П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/17926/22 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Семенюк М.М. 
Суддя-доповідач -  Смілянець Е. С.   
21 листопада 2023 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Смілянця Е. С. 
суддів:  Драчук Т. О.  Полотнянка Ю.П. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 02 березня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Мобілгаз" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
в серпні 2022 року позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС України в Житомирській № 0029170706 від 23.06.2022. про застосування штрафної санкції у розмірі 80000,00 грн. та № 0029160706 від 23.06.2022. про застосування штрафної санкції у розмірі 247347,37 грн.
Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 02.03.2023 позов задовольнив. Судове рішення мотивоване тим, що допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки ТОВ "Мобілгаз" призводять до відсутності правових наслідків такої, а тому оспорювані податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Житомирській області від 23.06.2022 № 0029160706, № 0029170706 підлягають скасуванню.
Не погоджуючись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
Аргументами на підтвердження вимог скарги зазначає, що посадовими особами за наслідками перевірки за адресою вул. Чуднівська, 107 встановлено факти не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, на загальну суму 247347,37 грн. При проведенні фактичної перевірки виявлено паливо, яке рахується по обліку за акцизним складом №1004308 за адресою м. Житомир, вул. Чуднівська, 103-в, а не за адресою фактичного здійснення діяльності - вул. Чуднівська 107, чим порушено вимоги п.12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» із змінами та доповненнями; 
Вважає, що суб`єкт господарювання фактично проводив весь облік тільки за адресою вул. Чуднівська, 103-в, тому відповідних документів за адресою вул.Чуднівська, 107 - не було надано перевіряючим. Ткакож встановлено, що на АЗС за адресою м. Житомир, вул. Чуднівська, 107 знаходяться два резервуара №64593 та №64590, які обладнані рівнемірами-лічильниками рівня пального та дві паливно-роздавальні колонки, які виконують функції витратоміра, що не зареєстровані в Єдиному реєстрі на акцизному складі №1018255, чим порушено вимоги пп.230.1.2, п.230.1, ст.230, п.12 підрозд.5 розд. XX Податкового кодексу України від 02.12.2010  №2755-VI із змінами та доповненнями, тому, резервуари №64593 та №64590 вважаються такими, що не обладнані зареєстрованими рівнемірами-лічильниками, а дві паливно-роздавальні колонки - такими що не обладнані зареєстрованими витратомірами-лічильниками.
У відзиві на апеляційну скаргу представник позивача зазначає, що наведені факти в апеляційній скарзі не відповідають дійсності.
Згідно з положеннями ч. 3  ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства  України (далі-КАС України), суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Виходячи з приписів ст.ст. 311, 263 КАС України, вищезазначена апеляційна скарга розглядається в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що на підставі направлення на перевірку та наказу ГУ ДПС у Житомирській області від 24.05.2022 № 250-п, останнім проведено фактичну перевірку за результатами якої складено акт від 02.06.2022, в якому зафіксовано порушення пп.230.1.2, п.230.1, ст.230, п.12 підрозд.5 розд. XX Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями (а.с. 82-85).
На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Житомирській області 23.06.2022 прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 0029160706 про застосування штрафних санкцій в сумі 247347,37 грн;
- № 0029170706 про застосування штрафних санкцій в сумі 80000 грн.
Не погоджуючись з прийнятими рішеннями, позивач оскаржив їх до суду.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначає Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" від 19.12.1995 №   481/95-ВР (далі - Закон №   481/95-ВР).
Відповідно до абзацу другого статті 16 Закону №   481/95-ВР контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної Законами України.
Статтею 15 Закону №   481/95-ВР передбачено, що ліцензія анулюється шляхом прийняття органом, який видав ліцензію, відповідного розпорядження на підставі, зокрема, відмови, без законодавчих підстав, від доступу представника контролюючого органу до проведення перевірки відповідно до вимог статей 80, 81 Податкового кодексу України, на підставі акта, складеного посадовими (службовими) особами податкового органу, який засвідчує факт відмови.
У свою чергу, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (далі – ПК України), який визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема,
(1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками,
(2) а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Абзацом четвертим пункту 81.2 статті 81 ПК України передбачено, що у разі якщо при організації документальної планової та позапланової виїзної або фактичної перевірки встановлено неможливість її проведення, посадовими (службовими) особами контролюючого органу невідкладно складається та підписується акт про неможливість проведення перевірки, який не пізніше наступного робочого дня реєструється в контролюючому органі. До такого акта додаються матеріали, що підтверджують факти, наведені в такому акті. Зазначений акт та матеріали надсилаються контролюючим органом платнику податку в порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Як встановлено судом першої інстанції, що як підставу для проведення фактичної перевірки позивача у наказі ГУ ДПС у Житомирській області від 24.05.2022 № 250-п зазначено підпункт 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, без наведення фактичних умов для його застосування щодо зазначеного платника податків.
Натомість, у наказі від 24.05.2022 № 250-п відповідач зазначив кілька окремих та самостійних підстав для проведення фактичної перевірки ТОВ "Мобілгаз", але при цьому жодним чином не обґрунтував наявність підстав для перевірки, передбачених підпунктом 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, зокрема щодо отримання контролюючим органом в установленому порядку інформації про порушення платником податків тих вимог чинного законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки.
Крім того, встановлено що, оскаржуваний наказ винесений також на підставі листа доповідної записки управління податкового аудиту від 24.05.2022 № 935/06-30-07-06, однак дана записка в порушення ч. 2 ст. 77 КАС України суду не надана.
Водночас, відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу слугувала інформація про порушення Товариством вимог законодавства, у самому наказі про призначення перевірки, податковий орган не конкретизує суть порушення, а доповідна записка не долучена до матеріалів справи.
Також, відповідач не надав суду жодних належних та допустимих доказів, які б свідчили про наявність підстав для проведення перевірки позивача у відповідності до пп.80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України (службові записки, доповідні, податкова інформація, звернення державних органів щодо порушення тощо, які б могли свідчити про можливі порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на відповідача).
Разом з тим, суд зауважує, що за змістом вказаних норм підставою для проведення фактичної перевірки є отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій та наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Таким чином, якщо вважати, що перевірка позивача проводилася лише з вказаною вище метою, то це лише додатково свідчить про неправомірність наказу від 24.05.2022 № 250-п, оскільки у ньому міститься посилання в цілому на підпункт 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, тобто на всі визначені цією нормою підстави перевірки. Відтак відповідач повинен був чітко обґрунтувати конкретні підстави для перевірки та зазначити конкретну мету її проведення.
Також слід враховувати, що за результатами проведеної фактичної перевірки позивача було притягнуто до відповідальності за порушення вимог пп. 230.1.2 п. 230 ст. 230, п.12 підрозд. 5 розд. XX Податкового кодексу України, яке, зокрема, полягало у не обладнанні резервуара акцизного складу рівноміром-лічильником.
Наведеним додатково спростовуються твердження відповідача про правомірність проведення фактичної перевірки позивача без посилання у наказі на перевірку про наявну у контролюючого органу інформацію, що свідчить про можливе порушення платником податків вимог законодавства, оскільки аналіз норми пп.80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, якою керувався відповідач для призначення перевірки позивача, дає змогу дійти висновку, що фактична перевірка платника податків з питань обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками може проводитися виключно у разі наявності та/або отримання контролюючим органом в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства з цього питання.
Зважаючи на викладене та беручи до уваги відсутність в наказі ГУ ДПС у Житомирській області від 24.05.2022 № 250-п будь-якого посилання на отриману відповідачем в установленому порядку інформацію про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства, враховуючи що наведені в наказі підстави проведення перевірки в ході розгляду справи не підтвердилися та не були доведені відповідачем як суб`єктом владних повноважень, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що призначення та проведення фактичної перевірки щодо позивача було здійснено незаконно.
Поряд з цим у постановах від 08.09.2020 у справі №   640/21536/19, від 19.11.2020 у справі №   160/7971/19, від 17.12.2020 у справі №   520/12028/18 Верховний Суд указував про необхідність зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, окрім звичайного посилання на норму, що регулює питання її призначення, також конкретні фактичні підстави її призначення. У вказаних справах зроблено висновок, що при здійсненні призначення контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.
Окрім цього, Верховний Суд у постановах від 11.07.2022 у справі №   120/5728/20-а та від 21.12.2022 у справі №   500/1331/21, звернув увагу на те, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів погоджується із судом першої інстанції, що наказ від 24.05.2022 № 250-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ "Мобілгаз" не може вважатися правомірним, оскільки з його змісту неможливо встановити, яку саме інформацію про порушення платником податку тих вимог законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки, отримало або мало у своєму розпорядженні ГУ ДПС у Житомирській області, що стала у подальшому підставою для прийняття вказаного наказу. Окрім того, в наказі відсутні будь-які посилання на конкретні фактичні підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, не відображено, у рамках яких заходів відповідач встановив невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти сумнівності або ж сумнівність яких саме операцій була встановлена податковим органом.
Отже, допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки ТОВ "Мобілгаз" призводять до відсутності правових наслідків такої, а тому оспорювані податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Житомирській області від 23.06.2022 № 0029160706, № 0029170706 підлягають скасуванню.
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 02 березня 2023 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. 

Головуючий	 	 	Смілянець Е. С.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Драчук Т. О.    Полотнянко Ю.П.