для прийняття таких рішень, а лише містить загальне формулювання про те, що підставою прийняття рішення є надання первинних документів, складених з порушенням законодавства (наявність ризикових операцій) (а.с. 215-219 т.1). 
Водночас, виходячи з того, що контролюючим органом не надано платнику податку чітких пропозицій про надання конкретних копій документів для усунення сумніву, що слугували зупиненням реєстрації податкових накладних, то колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність рішень відповідача про відмову в реєстрації податкових накладних №1, №2, №3, та №4 (а.с. 201-204 т.1).
Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення відповідача-2 про відмову у реєстрації податкових накладних є необґрунтованим, оскільки факт зупинення реєстрації податкової накладної не спростовує ані факту здійснення платником податків господарської операції, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (постачання товарів/послуг, або отримання коштів), що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
Пунктом 2 частини 2 статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.
За таких обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування рішень комісії Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 21.10.2022 року  (а.с. 215-219 т.1)
№ 7491482/44374716 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 20.09.2022 року на загальну суму 30 200 000 грн., 
          № 7491479/44374716 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 21.09.2022 року на загальну суму 1 900 000 грн., 
          № 7491481/44374716 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 26.09.2022 року на загальну суму 2 956 183,50 грн. 
          № 7491480/44374716 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 26.09.2022 року на загальну суму 421 442,10 грн.
Стосовно задоволення позовних вимог позивача про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 1 від 20.09.2022 року, №2 від 21.09.2022 року, №3 від 26.09.2022 року та №4 від 26.09.2022 року датою їх фактичного направлення для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.
Приписами пункту 20 Порядку № 1246 передбачено, що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
В даному випадку, зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані позивачем податкові накладні датою їх подання є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним способом захисту порушеного права.
Суд також враховує, що чинним законодавством покладено на Державну податкову службу України обов`язок щодо прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Тобто, фіскальному органу надано право вільно обирати одне з двох рішень, яке на його думку є законодавчо обґрунтованим та правильним. А отже, «свобода розсуду» фіскального органу, у разі встановлення судом протиправності відмови у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, звужується до єдиного юридично допустимого рішення, в даному випадку рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність правових підстав для зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних, подані товариством з обмеженою відповідальністю «БЛЕК ОІЛ ЛТД» податкову накладну № 1 від 20.09.2022 року датою її фактичного подання, тобто 14.10.2022 року, податкову накладну № 2 від 21.09.2022 року датою її фактичного подання, тобто 14.10.2022 року; податкову накладну № 3 від 26.09.2022 року датою її фактичного подання, тобто 14.10.2022 року та податкову накладну № 4 від 26.09.2022 року датою її фактичного подання, тобто 14.10.2022 року.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від11.06.2019 у справі № 480/4038/18 та від 28.11.2019 у справі № 1640/2650/18.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для часткового задоволення позову.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи позивача та норми законодавства України, що регулюють дані правовідносини спростовують доводи відповідача. 
Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Враховуючи те, що рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову позивачем не оскаржується, тому в цій частині апеляційний перегляд не здійснювався.
Виходячи з результатів апеляційного перегляду не підлягають розподілу витрати у справі.
Керуючись 241-245, 250, 311, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.03.2023 року – залишити без змін.          
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття 01.11.2023 та може бути оскаржена до Верховного Суду згідно статті 328 КАС України протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Учасник справи, якому повне судове рішення не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на касаційне оскарження, якщо касаційна скарга подана протягом 30-ти днів з дня вручення йому такого судового рішення.
   
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова