ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 грудня 2023 року	Львів	Справа № 380/14163/22 пров. № А/857/12396/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: 
головуючого судді                                                  Пліша М.А.,
суддів                                                                       Курильця А.Р., Затолочного В.С.,
за участю секретаря судового засідання                    Гриньків І.С..,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10 січня 2023 року (головуючий суддя Братичак У.В., м. Львів, повний текст 20.01.2023) по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мінпрод Галичина» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Мінпрод Галичина» звернулось в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 20.12.2021 № 00280860901 та №00280870901.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 10 січня 2023 року позовні вимоги задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Львівський області від 20.12.2021 № 00280860901 та №00280870901.
Не погодившись з таким судовим рішенням, Головне управління Державної податкової служби у Львівський області оскаржило його в апеляційному порядку, просить скасувати таке та ухвалити нове судове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. 
В апеляційній скарзі зазначає, що працівниками управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Львівській області на підставі наказу на проведення фактичної перевірки від 15.11.2021 №3871-ПП та направлень на проведення фактичних перевірок від 15.11.2021 №12529,12530,12531 було проведено фактичну перевірку ТзОВ «Мінпрод Галичина» (ЄДРПОУ 38946378) за адресою діяльності: Львівська область, м. Львів, пл. Ринок, 14 з питань дотримання вимог Податкового Кодексу України та Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі Закон №481).
В ході проведення фактичної перевірки ТзОВ «Мінпрод Галичина» встановлено, що за адресою: м. Львів, пл.Ринок, 14 здійснюється реалізація алкогольних напоїв в асортименті, зокрема: «Хринівка», «Лимонка», «Калинівка» та «Медовуха». Дані алкогольні напої реалізовуються на виніс в герметично закоркованих пляшках ємністю 0,1 л., 0,2 л„ 0,5 л„ 0,05 л. із вказаним вмістом спирту 18-22% по ціні реалізації: 335 грн. за пляшку ємністю 0,5 л., 135 грн. за пляшку ємністю 0,2 л., 90 грн. за пляшку ємністю 0,1 л., 50 грн. за пляшку ємністю 0,05 л. Згідно довідки про наявні залишки кількість пляшок становить - 796 шт. на загальну суму 149040 гривень. На даних пляшках встановлено відсутність марок акцизного податку встановленого зразка, чим порушено вимоги п.226.6, ст.226 Кодексу та абз.3, ч.4, ст.11 Закону № 481.
Вищезазначені алкогольні напої ТОВ «Мінпрод Галичина» виготовляє змішуючи різні компоненти та розливає в скляну тару вищезазначених ємностей. На лицевій стороні етикетки кожної пляшки напою зазначена назва алкогольного напою з відсутньою інформацією щодо назви оператора ринку, який виготовив продукт, вмісту цукру, який міститься у продукті, нормативного документу у відповідності до якого виготовлений алкогольний напій, що суперечить вимогам ст.2 та ст.11 Закону України №481, зокрема: здійснює виробничий цикл (виробництво, змішування) та розлив у споживчу тару алкогольних напоїв без відповідної ліцензії.
На лицевій стороні етикетки кожної пляшки напою зазначена назва алкогольного напою з відсутньою інформацією щодо назви оператора ринку, який виготовляє продукт; вміст цукру, який міститься у продукті; нормативного документу у відповідності до якого виготовлений алкогольний напій, що суперечить вимогам ст.2 та ст.11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 № 481/95- ВР (далі - Закон № 481/95), а саме здійснення виробничого процесу (виробництво, змішування) та розлив у скляну тару алкогольних напоїв без відповідної ліцензії.
На вищевказаних алкогольних напоях встановлено відсутність марок акцизного податку встановленого зразка, чим порушено вимоги п.226.6 ст. 226 Податкового Кодексу України та абз.3 ч.4 ст.11 Закону № 481/95.
За наслідком акту фактичної перевірки №22326/13-01-09-01/38946378 від 23.11.2021, Головним управлінням ДПС у Львівській області прийнято спірні податкові повідомлення-рішення від 20.12.2021 №00280860901, №00280870901.
Відповідно до абз.107 ч.1 ст.14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Абзацом 109 ч.1 ст.14 ПК України зазначається, що маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
В ч.1 ст.226 ПК України зазначено, що у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалась під час відкупорювання (розкривання) товару.
Положеннями статті 11 Закону М481/95-ВР встановлено обов`язковість та порядок маркування алкогольних напоїв, які реалізуються в Україні, марками акцизного податку встановленого зразка.
Відповідно до абз. 3 частини 4 статті 11 зазначеного закону алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Маркуванню підлягають усі алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8.5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється (пункт 226.6 статті 226 ПК України).
Відповідно до пункту 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року №1251 маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюється виробником зазначеної продукції. Для алкогольних напоїв використовуються марки із зазначенням сум акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.
Вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
При цьому, зберігання та реалізація алкогольних напоїв за наявності марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці або на іншій тарі згідно із законодавством розповсюджується на продаж повної (невідкоркованої) пляшки або іншої тари з алкогольним напоєм, натомість у разі реалізації у закладах алкогольних напоїв на розлив чинним законодавством не вимагається збереження марки акцизного податку на такій пляшці або іншій тарі.
Правилами роздрібної торгівлі алкогольними напоями, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 30 липня 1996 року №854 визначено, що роздрібна торгівля алкогольними напоями являє собою діяльність з їх продажу безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших закладах ресторанного господарства.
Як встановлено матеріалами фактичної перевірки ТзОВ «Міпрод Галичина» здійснює реалізацію алкогольних напоїв «Хринівка», «Лимонка», «Калинівка» та «Медовуха» не на розлив та споживання не на місці, а на виніс та споживання поза межами закладу ресторанного господарства, в герметично закоркованих скляних плашках ємністю 0,1 л., 0,2 л., 0,5 л., 0,05 л із вказаним вмістом спирту 18% -22% обороту.
Алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відс. об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу «живого» бродіння), 2208 згідно з УКТ ЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відс. об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД.
Отже, коктейлі, виготовлені з використанням алкогольних напоїв, якщо вміст спирту етилового в таких коктейлях перевищує 0,5 відс. об`ємних одиниць, підпадають під визначення алкогольних напоїв.
Відповідно до вимог підпункту 14.1.28-1 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, виробництво підакцизних товарів (продукції) - технологічний процес, в тому числі змішування, здійснення якого внаслідок зміни форми, властивостей або складу сировини, напівфабрикатів або готової продукції призводить до отримання підакцизних товарів (продукції, у тому числі сировини), надання таким товарам інших властивостей, що призводить або не призводить до збільшення обсягів таких товарів.
Відповідно до п. 5.2 ст. 5 ПКУ у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Таким чином, в даному випадку, законодавство передбачає та покладає обов`язок маркування власно виготовлених коктелів-напоїв, які реалізуються в мережі своїх закладів на виніс.
Відповідно до статті 1 Закону № 481/95 алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу «живого» бродіння), 2208 згідно з УКТ ЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 300 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД .
Відповідно до частини 3 статті 2 Закону № 481/95-ВР виробництво алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюється суб`єктами господарювання незалежно від форм власності за умови одержання ліцензії.
За приписами статті 12 Закону № 481/95-ВР виробництво алкогольних напоїв здійснюється з використанням спирту етилового ректифікованого, коньячного і плодового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового та виноградного дистиляту спиртового і зернового дистиляту. Використання інших видів спирту для виробництва алкогольних напоїв і харчових продуктів забороняється. Використання спирту при виробництві суб`єктами господарювання малих виробництв виноробної продукції заборонено.
Відповідно до пп.14.1.5 п.14.1. ст.14 Кодексу алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу «живого» бродіння), 2208 згідно з УКТ ЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД;
У Поясненнях до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності, затверджені наказом ДФС України від 09.06.15 № 401, зазначено, що коктейлі (тобто спиртні напої, змішані одне з одним, або спиртні напої, змішані з фруктовими або овочевими соками) належать до товарної позиції 2208 90 69 за кодом УКТ ЗЕД та відповідно вважаються підакцизним товаром.
Правилами роздрібної торгівлі алкогольними напоями, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 30 липня 1996 року №854 визначено, що роздрібна торгівля алкогольними напоями являє собою діяльність з їх продажу безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших закладах ресторанного господарства.
При цьому, слід ураховувати положення п. 22 наведених Правил, за яким продаж алкогольних напоїв на розлив для споживання на місці здійснюється тільки закладами ресторанного господарства та спеціалізованими відділами підприємств, що мають статус закладів ресторанного господарства, підприємств з універсальним асортиментом товарів.
Із врахуванням вищенаведеного підтверджується встановлені фактичною перевіркою обставини щодо здійснення виробничого процесу (виробництво, змішування) та розлив у скляну тару алкогольних напоїв без відповідної ліцензії.  Відтак, винесені ГУ ДПС у Львівській області податкові повідомлення-рішення від 20.12.2021 №00280860901, №00280870901, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю «Міпрод Галичина» застосовано штрафні (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 298080,00 грн та 298080,00 відповідно грн., є правомірними та такими, що відповідають нормам податкового законодавства.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просив відмовити у задоволенні апеляційної скарги.  
У відповідності до вимог ч. 1, ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних міркувань. 
Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Мінпрод Галичина» (код ЄДРПОУ 38946378) зареєстроване у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців; основним видом економічної діяльності названого підприємства, згідно з відомостями, які містяться у ЄДР є діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування.
Згідно наявної в матеріалах справи ліцензії, позивач здійснює роздрібну торгівлю алкогольними напоями. Вказану діяльність товариство здійснює в нежитловому приміщенні, що розташоване за адресою: пл.Ринок, 14, м.Львів.
Відповідно до наказу від 15.11.2021 №3871-ПП та направлень на перевірку посадовими особами Головного управління ДПС у Львівській області проведено фактичну перевірку з питань дотримання ТОВ «Мінпрод Галичина» вимог Податкового Кодексу України та Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», за результатами якої складено акт №22326/13-01-09-01/38946378 від 23.11.2021.
В ході перевірки контролюючим органом встановлено, що ТОВ «Мінпрод Галичина» за адресою: пл.Ринок, 14, м.Львів здійснює реалізацію алкогольних напоїв «Хринівка», «Лимонка», «Калинівка» та «Медовуха». Дані алкогольні напої реалізовуються на виніс в герметично закоркованих скляних плашках ємністю 0,1 л, 0,2 л, 0,5 л, 0,05 л із вказаним вмістом спирту 18-22% по ціні реалізації: 335,00 грн., за пляшку ємністю 0,5 л, 135,00 грн., за пляшку ємністю 0,2 л, 90,00 грн., за пляшку ємністю 0,1 л та 50,00 грн., за пляшку ємністю 0,05 л. Згідно з довідкою про наявні залишки кількість пляшок становить - 796 шт. на загальну суму 149040 грн. На даних пляшках встановлено відсутність марок акцизного податку встановленого зразка, чим порушено вимоги п.226.6, ст.226 Податкового кодексу України та абз.3, ч.4, ст.11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР, а саме: реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка. Дані алкогольні напої ТОВ «Мінпрод Галичина» виготовляє самостійно, змішуючи різні компоненти (згідно наданої довідки про залишки алкогольних напоїв), та розливає в скляну тару вищезазначених ємностей. На лицевій стороні етикетки кожної пляшки напою зазначена назва алкогольного напою з відсутньою інформацією щодо назви оператора ринку, який виготовляє продукт; вміст цукру, який міститься у продукті, нормативного документу у відповідності до якого виготовлений алкогольний напій, що суперечить вимогам ст.2 та ст.11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР, а саме: здійснення виробничого процесу (виробництво, змішування) та розлив у скляну тару алкогольних напоїв без відповідної ліцензії. Відповідно до визначення, алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 1,2 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2204, 2205, 2208, згідно з УКТ ЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5% об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103903000, 210690 згідно з УКТ ЗЕД. Відповідно даний напій відноситься до алкогольних. Перевіркою наявності марок акцизного податку встановленого зразка на тютюнових виробах, дотримання встановлення мінімальних роздрібних цін на алкогольні напої та максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби порушень не встановлено.
03.12.2021 позивачем подано заперечення на вищевказаний акт, однак листом відповідача вих.№36523/6/13-01-09-01-12 від 16.12.2021 «Про надання відповіді на заперечення» повідомлено, що за результатами засідання комісії по розгляду спірних питань прийнято рішення, що аргументи, наведенні у запереченнях не спростовують фактів порушень, в казаних у акті перевірки №22326/13-01-09-01/38946378 від 23.11.2021, відповідно висновки даного акта залишено без змін.
На підставі акта перевірки №22326/13-01-09-01/38946378 від 23.11.2021, Головним управлінням ДПС у Львівській області прийнято податкові повідомлення-рішення, а саме:
- №00280860901 від 20.12.2021 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 298080,00 грн., за платежем «Адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів»;
- №00280870901 від 20.12.2021 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 298080,00 грн., за платежем «Адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів».
У процесі адміністративного оскарження, вказані вище податкові повідомлення-рішення залишено без змін.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції виходив з того, що згідно з ч.20 ст.3 Закону №481/95-ВР, ліцензії на виробництво спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, біоетанолу та алкогольних напоїв видаються суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які на момент подання заяви про видачу ліцензії є власниками або відповідно до інших не заборонених законодавством підстав володіють та/або користуються приміщеннями та обладнанням, що забезпечують повний технологічний цикл виробництва спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, біоетанолу та алкогольних напоїв, за умови, що використання таких приміщень та обладнання здійснює тільки один суб`єкт господарювання.
За визначеннями, наведеними у ст.1 Закону №481/95-ВР:
алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу «живого» бродіння), 2208 згідно з УКТ ЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД;
повний технологічний цикл виробництва - сукупність приміщень, технологічного та іншого обладнання, відповідних технологічних процесів, що забезпечують переробку сировини в продукцію, готову для реалізації кінцевому споживачу, а також лабораторій (власних або залучених на договірних засадах у випадках, передбачених цим Законом), акредитованих відповідно до законодавства;
роздрібна торгівля - діяльність по продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання (у тому числі іноземних суб`єктах господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) громадського харчування;
Відповідно до ч.6 ст.153 Закону №481/95-ВР, продаж алкогольних напоїв на розлив для споживання на місці дозволяється тільки суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) громадського харчування та спеціалізованим відділам, що мають статус суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) громадського харчування, підприємств з універсальним асортиментом товарів.
Згідно з ч.2 ст.2 Закону №481/95-ВР, виробництво спирту етилового (у тому числі як лікарського засобу), спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, зернового дистиляту, біоетанолу здійснюється суб`єктами господарювання незалежно від форми власності, які мають відповідну ліцензію.
При цьому, суд слушно зауважив, що ДФС України в своєму роз`ясненні від 18.11.2016 №24948/6/99-99-12-01-01-15, наданому ТОВ «Мінпрод Галичина», вказала на те, що існують коктейлі двох видів: у громадському харчуванні – продукт власного виробництва відповідно до технологічної карти його виготовлення та коктейль промислового виробництва. Промислове виробництво алкогольних напоїв потребує спеціальної ліцензії на право їх виробництва, а продаж – на право роздрібної торгівлі без права виробництва. Оскільки суб`єкт громадського харчування має лише ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями і при цьому йому не забороняється виробництво та продаж коктейлів, то слід вести мову не про виробництво коктейлю як лікеро-горілчаної продукції в промисловому значенні цього слова, а продаж алкогольних напоїв, які входять до складу коктейлю.
Крім того, правильно вказав, що основні вимоги щодо роботи суб`єктів господарської діяльності (закладів, підприємств) усіх форм власності, що здійснюють діяльність на території України у сфері ресторанного господарства регламентуються Правилами роботи закладів (підприємств) ресторанного господарства, затверджених наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 24.07.2002 року №219 (далі – Правила №219).
Відповідно до п.1.3 Правил №219, ресторанне господарство – вид економічної діяльності суб`єктів господарської діяльності щодо надавання послуг відносно задоволення потреб споживачів у харчуванні з організуванням дозвілля або без нього;
заклад ресторанного господарства – організаційно-структурна одиниця у сфері ресторанного господарства, яка здійснює виробничо-торговельну діяльність: виробляє і (або) доготовляє, продає і організовує споживання продукції власного виробництва і закупних товарів, може організовувати дозвілля споживачів; 
технологічна документація на страви та вироби – документація із зазначенням опису технологічного процесу виробництва продукції, переліку продуктів, продовольчої сировини, речовин і супутніх матеріалів, що застосовуються в процесі приготування, даних про норми їх вмісту в кінцевому харчовому продукті, термін придатності до споживання, умов зберігання, способу реалізації (подання) споживачу, вимог до якості страв та виробів.
Пунктом 1.4 Правил №219 встановлено, що суб`єктами господарської діяльності здійснюється діяльність у сфері ресторанного господарства після їх державної реєстрації в установленому законодавством порядку. Роздрібна торгівля алкогольними напоями і тютюновими виробами в закладах (підприємствах) ресторанного господарства здійснюється суб`єктами господарської діяльності за наявності відповідних ліцензій.
Згідно з п.3.1 Правил №219, у закладах (підприємствах) ресторанного господарства використовуються такі методи обслуговування як самообслуговування, обслуговування офіціантами, комбінований тощо.
Відповідно до п.3.5 Правил №219, поруч з основною діяльністю закладами (підприємствами) ресторанного господарства можуть надаватися додаткові послуги, перелік і вартість яких визначаються суб`єктом господарської діяльності та указуються в прейскуранті на послуги. Під час обслуговування в закладах (підприємствах) ресторанного господарства за бажанням споживачів кулінарна продукція та закупні товари, у тому числі алкогольні напої, можуть бути продані на винос у відповідній упаковці.
Згідно з ДСТУ 3297:95 «Лікеро-горілчана промисловість. Терміни та визначення понять» наведено поняття лікеро-горілчаного напою, яким, зокрема, є спиртний напій міцністю від 12 до 60%, виготовлений змішуванням ректифікованого спирту з напівфабрикатами та інгредієнтами (п.4.1); напівфабрикат лікеро-горілчаний – продукт, заздалегідь виготовлений з окремих видів основної та додаткової сировини за певною рецептурою (п.4.5).
Відповідно до наведеного у вказаному ДСТУ визначення, наливка - лікеро-горілчаний напій міцністю від 15,0 до 35,0 % з масовою концентрацією екстрактивних речовин від 15,0 до 50,0 г/100 см 3, виготовлений на основі свіжої плодової сировини або напівфабрикатів.
З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно вважав, що слід розмежувати коктейлі у громадському харчуванні, як продукт власного виробництва відповідно до технологічної карти його виготовлення, та лікеро-горілчані напої промислового виробництва.
Згідно ст.12 Закону №481/95-ВР, виробництво алкогольних напоїв здійснюється тільки з використанням спирту етилового ректифікованого, коньячного і плодового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового та виноградного дистиляту спиртового і зернового дистиляту та які мають статус українських товарів відповідно до Митного кодексу України. Використання інших видів спирту для виробництва алкогольних напоїв і харчових продуктів забороняється. Використання спирту при виробництві суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) малих виробництв виноробної продукції заборонено.
При цьому, суд правильно зауважив, що чинне законодавство не передбачає вимог до коктейлю у громадському харчуванні як продукту власного виробництва відповідно до технологічної карти його виготовлення, крім як санітарно-епідеміологічних та тих, що пов`язані із захистом прав споживачів. Більше того, відповідно до наказу Міністерства охорони здоров`я від 19.07.2012 №548 «Про затвердження Мікробіологічних критеріїв для встановлення показників безпечності харчових продуктів», готовий до споживання харчовий продукт – харчовий продукт, призначений виробником для безпосереднього споживання людиною без необхідності піддавати його термічній обробці чи іншій переробці.
Отже, горілка «Наливайко за Волю», яка використовується товариством для приготування зазначених в Акті коктейлів, в розумінні вищезазначених термінів є готовим для споживанням харчовим продуктом та не підлягає подальшій переробці.
З урахуванням зазначеного вище, з чим погодилась колегія суддів, суд прийшов до вірного висновку, що алкогольні напої – коктейлі «Хринівка», «Лимонка», «Калинівка» та «Медовуха», про виготовлення яких без ліцензії зазначав контролюючий орган, готуються шляхом змішування горілки ліцензованих виробників, що придбається позивачем у готовому вигляді з марками акцизного податку, з іншими інгредієнтами (складниками) у відповідності до затверджених технологічних карт, копії яких надано до матеріалів справи відповідачем. Реалізація таких коктейлів здійснюється, в тому числі, й на винос у відповідній упаковці. Відтак вказані напої є коктейлями у громадському харчуванні.
При цьому, факт придбання і постачання горілки та інших продуктів, які змішуються при виготовленні вказаних коктейлів позивачем підтверджено відповідними первинними документами, а саме видатковими та товарно-транспортними накладними.
З огляду на встановлені обставини, суд першої інстанції правильно вважав безпідставними доводи відповідача про здійснення позивачем виробництва алкогольних напоїв, бо, фактично, позивачем здійснювалось виготовлення коктейлів, що не передбачає необхідності отримання відповідної ліцензії на право виготовлення алкогольних виробів.
Щодо здійснення позивачем роздрібної торгівлі алкогольними напоями немаркованими марками акцизного податку, то суд правильно зазначив, що фактично це питання є похідним від першого питання, що є спірним щодо виготовлення алкогольних напоїв.
Відповідно до підп.14.1.107 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Положеннями ст.11 Закону №481/95-ВР встановлено обов`язковість та порядок маркування алкогольних напоїв, які реалізуються в Україні, марками акцизного податку встановленого зразка.
Відповідно до абз.3 ч.4 ст.11 зазначеного Закону, алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Згідно з пунктом 226.1 статті 226 Податкового кодексу України, у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Маркуванню підлягають усі (крім зазначених у пункті 226.10 цієї статті) алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється (п.226.6 ст.226 Податкового кодексу України).
Відповідно до п.20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251, маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва здійснюється виробниками зазначеної продукції. Для алкогольних напоїв вітчизняного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.
Враховуючи встановлені судом першої інстанції обставини, за яких позивача не можна вважати виробником алкогольних напоїв, то відповідно відсутнім є його обов`язок маркувати виготовлені ним коктейлі марками акцизного податку. У спірному випадку, законодавство передбачає та покладає обов`язок маркування алкогольних напоїв на його виробника, в той же час позивача за встановлених обставин, не можна вважати такою особою, тому у нього відсутній обов`язок маркування власно виготовлених коктейлів-напоїв, які реалізуються у мережі своїх закладів, в тому числі й на винос.
При цьому суд апеляційної інстанції зазначає, що висновки суду першої інстанції у даній справі узгоджуються з правовими висновками Верховного Суду, викладеними в постанові від 04.08.2022 у справі №2040/7199/18.
З урахуванням наведеного вище, суд дійшов обґрунтованого висновку, що спірні податкові повідомлення-рішення відповідача від 20.12.2021 № 00280860901 та від 20.12.2021 №00280870901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за платежем «Адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів» не відповідають критеріям правомірності рішень суб`єкта владних повноважень, наведеним у ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, так як прийняті не на підставі та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, та необґрунтовано, тобто без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, тому адміністративний позов підлягає задоволенню.
З огляду на це, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, суд першої інстанції вірно встановив обставини справи та правильно застосував норми матеріального і процесуального права, відтак рішення першої інстанції слід залишити без змін. 
Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, - 

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10 січня 2023 року по справі №380/14163/22 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.  

Головуючий  суддя                                                             М.А. Пліш
Судді                                                                                 А.Р. Курилець
                                                                                          В.С. Затолочний
повний текст складено 20.12.2023