ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 жовтня 2023 року 
м. Київ

справа № 580/986/20
касаційне провадження № К/9901/1196/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів -Ханової Р.Ф., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області
на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2020 року (головуючий суддя - Тимошенко В.П.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Кузьмишина О.М.; судді - Костюк Л.О., Пилипенко О.Є.)
у справі № 580/986/20
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Черкаській області  
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У березні 2020 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі -                ФОП ОСОБА_1 ; позивач; платник) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - ГУ ДПС у Черкаській області; відповідач; контролюючий орган), в якому, з урахуванням заяви про зміну предмету позову, просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12 грудня 2019 року                              № 0004310507, від 12 грудня 2019 року № 0004320507, від 12 грудня 2019 року № 0004330507, від 12 грудня 2019 року № 0004340507, від 12 грудня 2019 року № 0004300507.

Черкаський окружний адміністративний суд рішенням від 10 серпня 2020 року адміністративний позов задовольнив. 

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 30 листопада 2020 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

ГУ ДПС у Черкаській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2020 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2020 року та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову повністю. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на об`єктивності встановлених під час здійснення контрольних заходів порушень. 

Верховний Суд ухвалою від 15 березня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Черкаській області.

07 квітня 2021 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що відповідачем проведено фактичні перевірки ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, за результатами яких складено акти від 15 листопада 2019 року № 104/23/23/05/ НОМЕР_1 та від 15 листопада                2019 року № 103/23/23/05/ НОМЕР_1 .

Перевірками встановлено порушення позивачем вимог пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України від   06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 265/95-ВР) у зв`язку з: непроведенням розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та нероздрукуванням відповідного розрахункового документа; реалізацією товарів на суми 206096,52 грн та               102360,33 грн, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання.

Крім того, контролюючий орган дійшов висновку про недотримання ФОП ОСОБА_1 правил пункту 2 постанови Кабінету Міністрів України від 30 жовтня 2008 року № 957 «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв» внаслідок реалізації горілки за ціною, нижче за встановлену мінімальну роздрібну ціну. 

Також виявлено порушення платником частини четвертої статті 11 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 481/95-ВР) з огляду на зберігання прозорої рідини з характерним запахом спирту в пластиковій ємності, об`ємом 5 л, заповненій на 1/2 вищевказаною рідиною, без марок акцизного податку, не маркованої та без відповідних супровідних документів, 7 скляних ємностей, об`ємом 0,75 л, повністю заповнених рідиною червоного кольору з характерним запахом спирту з маркуванням на етикетці «Vino Rosso semisweet Antica Contada» 10% обор., без марок акцизного податку та супровідних документів та 68 скляних ємностей, об`ємом           0,5 л, повністю заповнених прозорою рідиною з характерним запахом спирту з маркуванням на етикетці «Горілка Пшенична класична» з нанесеними марками акцизного податку з ознаками фальсифікації.

На підставі зазначених актів перевірок відповідачем 12 грудня 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0004310507, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1,00 грн; № 0004320507, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 10000,00 грн; № 0004330507, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 412193,04 грн; № 0004340507, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 17000,00 грн; № 0004300507, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 204720,66 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Суд виходить із такого. 

Пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Зазначена норма встановлює відповідальність лише за продаж необлікованих товарів, а не їх наявність за місцем реалізації, на що неодноразово звертав увагу Верховний Суд, зокрема, в постановах від 05 березня 2019 року у справі № 814/2158/16 та від 14 березня 2023 року у справі          № 815/1984/17.

Водночас, як установлено судами попередніх інстанцій, акти перевірок не містять посилань на факти реалізації позивачем не облікованих товарів.

Більш того, судами з`ясовано, що в актах зняття залишків від 05 листопада 2019 року та від                   11 листопада 2019 року, які складено представниками контролюючого органу в ході проведення фактичних перевірок, не зазначено залишки запасів на початок звітної дати та вибуття (реалізацію) запасів за визначений період, що взагалі виключає можливість вирахування надлишку чи нестачі залишків товару.

За таких обставин висновок судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність податкових повідомлень-рішень від 12 грудня 2019 року № 0004330507 та від 12 грудня 2019 року                              № 0004300507 є цілком об`єктивним.  

Що стосується податкового повідомлення-рішення від 12 грудня 2019 року № 0004320507, то судами з`ясовано, що в акті перевірки від 15 листопада 2019 року № 104/23/23/05/ НОМЕР_1 відсутні посилання на документи, якими б підтверджувався факт реалізації позивачем горілки саме за ціною 15,00 грн. Крім того, не вказано розмір мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв, розрахунок мінімальної ціни. Відповідних доказів також не долучено відповідачем і до матеріалів справи.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 12 грудня 2019 року № 0004340507, то на підставі пояснень продавця магазину-складу, що належить позивачу, ОСОБА_2 суди з`ясували, що відповідні алкогольні напої належали їй, вино та горілку вона придбала у невідомих осіб для власних потреб, а рідина в ємності, об`ємом 5,0 л, - це горілчані напої, які були злиті з пошкоджених пляшок.

В свою чергу, ФОП ОСОБА_1 пояснив, що про зберігання прозорої рідини з характерним запахом спирту в приміщенні його магазину-складу, розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , стало відомо лише при здійсненні фактичної перевірки.

На переконання колегії суддів, наведені доводи судових інстанцій є передчасними з огляду на таке. 

Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) марка акцизного податку - це спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Підпунктом 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - це наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.

Згідно з пунктами 226.1, 226.2 статті 226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.

Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.

За правилами пункту 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.

Згідно з пунктом 228.9 статті 228 ПК України відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв і тютюнових виробів, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.

За правилами частини четвертої статті 11 Закону № 481/95-ВР алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

Згідно з частиною другою статті 17 Закону № 481/95-ВР у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 грн.

Отже, для застосування фінансових санкцій до суб`єкта господарювання за допущення такого порушення, як зберігання алкогольних виробів без марок акцизного збору або з марками не встановленого зразка, у визначеному законодавством порядку, має бути встановлено факт відсутності акцизної марки або наявності марки невстановленого зразка та вартість товару з такими марками.

Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Утім, вирішуючи спір, судові інстанції не звернули уваги на те, що відповідні алкогольні напої, щодо яких виник спір, виявлені за місцем провадження господарської діяльності саме позивачем, з яким ОСОБА_2 перебувала в трудових відносинах та якого притягнуто до фінансової відповідальності за податковим повідомленням-рішенням від 12 грудня 2019 року                 № 0004340507.

При цьому постановою Соснівського районного суду м. Черкаси від 23 грудня 2019 року у справі                № 712/14880/19, згідно з якою ОСОБА_2 визнано винною у вчиненні адміністративного правопорушення, встановлено обставини щодо зберігання з метою реалізації та реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв в магазині за адресою: АДРЕСА_1 .

Не містять судові рішення й правового аналізу встановленому під час здійснення перевірки порушенню позивачем вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, у результаті чого контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 12 грудня 2019 року                  № 0004310507. 

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від           12 грудня 2019 року № 0004340507 та від 12 грудня 2019 року № 0004310507, а справа в цій          частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність цих позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області задовольнити частково. 

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2020 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12 грудня 2019 року № 0004340507 та від 12 грудня 2019 року № 0004310507.

Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2020 року залишити без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                     Р. Ф. Ханова

    В. П. Юрченко