ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 грудня 2023 року	Львів	Справа № 140/7257/23 пров. № А/857/15697/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді                                                  Обрізко І.М., 
суддів                                                                      Іщук Л.П.,  Шинкар Т.І.,
за участю секретаря судового засідання                    Доморадової Р.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 19 липня 2023 року,  прийняте суддею Андрусенко О.О.  об 11 годині 12 хвилині у м. Луцьку, повний текст складено 31 липня 2023 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕРБА-ВВ» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,- 

                                                            встановив:

ТОВ  «ВЕРБА-ВВ» (надалі – ТОВ, позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (надалі – ГУ ДПС у Волинській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30.03.2023 №0037610701 на суму завищення бюджетного відшкодування у розмірі 36885 грн. та штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 3689 грн, від 30.03.2023 №0037620701 на суму, на яку відмовлено  у наданні бюджетного відшкодування, у розмірі 2194309 грн., від 30.03.2023 №0037630701 на суму завищення від`ємного значення, що зараховується до податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 230405 грн.   
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 19 липня 2023 позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд виходив з того, що зазначаючи в акті перевірки про порушення положень, зокрема, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, відповідач безпідставно перекладає обов`язки, які визначені зазначеними нормами на платника податків – постачальника товарів (робіт, послуг), на позивача, який є покупцем товарів (деревини промислового використання хвойних та листяних порід).
Відповідач не заперечує факт реєстрації в ЄРПН поданих контрагентами позивача податкових накладних, за якими не визнає право ТОВ на формування податкового кредиту.
У податкових накладних постачальниками позивача зазначено код товару УКТ ЗЕД 4403, проте ГУ ДПС у Волинській області вважає, що номенклатура товарів, вказана у податкових накладних, відповідає коду УКТ ЗЕД 4401.
Верховний Суд сформував висновок, за змістом якого самого по собі неправильного зазначення коду УКТ ЗЕД або його відсутності недостатньо для висновку про безтоварність господарської операції. Формальні недоліки в оформленні податкової накладної не є безумовною підставою для позбавлення платника податків права на формування податкового кредиту, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися).
В постанові від 20 червня 2018 у справі №819/1383/17 Верховний Суд дійшов висновку, що факт реєстрації податкових накладних в ЄРПН, відсутність квитанцій про їх неприйняття є свідченням наявності у платника податків підстав для формування сум податкового кредиту за такими податковими накладними.
ГУ ДПС у Волинській області не встановило факт використання ТОВ придбаної деревини не у господарській діяльності, як і те, що придбана деревина у такій кількості використана не для виготовлення готової продукції, а як паливо.
Зміст порушень пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України акт перевірки не розкриває, оскільки окрім цитування вказаних норм, відсутні посилання на фактичні обставини, які б свідчили про порушення правил формування податкового кредиту згідно із цими положеннями Кодексу.
Зважаючи на викладене, суд дійшов висновку про необхідність визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 30.03.2023 року №0037610701, № 0037630701.
Суд зазначив, що до факторів ціноутворення, крім рівня витрат, пов`язаних з виробництвом товару, належать рівень попиту на продукцію, кон`юнктура ринку, платоспроможність покупця, обсяги виробництва та складські запаси продавця та інші умови, які об`єктивно впливають на формування ціни. При цьому, прибутковість кожної окремої операції не є обов`язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об`єктивними причинами, а, відтак, продаж позивачем продукції за ціною, нижчою собівартості, не можна розглядати операцією поза межами господарської діяльності позивача.
Отже, законодавець надав платнику податків право здійснювати господарську діяльність на власний ризик.
Оскільки податковим органом не доведено факт експорту товариством піддонів за цінами, нижчими за звичайні в порушення вимог п. 188.1 статті  188 ПК України, суд дійшов висновку про відсутність правових підстав для відмови позивачу у наданні бюджетного відшкодування за грудень 2022 у розмірі 2194309 грн., а тому податкове повідомлення-рішення від 30.03.2023 № 0037630701 слід визнати протиправним та скасувати.
Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, ГУ ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення із неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права.
В апеляційній скарзі зазначає, що у вищезазначених податкових накладних, виписаних контрагентами позивача, вказана номенклатура товарів - «Деревина дров`яна ПВ береза», «Деревина дров`яна ПВ вільха», «Деревина дров`яна ПВ сосна», «Деревина дров`яна ПВ осика», «Деревина дров`яна ПВ граб» що відповідає коду УКТЗЕД 4401 «Деревина паливна у вигляді колод, полін, хмизу, гілок, сучків тощо». Згідно Додаткових пояснень товарних категорій до УКТ ЗЕД, до колод і полін, які вважаються паливною деревиною, не встановлено жодних обмежень розміру. Саме стан деревини і вигляд, в якому її представляють, відрізняють її від деревини, що підпадає під товарну позицію 4403.
Звертає увагу на те, що податкова накладна, що містить помилки у коді товару згідно з УКТ ЗЕД (у тому числі, якщо помилка наявна хоч в одній цифрі коду товару згідно з УКТ ЗЕД та незалежно від того, яку кількість цифр такого коду зазначено платником ПДВ у відповідному рядку податкової накладної: 4 чи 7), не дає змоги у повній мірі ідентифікувати здійснену операцію, а, отже, не може бути підставою для віднесення сум ПДВ, зазначених у ній, до складу податкового кредиту.
Відповідно, встановлено порушення ТОВ «ВЕРБА-ВВ» п.44.1 ст.44, п. 198.6 ст.198, абз. «б», «в» п.200.4 ст.200, п.201,1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, що привезло до завищення суми податкового кредиту у Декларації за грудень 2022 на загальну суму 267290 грн, що в свою чергу призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у декларації за грудень 2022 (рядок 21) на 230405 грн. та до завищення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість заявленого на рахунок платника у банку у декларації за грудень 2022 (рядок 20.2.1) в розмірі 36885 грн.
Перевіркою встановлено, що ТОВ в грудні 2022 реалізовано готову продукцію за цінами нижчими за собівартість, в результаті чого ТОВ не компенсовано фактично понесених на її виробництво витрат (заробітної плати працівників та з придбання сировини, електроенергії, ПММ, запасних частин, послуг оренди 03, тощо).
При цьому, за даними бухгалтерського обліку платника (рах.442) сума непокритих збитків станом на 01.12.2022 складає 24 053 382,99 грн.
Збитковий результат операційної діяльності станом на 01.12.2022 (дебетове сальдо рах.791) становить 60 157 642,85 грн.
Результат операційної діяльності за грудень 2022, - це збиток в сумі 2 214 440 грн. причиною якого є: не перекриття витрат доходами від реалізації продукції.
В ході перевірки встановлено збитковість здійснених ТОВ «ВЕРБА-ВВ» експортних операцій з причин реалізації товару нижче їх собівартості без наявності об`єктивних підстав для цього, тобто встановлено, що ділова мета господарської операції є недобросовісною та, відповідно, вчинена поза межами господарської діяльності платника.
Відтак, у відповідності норм абзацу «б» пп. 200.4 ст.200 Податкового кодексу України ТОВ не набуло права на отримання бюджетного відшкодування за грудень 2022 в повному обсязі.
Просить скасувати рішення та прийняти постанову, якою відмовити в задоволенні позову.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що у період з 22.02.2023 по 28.02.2023 ГУ ДПС у Волинській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ВЕРБА-ВВ» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2022 від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт від 07.03.2023 №2980/07-01/39231747.
Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2022 у Декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення платником податків п.44.1 с. 44, п. 198.6 ст.198, абз. «в», «б» п.200.4 ст.200, п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого:
- завищено суму від`ємного значення, що включається до складу наступного податкового звітного періоду по декларації за грудень 2022 (рядок 21 Декларації) в сумі 230405 грн.; 
- завищено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість, заявленого на рахунок платника у банку у декларації за грудень 2022 (рядок 20.2.1) в сумі 36885 грн.; 
- виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за грудень 2022 та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку, в сумі 2194309 грн.
30.03.2023 на підставі висновків вказаного акту перевірки ГУ ДПС у Волинській області прийнято такі податкові повідомлення-рішення: 
- №0037610701, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларованої на рахунок платника в банку у розмірі 36885 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію 3689 грн.;
- №0037620701, яким відмовлено у  наданні бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 2194309 грн.;
- №0037630701, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на суму 230405 грн.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з підпунктами 14.1.18, 14.1.178, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника; податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу; податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V Кодексу.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 200.2 цієї статті при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Як визначено пунктом 200.4 статті 200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету. Не підлягає бюджетному відшкодуванню сума від`ємного значення, до розрахунку якої включено суми податку, сплачені отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам товарів/послуг, які використані або будуть використані в операціях з першого постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості. Суми такого від`ємного значення зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду до її повного погашення податковими зобов`язаннями; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
За змістом статті 200 ПК України платники податку мають право на бюджетне відшкодування відповідно за їх заявою про повернення суми бюджетного відшкодування після узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у визначених випадках - за результатами документальної перевірки.
З урахуванням наведеного саме на контролюючий орган покладається обов`язок перевірки правильності декларування показників податкової декларації платника ПДВ. Поряд з тим встановлення завищення (заниження) окремих показників податкової декларації, а так само відмова у бюджетному відшкодуванні ПДВ має відбуватися у встановленому порядку та спосіб; висновки податкового органу мають відповідати положенням чинного законодавства.
Як зазначено у пункті 3.2 акта перевірки, перевіркою достовірності і правильності визначення суми податкового кредиту встановлено факт включення ТОВ «ВЕРБА-ВВ» до складу податкового кредиту декларації за грудень 2022 податкових накладних, які містять розбіжності у зазначенні обов`язкових реквізитів, а саме розбіжності застосування коду УКТЗЕД. Серед них, податкові накладні від постачальників ДП «Ковельське лісове господарство», ДП «Камінь-Каширське лісове господарство», ДП «Городоцьке лісове господарство», ДП «Любешівське лісомисливське господарство», ДП «Володимир-Волинське лісомисливське господарство», ДП «Любомльське лісове господарство», Шацький національний природний парк. Вказаний у вищенаведених податкових накладних код УКТЗЕД 4403 застосовується до товарів «Лісоматеріали необроблені, з видаленою або невидаленою корою або заболонню, або начорно брусовані або не брусовані». Проте, у податкових накладних, виписаних вказаними контрагентами, вказана номенклатура товарів – «Деревина дров`яна ПВ береза», «Деревина дров`яна ПВ вільха», «Деревина дров`яна ПВ сосна», «Деревина дров`яна ПВ осика», «Деревина дров`яна ПВ граб», що відповідає коду УКТЗЕД 4401 «Деревина паливна у вигляді колод, полін, хмизу, гілок, сучків тощо». Згідно Додаткових пояснень до товарних категорій до УКТ ЗЕД, до колод і полін, які вважаються паливною деревиною, не встановлено жодних обмежень розміру. Саме стан деревини і вигляд, в якому її представляють, відрізняють її від деревини, що підпадає під товарну позицію 4403. Таким чином, податкова накладна, що містить помилки у коді товару згідно з УКТ ЗЕД не дає змоги у повній мірі ідентифікувати здійснену операцію, а, отже, не може бути підставою для віднесення сум ПДВ, зазначених у них, до складу податкового кредиту. 
Положеннями абзацу першого пункту 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Статтею 1, частиною першою статті 9 Закону України від 16 липня 1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон №996-XIV) установлено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Тобто, формування і підтвердження даних декларацій відбувається на підставі документів, визначених в абзаці першому пункту 44.1 статті 44 ПК України, а тому питання законності декларування відповідних показників зводиться до підтвердження їх первинними документами.
За правилами підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України визначено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 ПК України).
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України установлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
З аналізу наведених норм ПК України слідує, що складена постачальником (продавцем) та зареєстрована у ЄРПН податкова накладна для покупця є підставою для формування податкового кредиту. Обов`язковою умовою чи то для нарахування податкових зобов`язань, чи то віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту для учасників господарської операції є їх фактичне здійснення, що підтверджується первинними документами, внаслідок чого відбувається рух активів у кожного з платників податку - як у продавця, так і у покупця. Платник податку повинен мати податкові накладні, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначений для використання у власній господарській діяльності. При цьому право на бюджетне відшкодування частини від`ємного значення виникає лише у разі фактичної сплати ПДВ в ціні придбаного товару (робіт, послуг) отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг.
Тут варто наголосити, що ПК України обов`язок зі складання податкової накладної покладає саме на постачальника товарів (робіт, послуг).
Так відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Зазначеною нормою визначено зміст податкової накладної (обов`язкові реквізити), серед них - код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду. 
Відповідно до приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Отже, зазначаючи в акті перевірки про порушення положень, зокрема, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, відповідач безпідставно перекладає обов`язки, які визначені зазначеними нормами на платника податків – постачальника товарів (робіт, послуг), на позивача, який є покупцем товарів (деревини промислового використання хвойних та листяних порід).
Відповідач не заперечує факт реєстрації в ЄРПН поданих контрагентами позивача податкових накладних, за якими не визнає право ТОВ на формування податкового кредиту. При цьому згідно з податковими накладними можливо правильно встановити покупця та продавця товару, опис (номенклатуру) товарів, дані щодо кількості та вартості товару, дату операції (їх опис наведено в акті перевірки).
Акт перевірки не містить висновків про нереальність господарських операцій з постачання позивачу лісовими господарства деревини та первинні документи під час перевірки досліджені контролюючим органом, вони наявні і в матеріалах цієї справи. Первинні документи відповідають загальним вимогам, визначеним статтею 9 Закону №996-XIV, та відсутні підстави ставити під сумнів їх справжність та достовірність відображених у них даних. Відповідач визнає факт господарської операції й правомірність реєстрації продавцем податкових накладних (їх реєстрація в ЄРПН не була зупинена) та він не позбавлений можливості відслідкувати за даними інформаційних систем ДПС України податкові зобов`язання продавця й співставити із сумою податкового кредиту покупця.
У податкових накладних постачальниками позивача зазначено код товару УКТ ЗЕД 4403 «Лісоматеріали необроблені, з видаленою або невидаленою корою або заболонню, або начорно брусовані або небрусовані», однак, на думку податкового органу, номенклатура товарів, вказана у податкових накладних, відповідає коду УКТ ЗЕД 4401 «Деревина паливна у вигляді колод, полін, хмизу, гілок, сучків або в аналогічних формах; деревна тріска або стружка; тирса та відходи деревини, агломеровані або неагломеровані, у вигляді колод, полін, брикетів, гранул або в аналогічних формах».
Відповідно до пункту 12 Порядку №428 пояснення до УКТ ЗЕД розробляються та затверджуються Держмитслужбою з урахуванням змін, які вносяться Всесвітньою митною організацією до пояснень до Гармонізованої системи та Європейським Союзом до пояснень до Комбінованої номенклатури. У разі потреби Держмитслужба розробляє пояснення до кодів товарів, що деталізовані на національному рівні.
Судом першої інстанції вірно зазначено про те, що відповідачем не надано письмових доказів, що кодом УКТ ЗЕД має бути саме 4401, а не 4403. Отже, не спростовано, що постачальником код УКТ ЗЕД був зазначений правильно.
Верховний Суд у постановах від 4 вересня 2020 у справі №810/657/17, від 18 лютого 2021 у справі №816/1006/17, від 16 березня 2021 у справі №520/3888/19 зазначив, що самого по собі неправильного зазначення коду УКТ ЗЕД або його відсутності недостатньо для висновку про безтоварність господарської операції. Формальні недоліки в оформленні податкової накладної не є безумовною підставою для позбавлення платника податків права на формування податкового кредиту, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися).
В постанові від 20 червня 2018 у справі №819/1383/17 Верховний Суд дійшов висновку, що факт реєстрації податкових накладних в ЄРПН, відсутність квитанцій про їх неприйняття є свідченням наявності у платника податків підстав для формування сум податкового кредиту за такими податковими накладними. Відсутність у таких податкових накладних такого реквізиту, як код УКТ ЗЕД, за обставин реєстрації таких податкових накладних у ЄРПН є наслідком неналежного виконання контролюючим органом при такій реєстрації своїх обов`язків, а тому подальше виключення сум податкового кредиту за такими податковими накладними, як і застосування до цього платника податків штрафних санкцій, є неправомірним, так як за змістом вказаних норм обов`язок перевірки податкових накладних на відповідність пункту 201.10 статті 201 ПК України при їх реєстрації покладений на контролюючий орган.
Крім того, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи. Платник не несе відповідальності за дії всіх підприємств та організацій, що беруть участь у багатостадійному процесі сплати податків до бюджету. Податкові органи не вправі тлумачити поняття добросовісності платника як таке, що породжує у останнього додаткові обов`язки, не передбачені чинним законодавством. Отже, позивач не повинен зазнавати негативних наслідків від імовірних порушень, допущених його контрагентом та контрагентами останнього.
Відтак позивач як покупець не може нести відповідальність за правильність заповнення податкових накладних його контрагентом.
Судом першої інстанції вірно звернуто увагу на те, що ГУ ДПС у Волинській області не встановило факт використання ТОВ придбаної деревини не у господарській діяльності, як і те, що придбана деревина у такій кількості використана не для виготовлення готової продукції, а як паливо.
Відтак, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про  визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 30.03.2023 №0037610701, № 0037630701.
З приводу позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 30.03.2023 № 0037630701, яким відмовлено у наданні бюджетного відшкодування за грудень 2022, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. 
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до  підпунктів 213.1.9  і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 ПК України).
Пунктом 198.5 статті 198 ПК України передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до  пункту 189.1  статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до  статті 196  цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених  підпунктом 196.1.7  пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197,  підрозділу 2  розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених  підпунктом 197.1.28  пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених  пунктом 197.11  статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених  пунктом 189.9  статті 189 цього Кодексу).
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України  при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
В ході проведеної перевірки було встановлено (пункт 3.3 акту перевірки), що ТОВ «ВЕРБА-ВВ» до перевірки надано первинні документи щодо залишків, виробництва готової продукції, яку в подальшому частково було реалізовано на експорт в адресу нерезидентів Magdalena Sylwestrowicz Acord Logistics (Польща), LEGNOFORM S.R.l. (Італія) Sequoia Holz GmbH (Німеччина), SOHO DISTRIBUTIE SRL (Румунія), MILUSKA IMPORT DOO ODZACI (Сербія), Barting d.o.o. (Словенія), TRANSFUST SL. (Іспанія). Аналізом даних виробничої собівартості реалізованої продукції до сум одержаних доходів від її реалізації, встановлено реалізацію такої продукції за цінами, нижче від собівартості всього на загальну суму 2 212 328 грн. В наданих до перевірки первинних документах, зокрема звітів з виробництва за грудень 2022 визначено лише матеріальну складову собівартості (зазначено лише використану сировину з якої виготовлялася готова продукція та матеріали), тобто лише прямі матеріальні витрати. Стосовно інших витрат (прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати), які увійшли до складу собівартості виготовленої продукції - слід зазначити, що в наданих до перевірки документах (обороти рахунку 23 «Виробництво» за грудень 2022 в розрізі понесених витрат, зокрема - енергоресурсів, заробітної плати працівників, амортизації, вартості послуг оренди, ремонт ОЗ, інші витрати) відсутній розподіл витрат, які увійшли до складу собівартості виготовленої продукції в розрізі номенклатури (по об`єктно). Також не надані пояснення стосовно методики визначення справедливої вартості супутньої продукції (тирса, пиломатеріал обрізний 4 сорту, дрова відходи) на яку зменшується собівартість продукції. Перевіркою встановлено, що ТОВ «ВЕРБА-ВВ» в грудні 2022 реалізовано готову продукцію за цінами нижчими за собівартість, в результаті чого ТОВ не компенсовано фактично понесених на її виробництво витрат (заробітної плати працівників та з придбання сировини, електроенергії, ПММ, запасних частин, послуг оренди ОЗ, тощо). 
Згідно даних бухгалтерського обліку за грудень 2022 доходи від реалізованої готової продукції (701 рах.) склали - 21179124 грн., собівартість реалізованої продукції ( 901 рах.) склала 33391452 гри., відповідно різниця між доходом та собівартістю становить 2 212 328 грн. Перевіркою встановлено, що ТОВ «ВЕРБА-ВВ» в грудні 2022 реалізовано готову продукцію за цінами нижчими за собівартість, в результаті чого ТOB не компенсовано фактично понесених на ї виробництво витрат (заробітної плати працівників та з придбання сировини, електроенергії, ПММ, запасних частин, послуг оренди 03, тощо). При цьому, за даними бухгалтерського обліку платника (рах.442) сума непокритих збитків станом на 01.12.2022 складає 24 053 382,99 грн. Збитковий результат операційної діяльності станом на 01.12.2022 (дебетове сальдо рах. 791) становить 60 157 642,85 грн. Результат операційної діяльності за грудень 2022 - це збиток в сумі 2 214 440 грн., причиною якого є не перекриття витрат доходами від реалізації продукції.
Крім того, згідно даних податкової та фінансової звітності за 2022 діяльність ТОВ носить збитковий характер, що є прямою невідповідністю поняттю розумна економічна причина. Аналіз показників фінансового результату податкових декларацій та фінансової звітності ТОВ «ВЕРБА- ВВ» за останніх 5 років вказує на отримання збитку в сумі «-«  49 010 881 грн. За проведеним аналізом фінансування активів виявлено ознаки неплатоспроможності ТОВ. З наведеного вище випливає, що платник систематично здійснює реалізацію готової продукції за ціною нижче собівартості, що призводить до збільшення суми збитків від господарської діяльності. Таким чином, в ході перевірки встановлено збитковість здійснених ТОВ «ВЕРБА-ВВ» експортних операцій з причин реалізації товару нижче їх собівартості без наявності об`єктивних підстав для цього, тобто встановлено, - що ділова мета господарської операції є недобросовісною та, відповідно, вчинена поза межами господарської діяльності платника. 
Дані факти стали підставою для висновку, що відповідно до норм абзацу «б» пп. 200.4 ст.200 ПК України ТОВ не набуло права на отримання бюджетного відшкодування за грудень 2022 в повному обсязі.
Собівартість виробництва піддонів за період січень-вересень 2022 була нижчою ніж у перевіряємому періоді грудні 2022, що додатково свідчить про те, що причиною збитковості операцій є саме різке падіння цін на готову продукцію. Після різкого обвалу цін у другому півріччі 2022, підприємство почало зазнавати збитків при цьому продукція не могла лежати на відкритому складі, оскільки може перебувати не більше 4-5 тижнів без втрати якості залежно від вологості повітря, тому підприємство працювало в збиток, однак продовжило свою господарську діяльність.
Відповідно до п. 188.1 статті 188 ПК Україні база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до  підпунктів 213.1.9  і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
Вказаною нормою встановлено, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів (у даному випадку – піддонів) не може бути нижче звичайних цін. 
Апелянт покликається на порушення товариством вимог закону при експорті самостійно виготовлених піддонів за ціною нижчою за їх собіварість, що не відповідає вказаним вимогам абз. 2 п. 188.1 п. 188 ПК України. 
Водночас, як вірно звернуто увагу судом першої інстанції, податковим органом не доведено факт реалізації позивачем товару за ціною нижчою рівня звичайних цін  і, відповідно, порушення норм закону при експорті самостійно виготовлених товарів.
Відповідно до підпунктів  14.1.36,  14.1.231 пункту 14.1. статті 14 ПК України:
- господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;
- розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Згідно з пунктами 1, 2  статті 3 Господарського кодексу України  (далі -  ГК України) як господарську діяльність у цьому Кодексі розуміють діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямовану на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватись і без мети одержання прибутку (некомерційна господарська діяльність).
Підприємництво це самостійна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (стаття 42 ГК України).
Як зазначалося вище, протягом першого півріччя 2022 позивач експортував піддони, отримавши дохід у розмірі 51538834 грн., і лише з липня 2022 реалізація товару призвела до збитків, однак фінансовий результат від даного виду діяльності в цілому за рік був позитивним – 559274 грн. А тому оцінювати прибутковість підприємства за даними одного місяця (у даному випадку – грудень 2022) не інформативно, оскільки такий період не охоплює фінансові показники за попередні періоди.
Відтак, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про відсутність правових підстав для відмови позивачу у наданні бюджетного відшкодування за грудень 2022 у розмірі 2194309 грн., а тому податкове повідомлення-рішення від 30.03.2023 № 0037630701 є  протиправним та підлягає скасуванню.
Отже, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції та  дають підстави для висновку про правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до правильного вирішення справи.
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України. 

Керуючись ст.ст. 243, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
                                                            постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, рішення Волинського окружного адміністративного суду від 19 липня 2023 року у справі 140/7257/23 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	І. М. Обрізко 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	Т. І. Шинкар  	
Повне судове рішення складено 19.12.2023.