ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 листопада 2023 року 
м. Київ

справа № 160/12034/19
касаційні провадження № К/9901/12039/21, № К/9901/12129/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів -Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційні скарги Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Дніпровської міської ради
на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Панченко О.М.; судді: Іванов С.М., Чередниченко В.Є.)
у справі № 160/12034/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Промполітікс»
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області,
третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача - Дніпровська міська рада,
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
У С Т А Н О В И В:
У листопаді 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Промполітікс» (далі - ТОВ «Промполітікс», позивач, платник, товариство) звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20 листопада 2019 року № 000701504.
Рішенням від 05 серпня 2020 року Дніпропетровський окружний адміністративний суд у задоволенні позовних вимог відмовив. 
Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що позивач фактично просить суд надати правову оцінку затвердженим відділом у м. Дніпрі Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області Витягам з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, які стали підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. При цьому, такі Витяги мають ознаки індивідуального акта та породжують правові наслідки для позивача, тому надання правової оцінки щодо правомірності прийняття Витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки є окремим предметом судового спору та не може вирішуватись судом у межах заявлених вимог у цій справі.
Постановою від 03 березня 2021 року Третій апеляційний адміністративний суд рішення суду першої інстанції скасував, прийняв нове рішення, яким позов задовольнив. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про правомірність застосування позивачем у розрахунку розміру орендної плати відомостей, які були отримані у 2016 році, а саме Витягів із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 04 лютого 2016 року № 03-07/030216/17. Крім того, зазначив, що Витягів із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, на які посилається відповідач, у 2017, 2018 роках не існувало, адже вони видані 03 липня 2019 року. До того ж, строк їх дії на час проведення перевірки сплинув, оскільки відповідно до пункту 178 Порядку ведення державного земельного кадастру, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17 жовтня 2012 року № 1051, витяг з Державного земельного кадастру є дійсним протягом трьох місяців з моменту його видачі, крім витягу про земельну ділянку для оформлення права на спадщину, що видається спадкоємцям, та витягу з Державного земельного кадастру, що видається для підтвердження державної реєстрації земельної ділянки або внесення інших відомостей до Державного земельного кадастру, які є безстроковими, тому вони не могли бути враховані відповідачем для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.
Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС у Дніпропетровській області та Дніпровська міська рада звернулись до Верховного Суду з касаційними скаргами, в яких, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просять скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2021 року та залишити в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 серпня 2020 року.
В обґрунтування доводів касаційної скарги відповідач зазначає, що судом апеляційної інстанції не були враховані висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 12 листопада 2018 року у справі № 814/789/17, від 20 січня 2021 року у справі № 160/2185/20, від 02 грудня 2020 року у справі № 160/2705/19. Податковий орган наголошує, що отримані та використані під час перевірки Витяги з технічної документації є належними та допустимими доказами, оскільки фіксують достовірні відомості нормативно-грошової оцінки відповідних земельних ділянок. 
Касаційна скарга Дніпровської міської ради обґрунтована доводами, аналогічними тим, що викладені в касаційній скарзі ГУ ДПС у Дніпропетровській області.
Ухвалою від 14 червня 2021 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Дніпровської міської ради.
Ухвалою від 26 липня 2021 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Дніпропетровській області.
28 липня 2021 року та 26 серпня 2021 року від позивача надійшли відзиви на касаційні скарги Дніпровської міської ради та ГУ ДПС у Дніпропетровській області відповідно, в яких зазначено, що доводи касаційних скарг не спростовують правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права. 
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційні скарги підлягають задоволенню з огляду на таке.
Судовим розглядом встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Промполітікс» з питань повноти нарахування плати за землю (оренда плата та/або земельний податок) за земельну ділянку, що перебуває в користуванні платника на підставі укладеного договору оренди землі, площею 0,6934 га (кадастровий номер - 1210100000:03:270:0042), за період з 01 січня 2017 року по 31 серпня 2019 року, за результатами якої складено акт від 28 жовтня 2019 року № 6679/04-36-05-04/33808577.
Відповідно до висновку акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення платником підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, пунктів 286.1, 286.2 статті 286, пункту 289.1 статті 289 Податкового кодексу України (далі - ПК України) внаслідок заниження ТОВ «Промполітікс» орендної плати за земельну ділянку, розташовану на території Соборського району, м. Дніпро, за період з 01 січня 2017 року по 31 серпня 2019 року на загальну суму 1   598   259,16 грн, у тому числі: за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року на 599   347,18 грн, за період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2018 року на 599 347,18 грн, за період з 01 січня 2019 року по 31 серпня 2019 року на 399   564,80 грн. 
Обґрунтовуючи свою позицію, відповідач зазначив, що ТОВ «Промполітікс» при розрахунку платежу з орендної плати за землю на 2017, 2018, 2019 роки застосувало розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, затвердженої рішенням Дніпропетровської міської ради від 15 липня 2015 року № 4/65, яка введена в дію з 01 січня 2016 року, у відповідності до якої середня (базова) вартість 1 квадратного метру землі складає 306,35 грн за даними отриманого у 2016 році Витягу із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 04 лютого 2016 року № 03-07/030216/17, з урахуванням коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки (1,06) та застосуванням коефіцієнта, який характеризує функціональне використання земельної ділянки Кф «0,5». Проте, відповідачем на підставі Витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, кадастровий номер 1210100000:03:270:0042, сформованих відділом у м. Дніпро Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області, від 03 липня 2019 року № 0307-4382, № 0307-4383 визначено, що при розрахунку сум орендної плати повинен застосовуватися коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки Кф « 1,50».
На підставі висновків названого акта перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 20 листопада 2019 року № 000701504, яким платнику збільшено грошове зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на 1   997   823,95 грн, з яких за податковим зобов`язанням 1   598   259,16 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 399   564,79 грн. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного акта індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Підпунктом 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (далі у розділі XII - орендна плата).
За приписами пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв), землекористувачі.
Землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди (підпункт 14.1.43 пункту 14.1 статті 14 ПК України). 
Статтею 21 Закону України «Про оренду землі» передбачено, що орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі.
Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до ПК України).
Обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням індексів інфляції, якщо інше не передбачено договором оренди.
Згідно із пунктом 288.1 статті 288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Пунктами 288.2 - 288.4 статті 288 ПК України визначено, що платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
Відповідно до пункту 288.5 статті 288 ПК України розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу: не може бути меншою за розмір земельного податку: для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки; для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено, - у розмірі не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області; не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.
За приписами пункту 289.1 статті 289 ПК України для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин здійснює управління у сфері оцінки земель та земельних ділянок.
Пунктом 5 Розділу ІІ Порядку нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, затвердженого наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 25 листопада 2016 року № 489, встановлено, що коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф) встановлюється на підставі Класифікації видів цільового призначення земель, затвердженої наказом Державного комітету України із земельних ресурсів від 23 липня 2010 року № 548 «Про затвердження Класифікації видів цільового призначення земель».
Частиною першою статті 193 Земельного кодексу України (далі - ЗК України) передбачено, що державний земельний кадастр - єдина державна геоінформаційна система відомостей про землі, розташовані в межах кордонів України, їх цільове призначення, обмеження у їх використанні, а також дані про кількісну і якісну характеристику земель, їх оцінку, про розподіл земель між власниками і користувачами.
Призначенням державного земельного кадастру є забезпечення необхідною інформацією органів державної влади та органів місцевого самоврядування, заінтересованих підприємств, установ і організацій, а також громадян з метою регулювання земельних відносин, раціонального використання та охорони земель, визначення розміру плати за землю і цінності земель у складі природних ресурсів, контролю за використанням і охороною земель, економічного та екологічного обґрунтування бізнес-планів та проектів землеустрою (стаття 194 ЗК України).
Підпунктом 271.1.1 пункту 271.1 статті 271 ПК України встановлено, що базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом.
Як встановлено судом першої інстанції, Витягами із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, кадастровий номер 1210100000:03:270:0042, сформованими відділом у м. Дніпро Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області, від 03 липня 2019 № 0307-4382 (станом на 2017 рік), № 0307-4383 (станом на 2018 рік) визначено, що при розрахунку сум орендної плати застосовується коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки Кф « 1,50», у зв`язку з чим нормативна грошова оцінка земельної ділянки визначена у розмірі 29   847   955,17 грн. 
Разом з тим, позивачем при розрахунку орендної плати за землю за 2017, 2018, 2019 роки використаний розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки відповідно до Витягу із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 04 лютого 2016 року № 03-07/030216/17, з урахуванням коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки (1,06) та застосуванням коефіцієнта який характеризує функціональне використання земельної ділянки Кф « 0,5».
За таких обставин, оскільки позивачем декларувались та сплачувались суми орендної плати без врахування нормативної грошової оцінки земельної ділянки в період 2017-2019 років, цілком обґрунтованим є збільшення контролюючим органом платнику суми грошового зобов`язання з орендної плати та нарахування штрафних санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням.
Судом апеляційної інстанції наведені вище обставини не враховано, що потягло за собою неправильне вирішення справи.
Натомість, скасовуючи спірне податкове повідомлення-рішення, апеляційний суд фактично надав правову оцінку затвердженим відділом у м. Дніпрі Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області Витягами з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, які стали підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Верховний Суд вважає, що надання правової оцінки щодо правомірності прийняття Витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки є окремим предметом судового спору та не може вирішуватись судом у межах заявлених вимог у цій справі, тим більше бути підставою для скасування спірного податкового повідомлення-рішення. 
З урахуванням викладеного, Верховний Суд вважає, що судом апеляційної інстанції помилково скасовано рішення суду першої інстанції, яке прийнято на підставі повного та всебічного дослідження обставин справи з дотриманням вимог законодавства.
Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Таким чином, постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а помилково скасоване рішення суду першої інстанції - залишенню в силі.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційні скарги Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Дніпровської міської ради задовольнити. 
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2021 року скасувати, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 серпня 2020 року залишити в силі. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
                                                                                                    Р. Ф. Ханова