ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

21 грудня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/8385/23	

          Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          головуючого - судді  Лукманової О.М. (доповідач),
          суддів:  Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,     
розглянувши у порядку письмового провадження в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.06.2023 року (суддя Неклеса О.М., м. Дніпро, повний текст рішення складено 29.06.2023 року) в справі №160/8385/23 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія «Золотий Дракон» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

в с т а н о в и в:
                                         21.04.2023 року ТОВ «Торгова компанія «Золотий Дракон» (далі по тексту – позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі по тексту – відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.03.2023 року №0037450714 про нарахування грошового зобов`язання за податком на додану вартість в сумі 43625 грн та штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 4362,50 грн, всього - 47987,50 грн. 
                                        Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.06.2023 року позовні вимоги задоволено. 
                                        Головне управління ДПС у Дніпропетровській області не погодившись з рішенням суду, подало апеляційну скаргу, в якій просило рішення суду скасувати та у задоволенні позовних вимог відмовити. Свої вимоги обґрунтовувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що платник податку не має право на бюджетне відшкодування заявлених сум ПДВ у зв`язку із штучним створенням податкового кредиту з ПДВ та податкового зобов`язання. Апелянт вказував, що в ході проведення перевірки встановлено, що ТОВ «Торгова компанія «Торгова компанія «Золотий Дракон» протягом квітня - червня 2022 року здійснювались господарські операції по виготовленню продукції з давальницької сировини на замовлення ПП «ДС-Фурнітура» та до перевірки було надано акти виконаних послуг, складені між позивачем та ПП «ДС-Фурнітура» та виписані податкові накладні, податкові накладні включені до складу податкових зобов`язань, а саме в квітні 2022 року на суму ПДВ 3722,67 грн, в травні 2022 року на суму 284273,40 грн. Відповідно до умов договір про виготовлення продукції з давальницької сировини №2/01042022 від 01.04.2022 року до перевірки було надано акти виконаних послуг, складені між ТОВ «Торгова компанія «Золотий Дракон» та ПП «ДС-ФУРНІТУРА» та виписані податкові накладні ТОВ «Торгова компанія «Золотий Дракон» (відповідно до ЄРПН). Податкові накладні включені до складу податкових зобов`язань, а саме в квітні 2022 року на суму ПДВ 207202 грн, в травні 2022 року на суму 55447,50 грн. в червні 2022 року на суму 67500 грн., розрахунки за проведені операції не здійснювались, що суперечить умовам укладеного договору. Апелянт вказував, що дані перевірки встановили розбіжність відомостям наведеним в накладних на видачу продукції виготовленої на давальницьких умовах, згідно яких передача від ТОВ «Торгова компанія «Золотий Дракон» фасованої продукції ПП «ДС-Фурнітура» відбувається ще до фактичної фасовки. Апелянт вказував, що ТОВ «Торгова компанія «Торгова компанія «Золотий Дракон» та ПП «ДС-Фурнітура» є пов`язаними особами, власником даних підприємств зі 100-відсотковим внеском є ОСОБА_1 . Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку від 30.11.1999 року №291 визначено, що давальницька сировина, прийнята на переробку обліковується на позабалансовому субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки» за цінами, передбаченими в договорі, накладних і т.д., тобто за заставною вартістю. Апелянт вказував, що прийняття матеріалів (сировини) відображається в бухгалтерському обліку наступним записом: Дебет 022 «Матеріали, прийняті для переробки» Кредит. Згідно бухгалтерського обліку позивача, відсутні відображення операцій, що свідчать про прийняття давальницької сировини на переробку. В актах приймання давальницької сировини за період з 01.04.2022 року по 30.06.2022 року відсутній вартісний показник сировини, таким самим відсутня заставна вартість переданої давальницької сировини. Виконавець послуг з переробки може отримувати сировину від замовника на склад, а потім зі складу передавати до цеху переробки. Не надано первинних документів, підтверджуючих подальший рух давальницької сировини на склад. 
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що взаємовідносини між позивачем та ПП «ДС-Фурнітура» є фактичними, мають ознаки реальних господарських відносин та мають на меті отримання прибутку шляхом здійснення господарсько-договірних операцій оренди. Натомість, фактичним також є операції щодо отримання інформаційно-консультаційних послуг. Суд першої інстанції вказував, що платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки. Підставою для ведення бухгалтерського обліку господарських операцій та надання юридичної сили і доказовості є первинні документи, що повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок, встановлений Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість необхідно з`ясовувати рух активів у процесі здійснення господарської операції. ТОВ «Торгова компанія «Торгова компанія «Золотий Дракон» протягом квітня - червня 2022 року здійснювались господарські операції по виготовленню продукції з давальницької сировини на замовлення ПП «ДС-Фурнітура». Податковий орган вказує, що перевіркою не підтверджено операції з переробки ТОВ «Торгова компанія «Торгова компанія «Золотий Дракон» давальницької сировини (насіння соняшника) на замовлення ПП «ДС-Фурнітура» та зроблено висновок про передачу (реалізацію) ТОВ «Торгова компанія «Торгова компанія «Золотий Дракон» готової продукції олія соняшникова нерафінована в обсязі 1972.84 т; олія соняшникова рафінована дезодорована виморожена, марки П в обсязі 1086.292 т; олія соняшникова рафінована дезодорована виморожена марки 11 - фасовка 5 л/4.6 кг в обсязі 181,588 т; шрот соняшниковий в обсязі 3351,79 т невстановленим особам без відображення в регістрах бухгалтерського обліку, внаслідок чого занижено податкові зобов`язання за період з 01.04.2022 по 30.06.2022 на загальну суму 31622571 грн. Суд першої інстанції вказував, що в акті перевірки не зазначено джерело, на підставі якого контролюючим органом було встановлено ринкову ціну на товар: олія соняшникова нерафінована в обсязі 1972,84 т; олія соняшникова рафінована дезодорована виморожена, марки «П» в обсязі 1086,292 т: олія соняшникова рафінована дезодорована виморожена марки «П» фасовка 5л/4.6кг в обсязі 181,588 т; шрот соняшниковий в обсязі 3351,79 т – та відповідно визначено суму заниження податкового зобов`язання. Суд першої інстанції вказував, що рішенням за результатом розгляду скарги позивача на первісно прийняті податкові повідомлення-рішення, визнано необґрунтованими та непідтвердженими висновки податкового органу щодо заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість та частково скасовано відповідні податкові повідомлення-рішення. Ні з матеріалів перевірки, ані з рішення про розгляд скарги ані з відзиву на позов, неможливо встановити підстави прийняття спірного податкового повідомлення-рішення та визначення донарахованої суми грошового зобов`язання. 
Згідно матеріалів справи, фахівцями Головного управління ДПС у Дніпропетровській області у період з 13.09.2022 року по 03.10.2022 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Торгова компанія «Золотий Дракон» з питання дотримання вимог податкового законодавства України при декларуванні за червень 2022 року від`ємного значення з ПДВ у сумі 197855 грн., з урахуванням періодів формування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, результати якої оформлені актом від 11.10.2022 року №1905/04-36-07-14-04/41607663, висновками якого встановлено, що ТОВ «Торгова компанія «Золотий Дракон» допущено порушення: п. 44.1 ст. 44, абз «а» п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6, ст. 198, п. 185.1 ст. 185, п. 186.1 ст. 186, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення податкову на додану вартість, що включається до складу наступного податкового періоду за червень 2022 року на суму 197855 грн., до заниження податку на додану вартість на загальну суму 32290865 грн.; встановлено порушення п. 201 ст. 201, п. 201.10 ст. 201 ПК України , а саме, не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на загальну суму ПДВ 31622571 грн. Підставою для визначення таких висновків, на думку податкового органу, є те, що під час податкової перевірки позивача не підтверджено реальний характер здійснюваної господарської діяльності, що свідчить про протиправне формування податкового кредиту за наслідками такої діяльності, не підтверджено реальність надання послуг та передання готової продукції на адресу ПП «ДС-Фурнітура».
ТОВ «Торгова компанія «Золотий Дракон» не погодилось з висновками акту перевірки та подало свої заперечення.
На підставі акта перевірки від 11.10.2022 року №1905/04-36-07-14-04/41607663 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області 21.11.202 року винесено податкові повідомлення-рішення: №0103030714, яким зменшено від`ємне значення з ПДВ на суму 197855 грн.; №0103050714, яким ТОВ «Торгова компанія «Золотий Дракон» донараховано штрафну санкцію з ПДВ на суму 15811285,50 грн.; №0103010714, яким донараховано грошове зобов`язання з ПДВ на суму 48436 297,50 грн., в тому числі основний платіж  32290865,00 грн., штрафна санкція  16145432,50 грн.
ТОВ «Торгова компанія «Золотий Дракон» не погодилось з податковими повідомленнями-рішеннями та звернулося до ДПС України зі скаргою. Рішенням про результати розгляду скарги ДПС України від 16.02.2023 року №3977/6/99-00-06-01-05-06 податкове повідомлення-рішення від 21.11.2022 року №0103050714 скасовано в повному обсязі, від 21.11.2022 року №0103030714 та від 21.11.2022 року №0103010714 (форма «Р») скасовано в частині: визначення податкового зобов`язання при реалізації ТМЦ невстановленим особам та у відповідній частині штрафні санкції; визначення податкового зобов`язання і застосування штрафних санкцій за податкові періоди поза межами, визначеними в наказі на перевірку; застосування штрафної санкції понад 10%.
Відповідно до рішення про результати розгляду скарги ДПС України від 16.02.2023 року №3977/6/99-00-06-01-05-06, з урахуванням зазначених в скарзі зауважень, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення - рішення від 03.03.2023 року за №0037450714 (форма Р) на загальну суму 47987,50 грн, відповідно до якого сума основного платежу складає 43625 грн, штрафна санкція 4362,50 грн. Податкове повідомлення-рішення від 21.11.2022 року №0103030714 (форма «В4») залишено без змін.
Відповідно до матеріалів справи, встановлено, що ТОВ «Торгова компанія «Золотий Дракон» (виконавець) та ПП «ДС-Фурнітура» (замовник) укладено договори про виготовлення продукції з давальницької сировини №1/01042022 від 01.04.2022 року, №2/01042022 від 01.04.2022 року, №3/01042022 від 01.04.2022 року. Відповідно до умов договорів, виконавець виконує на замовлення ПП «ДС-Фурнітура» роботи та надає послуги з переробки сировини в продукцію, замовник сплачує виконані роботи та послуги. 
Відповідно до актів приймання давальницької сировини, ПП «ДС-Фурнітура» передавало, а ТОВ «Торгова компанія «Золотий Дракон» прийнято насіння соняшника врожаю 2021 року для виготовлення готової продукції.
ТОВ «Торгова компанія «Золотий Дракон» долучає до матеріалів справи видаткові накладні № 37 від 01.06.2022 року, № 38 від 01.06.2022 року, № 39 від 02.06.2022 року, № 40 від 03.06.2022 року, № 41 від 03.06.2022 року, № 42 від 03.06.2022 року, № 43 від 06.06.2022 року, № 44 від 09.06.2022 року, № 45 від 10.06.2022 року, № 46 від 13.06.2022 року, № 47 від 13.06.2022 року, № 52 від 21.06.2022 року, № 49 від 15.06.2022 року, № 50 від 16.06.2022 року, № 51 від 20.06.2022 року№ 52 від 21.06.2022 року, № 53 від 27.06.2022 року, № 54 від 28.06.2022 року, № 55 від 29.06.2022 року, № 1 від 14.04.2022 року, № 35 від 30.05.2022 року, № 7 від 21.04.2022 року, № 3 від 15.04.2022 року, № 4 від 18.04.2022 року, № 5 від 19.04.2022 року, № 6 від 20.04.2022 року, № 8 від 21.04.2022 року, № 9 від 22.04.2022 року, № 10 від 22.04.2022 року, № 11 від 26.04.2022 року, № 13 від 27.04.2022 року, № 14 від 28.04.2022 року, № 15 від 28.04.2022 року, № 17 від 04.05.2022 року, № 12 від 26.04.2022 року, № 18 від 11.05.2022 року, № 21 від 13.05.2022 року, № 19 від 11.05.2022 року, № 20 від 12.05.2022 року, № 16 від 29.04.2022 року, № 22 від 13.05.2022 року, № 23 від 16.05.2022 року, № 24 від 16.05.2022 року, № 25 від 16.05.2022 року, № 26 від 17.05.2022 року, № 27 від 17.05.2022 року, № 28 від 18.05.2022 року, № 29 від 18.05.2022 року, № 31 від 20.05.2022 року, № 33 від 27.05.2022 року, № 34 від 27.05.2022 року, № 58 від 01.07.2022 року, № 59 від 08.07.2022 року, № 60 від 12.07.2022 року, № 61 від 13.07.2022 року, № 62 від 14.07.2022 року, № 63 від 18.07.2022 року, № 64 від 25.07.2022 року, № 65 від 28.07.2022 року, № 66 від 29.07.2022 року, № 36 від 01.06.2022 року, № 56 від 30.06.2022 року, № 57 від 30.06.2022 року після виробництва на давальницьких умовах, відповідно до яких виконавець передав замовнику виготовлену продукцію – олію соняшникову нерафіновану. 
ТОВ «Торгова компанія «Золотий Дракон» та ПП «ДС-Фурнітура» підписали звіти про виробництво готової продукції на давальницьких умовах № 44 від 01.06.2022 року, № 44/1 від 01.06.2022 року, № 45 від 02.06.2022 року, № 46 від 03.06.2022 року, № 46/2 від 04.06.2-022 року, № 47 від 06.06.2022 року, № 48 від 07.06.2022 року, № 49 від 08.06.2022 року, № 50 від 09.06.2022 року, № 51 від 10.06.2022 року тощо.
ТОВ «Торгова компанія «Золотий Дракон» та ПП «ДС-Фурнітура» підписали акти надання послуг № 1388 від 14.04.2022 року, № 1381 від 14.04.2022 року, № 1382 від 18.04.2022 року, № 1383 від 20.04.2022 року, № 1384 від 22.04.2022 року, № 1385 від 26.04.2022 року, № 1386 від 28.04.2022 року, № 1379 від 29.04.2022 року, № 1387 від 29.04.2022 року, № 1404 від 30.05.2022 року, № 1405 від 30.05.2022 року, № 1423 від 01.06.2022 року, № 1538 від 03.06.2022 року, № 1533 від 03.06.2022 року, № 1536 від 01.07.2022 року, № 1537 від 01.07.2022 року, № 1633 від 16.07.2022 року, № 1539 від 16.07.2022 року, № 2111 від 30.07.2022 року, № 1632 від 30.07.2022 року, де погодились про надання – прийняття послуг з переробки насіння соняшника в продукцію з давальницької сировини.  
Згідно наявних в матеріалах справи копії товаро-транспортних накладних, перевезення давальницької сировини – насіння соняшника урожаю 2021 року здійснювалось автомобільним перевізником», замовник перевезення ТОВ «Торговий дім «Укрспецекспорт», вантажовідправник ТОВ «Торговий дім «Укрспецекспорт», вантажоодержувач ПП «ДС-Фурнітура».
ПП «ДС-Фурнітура» здійснило оплату за послуги переробки давальницької сировини, що підтверджується платіжними інструкціями № 2735 від 19.06.2023 року на суму 7600000,00 грн., № 2741 від 21.06.2023 року на суму 3500000,00 грн.
За результатами виконання договорів, ТОВ «Торгова компанія «Золотий Дракон» було виписано податкові накладні № 286 від 30.07.2022 року, № 290 від 30.07.2022 року, № 164 від 20.07.2022 року, № 216 від 16.07.2022 року, № 287 від 16.07.2022 року, № 35 від 05.07.2022 року, № 177 від 22.06.2022 року, № 232 від 01.06.2022 року, № 297 від 30.05.2022 року, № 296 від 30.05.2022 року, № 331 від 29.04.2022 року, № 338 від 29.04.2022 року, № 337 від 28.04.2022 року, № 336 від 26.04.2022 року, № 335 від 22.04.2022 року, № 334 від 20.04.2022 року, № 333 від 18.04.2022 року, № 332 від 14.04.2022 року, № 339 від 04.04.2022 року, які було зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно зі ст.ст. 1, 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. На даних бухгалтерського обліку ґрунтується фінансова, податкова, статистична та інші види звітності. Первинні документи по відображенню господарських операцій являються основою і для податкового обліку. Первинний документ містить дві обов`язкові ознаки: відомості про господарську операцію, які підтверджують її реальне (фактичне) здійснення. Господарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
За змістом ч. 1, ч. 2 ст. 9  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Колегія суддів вказує, що господарська операція пов`язана як з фактом підписання договору, так із фактом руху активів платника податків та руху його капіталу, використання активів у власній діяльності.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції, кореспондується з нормами ПК України.
Відповідно до п. 44.1, п.п. 44.3 – 44.5 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Згідно з п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що законодавцем визначається поняття первинних документів, як доказів, які підтверджують реальність здійснення економічної господарської операції, здійснення договірних відносин за результатами яких відбулась зміна майнового стану платника податків та змінились показники податкового зобов`язання такого платника. Первинні документи повинні підтвердити укладання договору між платником податку, у даному випадку позивачем, його виконання тобто отримання послуг для власної діяльності, здійснення оплати, що передбачає передачу коштів від замовника на рахунок виконавця. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричинити реальні зміни майнового стану платника податків. Позивачем  підтверджені витрати, як засіб оплати за отримані від контрагента послуги, наявні докази руху коштів, зміна майнового стану та активів позивачем доведена. 
Згідно п. 198.2, 198.6 ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. 
Суд апеляційної інстанції враховує, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області не ставить під сумнів реальність господарських операцій щодо отримання ТОВ «Торгова компанія «Золотий Дракон» від ПП «ДС-Фурнітура» давальницької сировини – насіння соняшника урожаю 2021 року, ставить під сумнів здійснення переробки давальницької сировини та неможливість відвантаження готової продукції.  
Згідно з ст. 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Положеннями статті 43 та статті 44 Господарського кодексу України встановлена свобода підприємницької діяльності, зокрема: право комерційного розрахунку та власного комерційного ризику.
Згідно пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: зокрема, доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо).
Відповідно до ст. 22, п. 23.1, п. 23.2 ст. 23 ПК України об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку. Базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання. База оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо.
Згідно п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Згідно п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Нормами ПК України не передбачено такої підстави для позбавлення платника бюджетного відшкодування як здійснення ним господарських операцій без економічного змісту. Платник податків вільний у виборі контрагентів з якими бажає має господарські відносини, навіть якщо контрагенти є афілійовані через засновників чи спільний капітал. 
Поняття економічного ефекту не розкрито в  Податковому кодексі України, не зважаючи на те, що вказане поняття використовується у визначенні «розумна економічна причина (ділова мета)» (пп.  14.1.231  п.  14.1  ст.  14 Податкового кодексу України). Не є обов`язковим, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції, не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі.  У платника податків повинен бути намір отримати відповідний економічний ефект.  Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов`язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції.
Згідно пунктів 200.1, 200.2, ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з  пунктом 200.1  цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200--1.3  статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Згідно пунктів 200.8, 200.11, 200.14 ст. 200 ПК України до податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису відповідно до закону. У строк, передбачений  абзацом першим  пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних  податкової декларації  або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання). Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу. Якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Позиція відповідача зводиться до відсутності економічного змісту у операціях позивача, відсутності фізичного транспортування продукції, що зрештою на думку відповідача, повинно позбавити його права на бюджетне відшкодування. Проте, не надано доказів невідповідності господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, їх збитковості тощо, які б окремо або в сукупності свідчили, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру). Ознакою дійсності господарських операцій є зміна майнового стану платника податків, у процесі отримання а потім використання товару чи послуг, майновий стан та наявність активів у позивача змінювалась.
У постанові від 12.02.2019 року у справі № 809/1385/13-а Верховний Суд зробив висновок про те, що Податковий кодекс України не містить положень, що дають можливість податковому органу оцінювати здійснені платником витрати з позиції їх економічної доцільності, раціональності та ефективності господарських взаємовідносин, у зв`язку з чим прибутковість або збитковість конкретних господарських операцій або діяльність платника в цілому за один податковий період не може слугувати підставою для висновку про відсутність ділової мети або спрямованості діяльності не на отримання прибутку, тобто для одержання необґрунтованої податкової вигоди.
Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу. Не дає права на віднесення сум податку до податкового кредиту податкова накладна, складена платником, звільненим від сплати податку за рішенням суду, після набрання чинності таким рішенням суду.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що контрагент позивача на момент виконання договорів був зареєстрований як платник податку на додану вартість, наявні первинні документи які підтверджують передачу сировини для переробки, що зрештою створило можливості для її переробки та отримання готової продукції ,яку було надано ПП «ДС-Фурнітура». Наявність або відсутність у позивача найманих працівників не впливає на наявність або відсутність можливості здійснювати переробку сировини. Господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Колегія суддів враховує, що в матеріалах справи відсутні будь-які докази того, що договори, які були укладені між позивачем та ПП «ДС-Фурнітура» – були визнані судом недійсними або розірвані з ініціативи сторін. Податковий орган не наділений правом визначати які договори є нікчемними, і відповідно до цього не має права створювати певні наслідки з своїх припущень.  
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що позивачем правомірно віднесено суми отримані при надання послуг, до сум доходів, та правомірно сформовано податкові показники. Ознакою дійсності господарських операцій є зміна майнового стану платника податків, зміна його активів. Головною ознакою комерційної корисності від придбаних товарів є їх використання у своїй власній діяльності та у кінцевому результаті отримання прибутку.
При вирішення спору, суд керується правовими позиціями, викладеними Верховним Судом у постанові від 28.12.2021 року у справі № 808/5072/14.  Витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків. Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, судові інстанції встановили, що вони є реальними та підтверджуються долученими належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій. Посилання контролюючого органу на певні недоліки у формі первинних документів, наявності або відсутності у суб`єктів господарювання транспортних засобів, приміщень не слід брати до уваги, оскільки такі обставини не впливають на наявність товару для продажу, його переданню покупцеві та отримання за нього оплату. 
При вирішені спору суд апеляційної інстанції також враховує правові позиції Верховного Суду викладені у постановах від 25.06.2020 року у справі № 810/2318/16, від 12.06.2020 року у справі №820/4972/17, від 11.06.2020 року у справі №808/1088/17, від 20.12.2019 року у справі №1540/4811/18.
Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Новий розподіл судових витрат здійснюється у разі задоволення апеляційної скарги. Не передбачено повернення судових витрат, здійснених суб`єктом владних повноважень, у тому числі у разі відмови у задоволенні апеляційної скарги.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, як таке, що прийняте з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст.    242, 315, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

                                                      п о с т а н о в и в:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – залишити без задоволення
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.06.2023 року в справі №160/8385/23 – залишити без змін.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня її проголошення у порядку ст.ст. 328 – 329 КАС України. 
   
Головуючий - суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова