ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 грудня 2023 року 
м. Київ

справа № 826/10064/17
адміністративне провадження № К/9901/52407/18  
Верховний Суд у складі  Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гончарової І.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві на постанови Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.11.2017 (суддя Вєкуа Н.Г.) та Київського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2018 у справі №826/10064/17 (головуючий суддя - Мєзєнцева Є.І., судді: Файдюк В.В., Чаку Є.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВУЛВЕР" до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
В серпні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ВУЛВЕР» (далі - позивач, Товариство) звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовною заявою до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, Управління) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06.07.2017:
№0005241401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на   2 564 691,25 грн. (в тому числі на 2 051753 грн. за основним платежем та 512 938,25 грн. за штрафними санкціями);
№0005231401 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток та нарахування штрафних (фінансових) санкцій по взаємовідносинам з ТОВ «АКСЕО ТРЕЙД», ТОВ «БАСТІАН-ГРУП», ТОВ «БІЗНЕССІТІ», ТОВ «ДНЕПРТЕХНОКОМ», ТОВ «ЛІНАРЕС ЛТД», ТОВ «САН ТЕЛЕКОМ», ТОВ «ТЕХ ПРОЕКТ ЛТД», ТОВ «АРТТІ ІНВЕСТ», ТОВ «МЕРЛІН ФІНАНС» і ТОВ «АУРИКОН»; 
№0005251401, яким зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду  за березень 2017 року на суму 30 182 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство зазначило про безпідставність висновків податкового органу, викладених в акті перевірки від 12.06.2017 № 249/26-15-14-01-03/34183165,  оскільки останні, на його думку, зроблені без надання належної оцінки первинним документам, на підставі яких формувались показники бухгалтерського і податкового обліку, й які, у свою чергу, підтверджують рух активів внаслідок господарських операцій, що відбулися у відносинах з контрагентами ТОВ «АКСЕО ТРЕЙД», ТОВ «БАСТІАН-ГРУП», ТОВ «БІЗНЕССІТІ», ТОВ «ДНЕПРТЕХНОКОМ», ТОВ «ЛІНАРЕС ЛТД», ТОВ «САН ТЕЛЕКОМ», ТОВ «ТЕХ ПРОЕКТ ЛТД», ТОВ «АРТТІ ІНВЕСТ», ТОВ «МЕРЛІН ФІНАНС» і ТОВ «АУРИКОН»; окрім цього позивач звернув увагу на безпідставність  позбавлення права на податковий кредит за податковими накладними по взаємовідносинам з ТОВ «ЕЛМАН ПЛЮС» та ПрАТ «КИЇВСТАР», оскільки вони, хоча і пізніше, але  були фактично зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.11.2017, залишеною без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2018, адміністративний позов задоволено повністю; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення від 06.07.2017 №0005241401 та №0005251401; податкове повідомлення - рішення від 06.07.2017 №0005231401 визнано протиправним та скасовано в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на 1 503 306 грн. за основним платежем та на 375 826 грн. за штрафними санкціями та залишено в силі в частині на 233 628 грн. за основним платежем та на 58 407,50 грн. за штрафними санкціями.
Приймаючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій, надавши правову оцінку обставинам справи, з урахуванням наявних у ній матеріалів та норм законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшли переконання про дотримання позивачем правил податкового обліку при відображенні операцій з придбання послуг у контрагентів ТОВ «АКСЕО ТРЕЙД», ТОВ «БАСТІАН-ГРУП», ТОВ «БІЗНЕССІТІ», ТОВ «ДНЕПРТЕХНОКОМ», ТОВ «ЛІНАРЕС ЛТД», ТОВ «САН ТЕЛЕКОМ», ТОВ «ТЕХ ПРОЕКТ ЛТД», ТОВ «АРТТІ ІНВЕСТ», оскільки придбання вказаних послуг пов`язане та відповідає господарській діяльності позивача, а витрати - належним чином підтверджені; крім того, суди зазначили про документальне обґрунтування господарських операцій купівлі позивачем товарів у ТОВ «МЕРЛІН ФІНАНС» та ТОВ «АУРИКОН»; водночас вказали на те, що, виключаючи податкові накладні від 31.01.2015 №954663 та від 16.12.2016 №9 зі складу податкового кредиту в січні 2015 року та січні 2017 року, відповідач мав би підтвердити право на такий податковий кредит в тому періоді, коли ці накладні були зареєстровані в ЄРПН (лютий 2015 року та лютий 2017 року), що в сукупності не призвело б до висновків про заниження податкових зобов`язань та/або завищення від`ємного значення з ПДВ.
Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Управління подало до Верховного суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права й порушення процесуальних норм, а також неповне з`ясування обставин справи, просило їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову; також відповідач зазначив про юридичну дефектність договорів, укладених між позивачем та контрагентами ТОВ «АУРИКОН», ТОВ «МЕРЛІН ФІНАНС», ТОВ «БАСТІОН ГРУП», ТОВ «АКСЕО ТРЕЙД»; крім того вказав на істотну неспівмірність витрачаємих щомісячних коштів на бухгалтерські послуги, отримувані від ТОВ «ТЕХ ПРОЕКТ ЛТД», ТОВ «ЛІНАРЕС ЛТД», ТОВ «АКСЕО ТРЕЙД», ТОВ «БАСТІАН-ГРУП», ТОВ «БІЗНЕССІТІ», ТОВ «ДНЕПРТЕХНОКОМ», з їх господарською доцільністю; водночас наголосило, що податкові накладні від 31.01.2015 №954663 та від 16.12.2016 №9 на момент (період) їх включення до складу податкового кредиту не були зареєстровані в ЄРПН.
Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
Відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Судами з`ясовано, що згідно наказу від 27.04.2017 №3176 Управлінням проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.03.2017.
За результатами перевірки складено акт від 12.06.2017 №249/26-15-14-01-03/34183165, яким встановлено, зокрема, наступні порушення: 
- пункту 44.1 статті 44, підпунктів 135.5.4, 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.10.2 пункту 138.1, підпунктів 139.1.1, 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 138.1.1 пункту 138.1              статті 138, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1              пункту 134.1 статті 134, статей 138-140, пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України, статей 2, 4, пункту 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-ХIV), пунктів 5, 7, 21 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», пунктів 2, 7, 11, 18, 19, 20, 27, 29 наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» від 24.05.1995 №88, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Витрати», пунктів 3.10, 3.13, 3.18, 3.20 розділу ІІІ Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 28.03.2013 №433, в результаті чого занижено податок            на прибуток на загальну суму 1 736 934 грн., в тому числі по періодах: за 2014 рік на суму 233 629 грн., за 2016 рік на суму 1 503 305 грн.;
- пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1 та пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 2 051 753 грн., в тому числі по періодах: травень 2014 року на суму 22 760 грн.; серпень 2014 року на суму 22760 грн.; жовтень 2014 року на суму 26720 грн., грудень 2014 року на суму 150 060 грн.; січень 2015 року на суму 941 грн.; вересень 2016 року на суму 115 773 грн.; жовтень 2016 року на суму 70 071 грн.; грудень 2016 року на суму 1 638 708 грн.; 
-               пункту 198.6 статті 198, пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду) за березень 2017 року на загальну суму 30 182 грн.
У акті перевірки Інспекція дійшла висновків про віднесення Товариством до складу витрат не підтверджених належним чином документально та не пов`язаних з господарською діяльністю бухгалтерських послуг, комерційних послуг, послуг проведення та статистичного аналізу результатів анкетування щодо вивчення рівня задоволення громадян якістю електропостачання, послуг вивчення часового профілю споживання електроенергії різних регіонів України з огляду на наступне.
В усіх актах здачі - прийому робіт (надання послуг), які були складені за аналогічними договорами, оформленими з  контрагентами ТОВ «АКСЕО ТРЕЙД», ТОВ «БАСТІАН-ГРУП», ТОВ «БІЗНЕССІТІ», ТОВ «ДНЕПРТЕХНОКОМ», ТОВ «ЛІНАРЕС ЛТД», ТОВ «ТЕХ ПРОЕКТ ЛТД» про надання бухгалтерських та комерційних послуг, договору від 01.08.2014 № В-14-1 про надання комерційних послуг, підписаного з ТОВ «САН ТЕЛЕКОМ», та договором від 31.07.2017 № 31/1, укладеним з ТОВ «АРТТІ ІНВЕСТ», відсутні як повноцінні відомості про зміст, осяг та одиницю виміру господарської діяльності, факт надання якої вони засвідчують, так і  про те, ким, коли та де проводились хоча б якісь дії на виконання договорів, укладених з вищезазначеними  контрагентами.
Крім того, згідно податкової інформації, складеної ДПІ у Деснянському районі ГУ ДФС у м. Києві від 16.10.2014 №2937/7/26-52-22-04 по ТОВ «САН ТЕЛЕКОМ», підприємство не знаходиться за податковою адресою; від слідчого управління фінансових розслідувань ДПІ у Святошинському районі ГУ Міндоходів у м. Києві листом від 17.09.2014 №5817/7/26-57-09-01 надійшла постанова для проведення документальної позапланової виїзної перевірки дотримання вимог податкового законодавства ТОВ «САН ТЕЛЕКОМ» по кримінальному провадженню від 27.05.2014 №32014100080000042 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч.3 ст. 212, ч. 5 ст. 191, ч. 2 ст.28, ч. 1 ст. 205 кримінального кодексу України, та копія протоколу допиту свідка ОСОБА_1 - директора зазначеного товариства, який заперечував свою причетність до його діяльності.   
Також перевіркою встановлено, що позивачем у ТОВ «АУРИКОН» за договором від 02.11.2016 №В-28-2  та у ТОВ «МРЛІН ФІНАНС» за договором від 28.09.2016 № В-25-1 придбано товари, які вказані товариства відповідно до інформаційно - аналітичних ресурсів ДФС не придбавали та не імпортували, а відповідно не могли реалізувати їх позивачу; до перевірки не надано товаро - супровідних документів на товари, придбані в зазначених контрагентів.
При цьому згідно податкової інформації, зібраної Кіровоградською ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області від 25.11.2016 №378/11-23-12-01/40853073, встановлено маніпулювання ТОВ «АУРИКОН» звітністю шляхом зміни номенклатури товару та відображення в реалізації товарів (робіт, послуг), придбання яких відсутнє або не підтверджується по ланцюгу від постачальника. 
Водночас відповідачем встановлено віднесення позивачем до складу податкового кредиту податкових накладних від 31.01.2015 №954663 (дата реєстрації в ЄРПН - 16.02.2015) та від 16.12.2016 №9 (дата реєстрації в ЄРПН - 02.02.2017), зареєстрованих в ЄРПН з порушенням термінів реєстрації.
За результатами розгляду заперечень на акт перевірки, листом від 03.07.2017 №19269/10/26-15-14-01-03 Головне управління ДФС у м. Києві залишило висновки вказаного акту без змін, а заперечення без задоволення.
06.07.2017 на підставі акту від 12.06.2017 №249/26-15-14-01-03/34183165 були прийняті податкові повідомлення-рішення:
- №0005231401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 2 171 167, 50 грн., в тому числі за основним платежем на 1 736 934 грн. та за штрафними санкціями на 434 233,50 грн.;
- №0005241401, яким визначено суму грошового зобов`язання за платежем  - податок на додану вартість на загальну суму 2 564 691,25 грн. в тому числі за основним платежем на 2 051 753 грн. та за штрафними санкціями на 512 938,25 грн.;
-  №0005251401 форми «В4», яким зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за березень 2017 року на  30 182 грн.
Не погоджуючись з податковими повідомленнями - рішеннями від 06.07.2017 №0005241401, №0005251401 та №0005231401 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток та нарахування штрафних (фінансових) санкцій по взаємовідносинам з ТОВ «АКСЕО ТРЕЙД», ТОВ «БАСТІАН-ГРУП», ТОВ «БІЗНЕССІТІ», ТОВ «ДНЕПРТЕХНОКОМ», ТОВ «ЛІНАРЕС ЛТД», ТОВ «САН ТЕЛЕКОМ», ТОВ «ТЕХ ПРОЕКТ ЛТД», ТОВ «АРТТІ ІНВЕСТ», ТОВ «МЕРЛІН ФІНАНС» і ТОВ «АУРИКОН, позивач скористався правом звернення до суду із цим позовом.
В частині другій статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.
Згідно пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передбачено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
За змістом підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134 Податкового кодексу України (в редакції чинній до 01.01.2015) об`єктом оподаткування податком на прибуток приватних підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (в редакції чинній з 01.01.2015) встановлено, що прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Як визначає пункт 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (в редакції чинній до 01.01.2015), доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 135.2 вказаної статті).
Пунктами 135.5.4 та 135.5.11 статті 135 Податкового кодексу України (в редакції чинній до 01.01.2015) визначено, що інші доходи, зокрема,  включають: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче              звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи; доходи, визначені відповідно до статей 146, 147,           153 і 155 -           161 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (в редакції чинній з 01.01.2015) базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із              статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції чинній до 01.01.2015) визначено, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України).
Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України              податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодекс України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).
Пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За положенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною 1 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як встановлено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже господарські операції, які зумовлюють наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкових вигод, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які зазвичай супроводжують операції певного виду й відображають реальність таких операцій, повинні спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Надання податковому органу документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою набуття податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.
Задовольняючи позовні вимоги в частині податкових повідомлень - рішень від 06.07.2017 №0005241401 та №0005231401, суди попередніх інстанцій виходили з того, що виконання договорів, укладених позивачем з контрагентами - надавачами послуг ТОВ «АКСЕО ТРЕЙД», ТОВ «БАСТІАН-ГРУП», ТОВ «БІЗНЕССІТІ», ТОВ «ДНЕПРТЕХНОКОМ», ТОВ «ЛІНАРЕС ЛТД», ТОВ «САН ТЕЛЕКОМ», ТОВ «ТЕХ ПРОЕКТ ЛТД», ТОВ «АРТТІ ІНВЕСТ» та контрагентами постачальниками ТОВ «МЕРЛСІН ФІНАНС» і ТОВ «АУРИКОН», підтверджується дослідженими судами належним чином оформленими первинними документами, які повністю відповідають вимогам, встановленим статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Верховний Суд вважає вказані висновки судів передчасними  з огляду на наступне.
Суди констатували, що позивачем як замовником були укладені договори про надання бухгалтерських та комерційних послуг: з ТОВ «АКСЕО ТРЕЙД» від 01.09.2014 №В-15-1; ТОВ «БАСТІАН-ГРУП» від 01.07.2014 №В-9-2; ТОВ «БІЗНЕССІТІ» від 03.02.2014 №В-3-1; ТОВ «ДНЕПРТЕХНОКОМ» від 30.10.2013 №10; ТОВ «ЛІНАРЕС ЛТД» від 01.07.2014 №В-9-1; ТОВ «ТЕХ ПРОЕКТ ЛТД» від 01.12.2014 №В-22-3. 
Підпунктом 1.1.1 пункту 1.1 розділу 1 вказаних договорів встановлено, що зміст бухгалтерських послуг полягав у: надані усних консультацій з застосування норм Податкового кодексу України              в бухгалтерському обліку підприємства; наданні письмових консультацій з застосування норм              Податкового кодексу України в бухгалтерському обліку підприємства; наданні усних та письмових довідок з застосування норм Податкового кодексу України; бухгалтерський супровід підприємства; наданні методичних рекомендацій та консультацій з оподаткування та бухгалтерського обліку; підбір нормативних документів.
За умовами підпункту 1.1.2 пункту 1.1 розділу 1 вище зазначених договорів комерційні послуги включали: аналіз ринку збуту насосного обладнання (на території України); аналіз ринку збуту запірної арматури (на території України); виявлення потенційних клієнтів (з числа юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, розташованих на території України) з покупки запірної арматури; консультування замовника по питанням, які у нього виникають при здійсненні господарської діяльності.
Також, як зазначили суди, позивачем на підтвердження отримання послуг за вказаними договорами  надано копії актів здачі - прийому робіт (надання послуг) та податкових накладних.
Суди також зауважили, що представник позивача у  судовому засіданні пояснив, що необхідність придбання бухгалтерських послуг зумовлена відсутністю посади головного бухгалтера, у той час, як в коло посадових обов`язків бухгалтера, що працює в Товаристві, не входить підготовка консультацій, складання та подання податкової звітності. На підтвердження викладеного позивач надав копію наказу від 02.10.2013 №85/1 «Про бухгалтерське обслуговування підприємства», штатний розпис ТОВ «ВУЛВЕР» та посадову інструкцію бухгалтера ТОВ «ВУЛВЕР».
Метою придбання комерційних послуг він зазначив потребу в отриманні спеціальних даних з аналізу ринку збуту насосного обладнання та запірної арматури, виявлення потенційних клієнтів, які нададуть можливість приймати управлінські рішення щодо постачання та продовжувати успішну господарську діяльність.
Встановлюючи вказані обставини, суди попередніх інстанцій водночас не зауважили на відсутність в матеріалах справи договорів від 30.10.2013 №10 та від 01.12.2014 №В-22-3, укладених відповіно з ТОВ «ДНЕПРТЕХНОКОМ» та ТОВ «ТЕХ ПРОЕКТ ЛТД».
Також, прийнявши до уваги пояснення щодо мети придбання бухгалтерських та  комерційних послуг, суди однак не надали, зокрема, оцінки посиланням відповідача на отримання директором позивача заробітної плати в 9 разів меншої, ніж витрачаються кошти на такі бухгалтерські послуги.
При цьому, відповідно до наданого позивачем суду штатного розпису на 2014 рік в штаті позивача було 25 працівників, місячний фонд заробітної плати яких складав 42 650,00 грн., у той час як відповідно до актів здачі - прийому робіт (надання послуг) за бухгалтерські послуги, отримані від  зазначених вище контрагентів, позивач кожного місяця сплачував 47 000,00 грн. 
Таким чином, судами попередніх інстанцій належним чином не з`ясовано питання щодо економічної доцільності придбання бухгалтерських послуг, вартість яких є неспівмірною з рівним заробітних плат в Товаристві.
Що ж до актів здачі - прийому робіт (надання послуг), які відповідно до пункту 4.1 договорів, укладених з ТОВ «АКСЕО ТРЕЙД», ТОВ «БАСТІАН-ГРУП», ТОВ «БІЗНЕССІТІ», ТОВ «ДНЕПРТЕХНОКОМ», ТОВ «ЛІНАРЕС ЛТД»,  ТОВ «ТЕХ ПРОЕКТ ЛТД», мають свідчити про належне надання позивачу комерційних послуг, то такі взагалі відсутні в матеріалах справи.
Встановлюючи відповідність наданих позивачем суду на підтвердження існування фінансово - господарських правовідносин з ТОВ «АКСЕО ТРЕЙД», ТОВ «БАСТІАН-ГРУП», ТОВ «БІЗНЕССІТІ», ТОВ «ДНЕПРТЕХНОКОМ», ТОВ «ЛІНАРЕС ЛТД», ТОВ «ТЕХ ПРОЕКТ ЛТД» первинних документів вимогам, встановленим статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», суди не надали правової оцінки викладеним відповідачем в акті перевірки доводам про відсутність в актах здачі - прийому робіт (надання послуг) опису здійснених дій (заходів), які передбачені договорами та відомостей про те, ким, коли та де проводились хоча б якість дії, спрямовані на виконання умов договорів. Встановлення конкретного деталізованого переліку послуг, які були надані позивачу вказаними контрагентами, з визначенням часу їх надання та осіб, якими вони надавались, є визначальним для вирішення даної справи, оскільки тільки з`ясування відповідного питання надасть можливість встановити  дійсний  рух активів за вказаними операціями.
Також, як встановлено судами, між позивачем та ТОВ «САН ТЕЛЕКОМ» було укладено договір від 01.08.2014 №В-14-1 про надання комерційних послуг та зазначено про підтвердження отримання послуг за ним актом здачі  - прийому робіт (надання послуг), однак відповідний акт, як і будь - які інші первинні документи, складені за вказаним договором, в матеріалах справи відсутні.
Відхиляючи посилання відповідача на податкову інформацію від 16.10.2014 №2937/7/26-52-22-04 щодо ТОВ «САН ТЕЛЕКОМ», дані досудового розслідування у кримінальному провадженні №32014100080000042 та пояснення директора та засновника ТОВ «САН ТЕЛЕКОМ» про його непричетність до господарської діяльності товариства, суди не вчинили будь - яких дій, спрямованих на перевірку вказаних обставин.
Окрім зазначених вище правочинів, про що вказували суди, позивачем, як замовником, та  ТОВ «АРТТІ ІНВЕСТ» було укладено договір про надання послуг з проведення та статистичного аналізу результатів анкетування щодо вивчення рівня задоволення громадян якістю електропостачання, послуг з вивчення часового профілю споживання електроенергії споживачами різних регіонів України, з урахуванням розташування від 31.07.2014 №31/1.
Надання послуг за вказаним договором позивач обумовив складеними ТОВ «АРТТІ ІНВЕСТ» звітами.
Водночас суди взяли до уваги пояснення позивача щодо необхідності проведення таких досліджень як передумови нового напрямку господарської діяльності з використання перспективних засобів енергозбереження та впровадження нетрадиційних (альтернативних або нових) енергоресурсів, відновлювальних джерел енергії: вітроенергетики, сонячної енергетики, геотермальної енергетики, малої гідроенергетики, біоенергетики, енергії довкілля та скидного енерготехнологічного потенціалу, комбінованих енергетичних систем. 
Констатуючи проведення господарських операцій між позивачем та ТОВ «АРТТІ ІНВЕСТ» за договором від 31.07.2014 № 31/1, суди попередніх інстанцій виходили з наявності актів здачі - прийняття робіт (надання послуг) та звітів виконавця. Однак при цьому судами не було встановлено та проаналізовано обсяг робіт, виконаних за вказаним договором, та відповідність інформації, наведеної у звітах, цілям, з метою досягнення яких позивачем здійснювалось замовлення послуг за договором.
Крім того, суди встановили наявність договору  №137 від 24.10.2016, укладеного між позивачем та Управлінням справами Верховної ради України, за умовами якого Товариство зобов`язувалося власними та залученими силами виконати на власний ризик роботи на об`єктах: «Реконструкція системи опалення - холодопостачання в адміністративному будинку Верховної Ради України по вул. Шовковичній, 4 у м. Києві», «Реконструкція системи опалення - холодопостачання в адміністративному будинку Верховної Ради України по вул. Шовковичній, 2 у м. Києві».
З метою виконання зазначених зобов`язань позивачем укладено договори постачання товарів, зокрема, виробництва «REHAU», «Walraven» та інших для систем опалення, водопостачання з ТОВ «АУРИКОН»  від 02.11.2016 №В-28-2 та ТОВ «МЕРЛІН ФІНАНС» від 28.09.2016 №В-25-1.
На підтвердження отримання товару за вказаними договорами Товариством  надано суду видаткові накладні, сертифікати відповідності та податкові накладні. Розрахунки за договорами проведено у безготівковому вигляді та шляхом укладання договорів про відступлення права вимоги.
Суди в ході розгляду справи, досліджуючи фінансово - господарські правовідносини між позивачем та контрагентами ТОВ «МЕРЛСІН ФІНАНС» і ТОВ «АУРИКОН», обмежившись лише вказівкою на те, що товарно-транспортні накладні не є тими первинними документами, що фіксують та підтверджують господарські операції, водночас не дослідили питання щодо порядку перевезення замовлених позивачем товарів, адрес пунктів їх доставки, розвантаження і зберігання, а також не встановили у випадку кожної операції поставки дійсний порядок і спосіб транспортування товарно-матеріальних цінностей, з урахуванням їх обсягу і габаритів.
Крім того, поза увагою судів залишилися ті обставини, що в акті перевірки містяться посилання на здійснення підприємством взаєморозрахунків із зазначеними контрагентами не лише у спосіб проведення безготівкових розрахунків, а також шляхом укладення договорів про відступлення права вимоги. Оцінку щодо впливу таких обставин на повноту проведення розрахунків між відповідними сторонами спірних господарських відносин та підтвердження матеріалами справи руху активів (грошових коштів) в Товаристві за наслідком укладення ним зазначених догорів суди не надали.
Також суди, визначивши, що встановлюючи відсутність придбання ТОВ «МЕРЛІН ФІНАНС» та ТОВ «АУРИКОН» товарів за номенклатурою, яка була реалізована позивачу, відповідач аналізував взагалі не відомо який період, тоді як відповідні товари не є такими, що швидко псуються, при цьому не вчинили дій, спрямованих на з`ясування питання щодо наявності в зазначених товариств можливості поставки відповідного товару.
Водночас Верховний суд звертає увагу на те, що відповідачем до суду апеляційної інстанції були надані матеріали, які надійшли з Генеральної прокуратури України супровідним листом від 15.01.2018 № 17/1/4-28474-17, які за твердженням відповідача свідчать про те, що документи, які були надані на підтвердження господарських операцій між позивачем та ТОВ «МЕРЛСІН ФІНАНС» і ТОВ «АУРИКОН» є юридично дефектними, оскільки відповідно до висновків судових почеркознавчих експертиз підписи у видаткових накладних від імені директорів відповідних підприємств виконані не їх директорами, а іншими особами. Водночас жодної оцінки вказаним доказам, як і  допустимості їх прийняття на стадії апеляційного перегляду судом надано не було.   
У контексті наведеного Суд вказує, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції.
Стосовно податкового повідомлення - рішення від 06.07.2017 №0005251401 Верховний Суд зазначає наступне.
Встановлюючи в акті від 12.06.2017 №249/26-15-14-01-03/34183165 порушення позивачем пункту 198.6 статті 198, пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, відповідач вказав на віднесення позивачем до складу податкового кредиту податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням термінів реєстрації, а саме:
- в січні 2015 року - податкову накладну від 31.01.2015 №954663 на суму ПДВ 941,18 грн. (дата реєстрації в ЄРПН - 16.02.2015), виписану ПрАТ «Київстар»,
- в січні 2017 року - податкові накладні від 16.12.2016 №9 на суму ПДВ - 15084,87 грн. (дата реєстрації в ЄРПН - 02.02.2017), №10 на суму ПДВ - 15 097,17 грн. (дата реєстрації в ЄРПН - 02.02.2017), складені ТОВ «ЕЛМАН ПЛЮС».
Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на січень 2015 року) встановлено, що суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг,              зазначені в податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкову накладну              в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше: ніж через 180             календарних днів з дати складення              податкової накладної; для платників податку, що застосовують касовий метод, - ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку; для банківських установ при одержанні ними права власності на заставне майно.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на січень 2017 року) суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу перебіг зазначеного строку переривається на період зупинення їх реєстрації та відновлюється з дня припинення процедури зупинення їх реєстрації згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на січень 2015 року) платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) податкову накладну, складену в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєстровану в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в              Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (пункт 201.1 статті 201 Податкового кодексу України в редакції, чинній на січень 2017 року )
Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних              та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Отже, підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту є лише податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних. При цьому у випадку реєстрації податкових накладених в з порушенням визначеного строку суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в таких податкових накладних включаються до податкового кредиту за звітний податковий період в якому здійснено відповідну реєстрацію.
Суди попередніх інстанцій, вказуючи на наявність підстав для скасування податкового повідомлення рішення від 06.04.2017 №0005251401, посилались на те, що, виключаючи відповідні податкові накладні зі складу податкового кредиту в січні 2015 року та січні 2017 року, відповідач мав би підтвердити право на такий податковий кредит в тому періоді, коли ці накладні були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (лютий 2015 року та лютий 2017 року), що в сукупності не призвело б до висновків про заниження податкових зобов`язань та/або завищення від`ємного значення з ПДВ.
Однак при цьому судами не досліджено питання щодо відображення позивачем вказаних накладних в податкових деклараціях за період, коли вони були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, та включення суми податку за ними до складу податкового кредиту саме за вказані періоди.
Підсумовуючи наведене, слід констатувати, що висновок судів першої та апеляційної інстанцій по суті заявлених позовних вимог є передчасним та таким, який зроблений з неповним з`ясуванням всіх обставин справи.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у цій справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог              статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.
Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення на підставі статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись статтями 341, 345,       349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві  - задовольнити частково.
Постанови Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.11.2017 та Київського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2018 у справі №826/10064/17 скасувати та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.А. Гончарова