ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий суддя у першій інстанції: Кравців О.Р.

04 жовтня 2023 року	Львів	Справа № 380/4267/23 пров. № А/857/13920/23	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

головуючого судді:                                                  Бруновської Н.В.
суддів:                                                                      Кузьмича С.М., Шавеля Р.М.
за участю секретаря судового засідання:                    Юник А.А.
представника апелянта:                                        Кельбас Р.А.
представника позивача:                                        Семенин В.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 червня 2023 року у справі № 380/4267/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "КПП Центр" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
ВСТАНОВИВ:
06.03.2023р., позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "КПП Центр" ( далі по тексту ТзОВ "КПП Центр" ) звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, у якому просив суд:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №13862/13-01-07-06 від 08.12.2022р., №13863/13-01-07-06 від 08.12.2022р.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 21.06.2023р. позов задоволено.
Не погоджуючись із прийнятим рішенням, апелянт Головне управління ДПС у Львівській області подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права.
Апелянт просить суд, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21.06.2023р. скасувати, та прийняти нову постанову, якою в позові відмовити повністю.
Представник апелянта Головного управління ДПС у Львівській області - Кельбас Р.А. в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримав з підстав в ній зазначених. 
Представник позивача  ТзОВ "КПП Центр"- Семенин В.М. просив суд, апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, учасників процесу, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи апеляційної скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що 03.04.2012р. ТзОВ  "КПП Центр" зареєстроване як юридична особа, податковий номер платника податків: 38169102; основний вид економічної діяльності: 45.31 Оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів.
У період 25.10.2022р. - 31.10.2022р. податковий орган провів документальну позапланову виїзну перевірку товариства з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах.
07.11.2022р. за результатами проведеної перевірки контролюючий орган склав акт №14195/13-07-06/38169102.
Із змісту акту видно, що податковий орган встановив порушення ТзОВ "КПП Центр" п. 198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198, п.200.1, п.200.2 ст.200 Податкового кодексу України, що призвело до заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (показник рядка 18 Декларації) на загальну суму - 8642913,00 грн. та завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду на -2326353,00 грн .
Вказаний акт перевірки підписав директор ТзОВ "КПП Центр" Колісник А.О.  із відміткою про отримання акта та незгодою із таким.
Так, як видно із акту перевірки, податковий орган свої висновки обґрунтовує тим, що позивач до складу податкового кредиту червня 2022р. безпідставно включив сум ПДВ по операціях із ТзОВ «Медіа Імпак» за січень 2022р. на загальну суму ПДВ – 10969266 грн.
Зокрема:
1)          ТзОВ "КПП Центр" не здійснив перерахування коштів на адресу ТзОВ «Медіа Імпак» в оплату за товари, сума кредиторської заборгованості станом на 30.06.2022р. – 65815594,69грн.;
2)          Перевіркою не можливо підтвердити факт транспортування товарів від ТзОВ «Медіа Імпак» з адреси навантаження м. Львів, вул. Шевченка,355;
3)          До перевірки не надано сертифікатів якості (походження) придбаних товарів від ТзОВ «Медіа Імпак» ТМЦ;
4)          ТзОВ «Медіа Імпак» відповідно до рішення від 14.01.2022р. яке прийняте відповідно до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019р. № 1165, відповідає критеріям ризикованості платника податку;
5)          при дослідженні ланцюгу постачання запчастин до транспортних засобів, реалізованих ТзОВ «Медіа Імпак» на адресу ТзОВ "КПП Центр", встановлено відсутність джерела походження ідентифікованого товару, що унеможливлює його рух за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій; 
6)          У «Медіа Імпак» відсутня необхідна численність трудових ресурсів та основних засобів. Відсутність операцій з придбання послуг комісії (комісіонера), поруки, доручення.
24.11.2022р. ТзОВ "КПП Центр" подав письмові заперечення із письмовими доказами на акт перевірки.
07.12.2022р. листом №22950/6/13-01-07-06 “Про надання відповіді на заперечення” контролюючий орган надав відповідь, із змісту якої видно, що в ході проведення засідання постійно діючою комісією з розгляду спірних питань ГУ ДПС у Львівській області розглянуто всі наведені аргументи в поданому запереченні товариства та прийнято рішення, що дані аргументи не спростовують фактів порушень, відображених в акті документальної позапланової виїзної перевірки від 07.11.2022р. №14195/13-01-07-06/38169102.
За результатами проведеної перевірки та виявлених порушень податковий орган прийняв податкові повідомлення-рішення:
-          форми “Р” №13862/13-01-07-06 від 08.12.2022р. за платежем: податок на додану вартість на суму - 10803641,25 грн., в т.ч. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2160728,25 грн;
-          форми “В4” №13863/13-01-07-06 від 08.12.2022р. за платежем: податок на додану вартість, яким зафіксовано суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму - 2326353,00 грн.
21.12.2022р. вказані податкові повідомлення-рішення позивач оскаржив у адміністративному порядку до ДПС України.
17.02.2023р. ДПС України рішенням №3994/6/99-00-06-01-05-06 податкові повідомлення-рішення від 08.12.2022р. залишив без змін, а скаргу – без задоволення.
ч.2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
В п.п.16.1.2. п.16.1 ст.16 ПК України видно, що платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.
п.44.1 ст.44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
ст.1 Закону “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” визначено, що первинний документ  це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Своєю чергою, господарська операція  це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
ч.1,ч.2 ст.3 Закону “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” встановлено, що метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.
Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до ч.1, ч.2 ст.9 Закону “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Із змісту п.198.1, п. 198.2, п.198.3  ст.198 ПК України видно, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг (підпункт “а”).
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватись в оподаткованих операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Отже, формування податкового кредиту здійснюється за так званим правилом «першої події». Зокрема, податковий кредит визнається на дату події, яка сталася раніше: або списання грошей з банківського рахунку платника ПДВ коштів у рахунок оплати товарів/послуг; або отримання платником ПДВ товарів/послуг. Тобто, факт поставки і отримання товару є самостійною і достатньою підставою для складання і реєстрації податкової накладної і нарахування податкового кредиту з ПДВ.
п.200.1 ст.200 ПК України передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (п.200.2 ст.200 ПК України).
Із змісту п.200.4 ст.200 ПК України видно, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно  п.200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
Системний аналіз вказаних норм дає підстави для висновків, що лише податковий кредит, який бере участь у розрахунку суми бюджетного відшкодування, формується за рахунок сум від`ємного значення з ПДВ, які фактично сплачені отримувачем товару його постачальнику попередніх податкових періодах, що передують звітному.
Отже, право на бюджетне відшкодування податкове законодавство обмежує фактом сплати суми ПДВ в попередніх і звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до бюджету.
В Постанові Верховного суду від 15.05.2019р. у справі № 2а/1770/4372/12 висловлена відповідна правова позиція.
Судом першої інстанції встановлено, що ТзОВ “Медіа Імпакт” (постачальник) та ТзОВ “КПП Центр” уклали договір купівлі-продажу №П-01/04 від 04.01.2022р.
За умовами даного договору постачальник зобов`язується передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар, загальна кількість, ціна та загальна вартість якого визначені в додатках до цього договору, специфікаціях або накладних, які після підписання сторонами є невід`ємними частинами даного договору.
Товар постачається окремими товарними партіями протягом всього терміну дії даного договору з урахуванням його фактичної наявності на складі постачальника. Під товарною партією сторони розуміють весь товар, одноразово замовлений покупцем та відвантажений постачальником, що зазначений в накладній.
Право власності на товар переходить від постачальника до покупця в момент підписання та скріплення печатками або штампом, уповноваженими представниками Сторін накладної, яка засвідчує момент передачі товару та є моментом здійснення поставки.
Строк поставки товару – 7 днів з дати підтвердження замовлення постачальником. товар поставляється засобами та за рахунок покупця. Передача товару оформлюється видатковою накладною, в якій зазначається найменування (асортимент) товару, його кількість, ціна та загальна вартість.
Умови оплати товару узгоджуються сторонами в Специфікації до Договору. Оплата товару, здійснюється покупцем в національній валюті України – гривні, відповідно до банківських реквізитів постачальника, зазначеними в даному договорі. Датою платежу є дата зарахування коштів на поточний банківський рахунок постачальника. 
На підтвердження реальності операцій за вказаним договором позивач надав копії рахунків на оплату: №256 від 24.01.2022, №257 від 25.01.2022; №258 від 26.01.2022; №259 віл 27.01.2022; №280 від 28.01.2022; №265 від 10.01.2022; №266 від 10.01.2022; №267 від 11.01.2022; №268 від 11.01.2022; №269 від 12.01.2022; №270 від 12.01.2022; №271 від 13.01.2022; №272 від 13.01.2022; №273 від 14.01.2022; №274 від 17.01.2022; №275 від 17.01.2022; №276 від 18.01.2022; №277 від 20.01.2022; №278 від 21.01.2022; видаткових накладних: №256 від 24.01.2022; №257 від 25.01.2022; №258 від 26.01.2022; №259 від 27.01.2022; №280 від 28.01.2022; №265 від 10.01.2022; №266 від 10.01.2022; №267 від 11.01.2022; №268 від 11.01.2022; №269 від 12.01.2022; №270 від 12.01.2022; №271 від 13.01.2022; №272 від 13.01.2022; №273 від 14.01.2022; №274 від 17.01.2022; №275 від 17.01.2022; №276 від 18.01.2022; №277 від 20.01.2022; №278 від 21.01.2022; ТТН: №Р156 від 24.01.2022; №Р157 від 25.01.2022; №Р158 від 26.01.2022; №Р159 від 28.01.2022; №Р161 від 01.02.2022; №Р137 від 11.01.2022; №Р138 від 12.01.2022; №Р139 від 14.01.2022; №Р140 від 17.01.2022; №Р141 від 18.01.2022; №Р142 від 19.01.2022; №Р143 від 21.01.2022 /Т.1, арк.спр.128-183/.
Також в матеріалах справи наявні докази того, що між позивачем та ТзОВ “Медіа Імпакт” назріває господарський спір у зв`язку з несплатою за поставлений товар згідно з договором №П-01/04 від 04.01.2022р.
Згідно акту звірки взаємних розрахунків станом на січень 2023 року заборгованість ТзОВ «КПП ЦЕНТР» перед контрагентом складає 65816694,69 грн.
В ході апеляційного розгляду представник позивача ОСОБА_1 пояснив, що пошук товару для замовлення та подальшого використання у своїй господарській діяльності здійснював ОСОБА_2 менеджер з постачання, що чітко передбачено його посадовою інструкцією /Т.1, а.с.209, 210-211/. У грудні 2021 напрацьовано, що ТзОВ «Медіа Імпакт» здійснює продаж необхідних товарів (автозапчастин та інших приладь для автомобілів) за оптимальними для позивача цінами. Інформація та асортимент товару із ціновою пропозицією від вказаного контрагента надійшли позивачу на електронну адресу.
Спілкування, переписка, а також узгодження істотних умов договору купівлі-продажу товарів між позивачем та контрагентом здійснювалося ОСОБА_2 через електронну адресу. Надати таку переписку неможливо через здійснену хакерську атаку 06.09.2022р. /т.1, а.с.212, 213-214, 215/.
Договір купівлі-продажу укладено директорами підприємств постачальника та продавця, шляхом проставлення особистих підписів та мокрих печаток шляхом надсилання примірника договору між сторонами засобами поштового зв`язку на поштові адреси, вказані в договорах.
Товар за відповідним договором контрагент власними силами та засобами доставляв на свій склад за адресою: АДРЕСА_1 , яке має власний персонал та складську техніку для навантаження, вигрузки, транспортування по складу.
Згідно з видатковими накладними товар отримував працівник ТзОВ «КПП Центр» менеджер в оптовій торгівлі ОСОБА_3 за довіреностями /Т.1, а.с.218-227, 228, 229-231/.
Товарно-транспортні накладні, виписані контрагентом на товарі підписував в графі «отримав» водій-експедитор ОСОБА_4 , в графі «здав» - водій експедитор ОСОБА_4 розписувався коли доставляв товар на складське приміщення ТзОВ «КПП Центр» до місця свого орендованого складу: АДРЕСА_2 , а в графі прийняв відповідальна особа» - в ТТН розписувався менеджер в оптовій торгівлі ОСОБА_3 . Розвантажував товар комірник ОСОБА_5 за допомогою гідравлічного візка.
До матеріалів справи на підтвердження викладених обставин позивач надав письмові докази (копії): штатний розпис; накази про прийняття на роботу відповідних працівників; посадові інструкції; посвідчення водія та свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу за ТзОВ «КПП Центр»; договір оренди нежитлового приміщення у с. Черляни з додатками; оборотно-сальдову відомість по рахунку 104 «Основні засоби» на січень 2022 року /Т.1, а.с.228-246, Т.2, а.с.1-19/.
Крім того, до матеріалів справи ТзОВ «КПП Центр» надав лист ТзОВ «Медіа Імпакт» від 16.11.2022р. на запит позивача від 11.11.2022р. щодо надання пояснень та належним чином засвідчених копій документів, які спростовують висновки контролюючого органу які зазначені у акті перевірки від 07.11.2022р. /Т.1, а.с.6/.
Так, контрагент позивача зазначив, що товар придбаний позивачем ТзОВ «Медіа Імпакт» придбав у постачальників, які на той момент були платниками ПДВ: ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ СПЕЦ ТОРГ» (договір від 03.08.2021р. №65/2021); ТОВ «ЛЕОВЕСТ ДЕВЕЛОПМЕНТ» (від 01.12.2021р. №ЛД-01/12/21-2); ТОВ «ФАРМІНК» (від 08.11.2021р. №2021-08/11); ТОВ «ФАРМІНКО НОРД» (від 08.09.2021р. №08/09-21/1).
На підтвердження виконання таких договорів позивач надав суду копії видаткових накладних, товаро-транспортних накладних, рахунків на оплату. ( т.1 а.с. 7-40)
ТзОВ «Медіа Імпакт» зазначив, що вказаний товар від постачальників до ТзОВ «Медіа Імпакт» постачався за адресою: м. Львів, вул. Шевченка, 335, звідки відвантажений ТзОВ «КПП Центр». За вказаною адресою контрагент використовує складське приміщення 278 м.кв. на підставі укладеного договору суборенди нерухомого майна від 07.06.2021р. №Г-МІ/07-06 з ТзОВ «ГАЛФАРБ», передання якого в суборенду підтверджується актом приймання-передачі приміщення від 07.06.2021р. Ці складські комплекси мають власний персонал та складську техніку, надають послуги з навантаження/розвантаження/вигризки, транспортування по складу, що дозволяє вести господарську діяльність з поставки габаритних товарів без наявності великого штату власних співробітників чи придбання власної складської техніки /Т.1, а.с.41-44/.
 Стосовно доводів апелянта щодо ТТН від 09.05.2023р., в ході апеляційного розгляду представник позивача Семенин В.М. пояснив, що у видаткових накладних проставлено дати облікування на складі автозапчастин датами виписки видаткових накладних. Проте, оскільки поставки за вказаними накладними не були об`ємними, для підприємства економічно вигідно було здійснити одну поставку замість трьох.
Колегія суддів не приймає до уваги доводи апелянта про неналежність ТТН в цілях засвідченнях транспортування товару, оскільки в них відсутні відомості про розвантаження та завантаження, інформація, що підтверджує масу вантажу, що перевозиться за документами, а адреса навантаження не співпадає з адресою реєстрації постачальника. Оскільки, до матеріалів справи позивач долучив відповідний договір суборенди складського приміщення контрагентом позивача із відповідним актом передавання за адресою: м. Львів, вул. Шевченка, 355, а тому саме ця адреса зазначена в ТТН.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що певний дефект у відповідних первинних документах не може ставити під сумнів реальність здійснення господарської операції.
Разом з тим, жодних зауважень в ході здійснення перевірки до ТТН чи будь-яких інших документів контролюючий орган не висловлював, відповідні покликання у акті перевірки відсутні, що в свою чергу спростовує доводи апелянта на такі дефекти у відповідних первинних документах.
Крім того, в акті перевірки від 07.11.2022р. контролюючий орган зазначив, що до перевірки не представлено сертифікатів якості (походження) придбаних ТМЦ.
Однак, в ході апеляційного розгляду представник позивача Семенин В.М. пояснив, що відповідні сертифікати пред`являлися контролюючим органом та після ознайомлення з актом перевірки директором ТзОВ “КПП Центр” в кінці акта зазначено про категоричну незгоду з таким актом, оскільки сертифікати якості надавалися для огляду, що не спростував апелянт. 
Разом з тим, апеляційний суд вважає за доцільне зазначити, що сертифікат якості (відповідності) на товар не належить до документів, на підставі яких формується бухгалтерський і податковий облік та не містить відомостей про господарську операцію.
Стосовно доводів апелянта про наявність у контролюючого органу негативної податкової інформації стосовно -контрагента ТзОВ “Медіа Імпакт”, колегія суддів зазначає про таке.
Дійсність правочинів та виникнення податкових зобов`язань платника не залежать від стану податкового обліку його контрагентів. Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх податкових зобов`язань, адже поняття “добросовісний платник”, яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника податків додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його контрагентами правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов`язань. А тому, за умови невстановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху грошових коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його контрагента для одержання незаконної податкової вигоди, позивач не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
При цьому, податковий орган наділений такою сукупністю повноважень, належна реалізація яких надає можливість виявити податкові правопорушення, допущені контрагентом при здійсненні своєї господарської діяльності та притягнути саме його до відповідальності, що охоплюється принципом індивідуальної відповідальності платника податків.
В даному випадку, контролюючий орган, не навів переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, не представлено доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Висновки колегії суддів викладено Верховним Судом, у постанові від 01.02.2023р. у справі №560/12697/21 від 03.10.2019р. у справі № 811/3223/14, від 16.04.2020р. у справі №810/3443/18, від 30.09.2021р. у справі №400/1986/19, від 04.04.2023р. у справі №420/13078/21.
Згідно з актом перевірки, контролюючий орган дійшов вищевказаних висновків виключно на підставі інформації наявної в інформаційних базах даних контролюючого органу, покликань на документи акт перевірки також не містить.
Інформація, що міститься в інформаційних базах даних контролюючих органів носить інформативний характер та не доводить наявності порушень податкового законодавства позивачем. Доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально - технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з надання послуг (робіт) чи поставки товару позивачу, обумовленого укладеними договорами, надано не було, як не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про наявність фактів, які б свідчили про протиправну поведінку як позивача, так і контрагентів та злагодженості дій між ними.
В ході апеляційного розгляду представник позивача Семенин В.М. спростував висновкам контролюючого органу про те, що ТзОВ «КПП Центр» не здійснив перерахування коштів на адресу ТзОВ «Медіа Імпакт» в оплату за товари, сума кредиторської заборгованості станом на 30.06.2022 65815594,69 грн. Зокрема  за правилами формування податкового кредиту, такі не передбачають, що факт оплати є обов`язковою умовою для декларування сум податку на додану вартість у складі податкового кредиту. При цьому, податковий кредит, який бере участь у розрахунку суми бюджетного відшкодування, формується за рахунок сум від`ємного значення з ПДВ, які фактично сплачені отримувачем товару його постачальнику (постачальникам) у попередніх (попередньому) податкових періодах (податковому періоді), що передує (передують) звітному.
Тобто,  право на бюджетне відшкодування податкове законодавство обмежує фактом сплати ПДВ в попередніх і звітному податковому періодах постачальникам таких товарів/послуг або до бюджету. Тому,  позивач не декларував до бюджетного відшкодування податковий кредит з ПДВ сформований за операціями з ТзОВ «Медіа Імпакт», а тому доводи апелянта щодо обов`язковості сплати як умови формування податкового кредиту за «першою» подією поставки, не відповідає вимогам ПК України.
При цьому, контролюючий орган не встановив та в акті перевірки не описано жодних ознак того, що заборгованість перед ТхОВ «Медіа Імпакт» набула статусу безнадійної або, що придбані товари почали використовуватися в операціях згідно п.198.5 ст.198 ПК України (операціях, які не є об`єктом оподаткування, операціях, які звільнені від оподаткування, операціях, які не є господарською діяльністю), що не даватиме право на використання цього податкового кредиту.
Як зазначено в акті перевірки від 07.11.2022р. контролюючий орган на сторінці 6 зазначив таке: « … відповідно до представленої оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 за червень 2022р. ТзОВ «КПП Центр» не здійснював перерахування коштів на адресу ТзОВ «Медіа Імпакт».  Згідно оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 кредиторська заборгованість по розрахунках з ТзОВ «Медіа Імпакт» станом на 01.06.2022р. становить 65815594 грн., станом на 30.06.2022. кредиторська заборгованість становить 65815594,69 грн. По бухгалтерському обліку придбання робіт відображено проведенням Л-т 90 К-т 631. Відповідно до представлених товарно-транспортних накладних…».
Вказане формулювання, як вірно зазначив суд першої інстанції, є лише констатуванням факту відсутності оплати за запчастини одержані від контрагента ТОВ «Медіа Імпакт» та суми кредиторської заборгованості станом на 30.06.2022р. - 65815594,69 грн.
В ході судового розгляду не встановлено того, що контролюючий орган стверджує про обов`язковість сплати за товар як умову формування податкового кредиту за правилами першої події поставки товару.
Стосовно внесення ТОВ “Медіа Імпакт” до переліку ризикових платників податку, колегія суддів зазначає, що рішення про відповідність/невідповідність платника критеріям ризиковості приймається комісією регіонального рівня при відповідності хоча б одному з 8-ми критеріїв (абз. 2 і 3 п. 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019р. № 1165).
Рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі комісія регіонального рівня приймає в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства (п.11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019р. № 520).
Отже, включення платника податків до переліку ризикових платників податку не свідчить про нереальність здійснених ним господарських операцій та само по собі не спростовує наданої таким платником податків інформації щодо такої діяльності, як і не має прямим наслідком відмову в реєстрації чи скасування реєстрації податкових накладних складених зазначеним суб`єктом.
Наслідки подібного роду створює лише рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
В даному ж конкретному випадку доказів того, що за спірними операціями прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних апелянт не надав.
Одночасно, колегія суддів звертає увагу апелянта на те, що контролюючий орган самостійно в акті від 07.11.2022рю зазначив, що відповідно до умов договору ТзОВ “Медіа Імпакт” виписав та зареєстрував в Єдиному реєстрі податкових накладних для ТзОВ “КПП Центр” податкові накладні (перелік в таблиці). Реєстрацію податкової накладної №279 від 27.01.2022р. зупинено, суму ПДВ не відображено у складі податкового кредиту.
Однак, апелянт не обгрунтував та не надав суду доказів, яка саме податкова інформація є підставою для віднесення товариства до переліку ризикових платників податку та в чому вона полягає.
Колегія суддів звертає увагу, що для розгляду питання відповідності чи не відповідності підприємства хоча б одному критерію ризиковості платника податку, податковий орган мав отримати податкові накладні/розрахунок коригування, подані  ТзОВ “КПП Центр” для реєстрації, та встановити, що вони не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації і лише після цього позивач підлягає перевірці щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку.
Суми ПДВ за зазначеними податковими накладними, включено до складу податкового кредиту за період червень 2022 року в сумі 10969266 грн, що відповідає додатку 1 до податкової декларації з ПДВ за відповідний період .
Отже, покликання апелянта на те, що ТОВ “Медіа Імпакт” віднесено до ризикових платників, є необґрунтованим та не підтвердженим жодними належними та допустимими доказами.
Також слід зазначити, дефектність та навіть фіктивність контрагента платника податків не свідчить про те, що платник податків, який укладав договори з таким контрагентом, знав про протиправний характер діяльності свого контрагента. Тому, аргументи податкового органу стосовно фіктивності контрагента не є вичерпним доказом нереальності операцій.
Чинне станом на час виникнення спірних правовідносин законодавство не покладає на платника податків обов`язку перевіряти безпосереднього контрагента на предмет виконання ніш вимог податкового законодавства перед тим, як відносити відповідні суми ПДВ до податкового кредиту та заявляти відповідні суми до бюджетного відшкодування, чи формувати валові витрати.
Колегія суддів зазначає, що чинне законодавство не ставить умову виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів.
Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже, поняття "добросовісний платник", яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме, платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань. Відтак, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Крім цього необхідно зазначити, що і практика Європейського суду з прав людини, яка відповідно до ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" є джерелом права, свідчить про те, якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб`єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку (Рішення Європейського суду з прав людини від 09.01.2007р. у справі "Інтерсплав проти України"). Також, слід врахувати позицію Європейського суду з прав людини у справі "БУЛВЕС АД проти Болгарії" (заява № 3991/03) Європейський суд з прав людини у своєму рішенні від 22 січня 2009 року зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов`язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ вдруге, а також сплачувати пеню. На думку суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.
Таким чином, колегія суддів дійшла висновків, що апелянт не надав суду належних та допустимих  доказів провадження позивачем господарської діяльності в умовах та обставинах, які однозначно характеризуються ознаками недодержання вимог чинного законодавства України, як і не надано податкової інформації, яка б містила відомості про проведення ризикових операцій. Тому, висновки податкового органу про відсутність права формування податкового кредиту з ПДВ внаслідок цих господарських операцій на підставі податкових накладних від ТзОВ «Медіа Імпакт» є необґрунтованими. При цьому, порушення позивачем вимог п. 198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198, п.200.1, п.200.2 ст.200  ПК України, а саме завищення ТзОВ «КПП Центр» податкового кредиту з ПДВ в розмірі - 10969266,00 грн. та заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (показник р. 18 Декларації) за червень 2022 року на загальну суму 8642913,00 грн. та завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду на 2326 353,00 грн. не доведено апелянтом в ході судового розгляду.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову, оскільки суб`єкт владних повноважень в особі Головного управління ДПС у Львівській області діяв не у спосіб визначений законом та Конституцією України. Зокрема, оспорюванні податкові повідомлення-рішення не відповідають критеріям правомірності, визначеним у ч.2 ст.2 КАС України, є протиправними та які слід скасувати.
Інші доводи апеляційних скарг фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) № 303-A, п.29).
Також згідно п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
В ст.242 КАС України визначено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
ст.316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Із врахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційних скарг зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області - залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 червня 2023 року у справі № 380/4267/23 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Н. В. Бруновська 	
судді	 	С. М. Кузьмич 	
 	 	Р. М. Шавель  	
Повне судове рішення складено 16.10.2023р.