П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
—————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

26 вересня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/3470/23	

Перша інстанція: суддя Завальнюк І.В.,
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Домусчі С.Д.
суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,
за участю секретаря судового засідання – Тутової Л.С.
представника апелянта ГУ ДПС в Одеській області – Куслій Т.Є
представника позивача ТОВ «Пальміра Грейн» - Губка Р.І
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2023 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Пальміра Грейн» до Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) про визнання протиправним та скасування в частині податкового повідомлення-рішення про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ,
В С Т А Н О В И В:
Позивач - товариство з обмеженою відповідальністю «Пальміра Грейн» звернувся до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.01.2022 № 133/15-32-07-18-19 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 1  503  790,31 грн.          
В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що ГУ ДПС в Одеській області була проведена документальна позапланова виїзна перевірка дотримання ТОВ «Пальміра Грейн» вимог податкового законодавства при декларуванні в серпні 2021 року від`ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн. з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах, за результатами якої складений акт від 09.11.2021 № 24438/15-32-07-18/43690308. Позивач вказував, що перевіркою податковим органом були встановлені порушення пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 189.1 ст. 189, п. 198.3 ст. 198, абз. “г” п. 198.5 ст. 198, п. 201.7, п. 201.10 ст. 201 ПКУ, ст. 1, п. 2 ст. 3, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88, пп. 2.2 п. 2. Наказу від 21.12.2007 № 929, внаслідок чого податковий орган дійшов висновку про завищення від`ємного значення ПДВ за серпень 2021 р., що зараховується до складу наступного звітного періоду на суму 35477997,20 грн. На підставі вказаного акту перевірки ГУ ДПС в Одеській області винесено податкове повідомлення-рішення форми «В4», яким зменшений розмір від`ємного значення суми ПДВ в загальному розмірі 1  895  888 грн. 
На думку позивача є протиправним зменшенням розміру від`ємного значення суми ПДВ в частині вартості ріпаку озимого, постачання якого відбулося, як припускає податковий орган, невизначеним особам без вимоги про їх компенсацію на суму ПДВ 1  503  790,31 грн. Позивач посилався на бездоказові висновки податкового органу щодо продажу ріпаку озимого невстановленим особам, та вказував, що такі висновки не можуть бути підставою для зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ. За вказаних підстав позивач вважав рішення форми “В4” від 06.01.2022 № 133/15-32-07-18-19 в цій частині протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
          Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 13.04.2023, ухваленим у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження, позовні вимоги задоволені в повному обсязі.
          Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволені позовних вимог.
          В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на неповне з`ясування судом першої інстанції обставин, які мають значення для справи, що призвело до неправильного застосування норм матеріального права.
Так апелянт зазначає, що, а ні під час перевірки, а ні  в суді першої інстанції позивач не довів факту загибелі ріпаку озимого врожаю 2020 року, а надані документи є неналежними доказами загибелі врожаю.
Апелянт звертає увагу на те, що сіно-солома ріпаку озимого врожаю 2020 року було зібране позивачем та в подальшому реалізоване, про те як позивач не надав, а ні документів на підтвердження загибелі ріпаку озимого врожаю 2020 року, а ні документів що підтверджують факт використання ріпаку озимого врожаю 2020 року в господарській діяльності, що у свою чергу свідчить  про реалізацію позивачем ріпаку озимого врожаю 2020 року невизначеним особа та про недекларування доходу від такого продажу.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу посилався на доводи, що узгоджуються з висновками, викладеними в рішенні суду першої інстанції, у зв`язку з чим, просить апеляційну скаргу податкового органу залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції – без змін.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суд встановив, що на підставі направлень від 25.10.2021 № 14609/15-32-07-18 та № 14612/15-32-07-18 ГУ ДПС в Одеській області, наказу ГУ ДПС в Одеській області від 19.10.2021 № 7559-п, відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПКУ, співробітниками податкового управління проведена документальна позапланова виїзна перевірка дотримання ТОВ «Пальміра Грейн» вимог податкового законодавства при декларуванні в серпні 2021 р. від`ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн. з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах, за результатами якої складений акт від 09.11.2021 № 24438/15-32-07-18/43690308.
Перевіркою встановлено порушення, які відображені у розділі  4. «Висновок» акту, а саме:
- пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 189.1 ст. 189, п. 198.3 ст. 198, абз. “г” п. 198.5 ст. 198, п. 201.7, п. 201.10 ст. 201 ПКУ, ст. 1, п. 2 ст. 3, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88, пп. 2.2 п. 2 Методичних рекомендацій щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку виробничих записів в сільськогосподарських підприємствах, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 21.12.2007 № 929, оскільки ТОВ «Пальміра Грейн» завищено від`ємне значення з ПДВ за серпень 2021 р., що зараховується до складу наступного звітного періоду на суму 35477997,20 грн;
- п.201.10 ст. 201 ПКУ – не здійснено складання та реєстрацію податкових накладних в ЄРПН на обсяг постачання (без ПДВ) в сумі 20772573,54 грн.
На підставі акту перевірки ГУ ДПС в Одеській області прийняте податкове повідомлення-рішення від 06.01.2022 № 133/15-32-07-18-19, яким позивачу зменшений розмір від`ємного значення суми ПДВ в загальному розмірі 1895888 грн.
Відповідно до матеріалів справи, ТОВ «Пальміра Грейн» зареєстроване 02.07.2020 Любашівською РДА Одеської області за № 1541136000000813. Основний вид діяльності підприємства: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; Інші: 01.42 Розведення іншої великої рогатої худоби та буйволів; 01.50 Змішане сільське господарство; 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві; 01.19 Вирощування інших однорічних і дворічних культур; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами; 77.11 Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів; 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів; 77.31 Надання в оренду сільськогосподарських машин і устаткування.
01.08.2020 позивач зареєстрований платником податку на додану вартість, згідно зі  свідоцтвом № 200522106.
Основним чинником виникнення від`ємного значення з ПДВ у ТОВ «Пальміра Грейн» є здійснення операцій з придбання насіння, мінеральних добрив, засобів захисту рослин, ПММ, шин для легкових автомобілів.
Зі змісту акту перевірки від 09.11.2021 № 24438/15-32-07-18/43690308 вбачається, що перевіркою своєчасності, достовірності i повноти визначення суми податкових зобов`язань та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації (рядок 9 (колонка Б) Декларації): встановлено її заниження на 3510033,20 грн., що призвело до завищення на цю ж суму 3510033,20 грн. показника рядка 19 Декларації
Оскільки відбулось заниження показника у рядку 1.1 (колонка Б) декларації на суму 2148271,87 грн. внаслідок не врахування (всупереч пп. 44.1 ст.44. п.п. “а” п.185.1 ст. 185, п.п. “б” п.187.1 ст.187 ПКУ при визначенні об`єкта оподаткування ПДВ. ст.1,п.2 ст.3, ст.4, ст.8, ст.9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 року N 996-XI, із змінами, п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну України від 24.05.1995 № 88 та зареєстрованого у Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 № 168/704) операцій з постачання невизначеним особам без вимоги про їх компенсацію товарів на суму ПДВ 2148271,87 грн., вказане призвело до заниження значення рядку 1.1 Декларації з податку на додану вартість «операції, що оподатковуються за основною ставкою», 2148271,87 грн.
До перевірки були надані Розподільчий баланс між ТОВ «Радіївка» та ТОВ «Пальміра Грейн» від 30.06.2020, з додатками, затверджений приватним нотаріусом Дімітровою Тетяною Андріївною, відповідно до якого ТОВ «Раліївка» передає, а ТОВ «Пальміра Грейн» приймає незавершене виробництво посіву ріпаку, озимого 2019 року на суму 11111443,0 грн. (додаток 3 до Розподільчого балансу).
Відповідно до наданих первинних документів (видаткових накладних, TTH та інших документів) та даних Єдиного реєстру податкових накладних ТОВ «Пальміра Грейн» за період з 01.08.2020 по 31.08.2021 реалізувало контрагентам-покупцям лише сіно-солому ріпаку озимого врожаю 2020 року на загальну суму 444100,40 грн., в т. ч. ПДВ 74016,73 грн.
Станом на 31.08.2021 відповідно до даних оборотно-сальдової відомості по рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» на залишках ТОВ «Пальміра Грейн» не обліковується ріпак озимий врожаю 2020 року.
Як вказано в акті перевірки, до перевірки не було надано первинних документів, які свідчать про загибель врожаю ріпаку озимого 2020 року та первинних документів, які підтверджують факт використання ріпаку озимого врожаю 2020 року в господарській діяльності ТОВ «Пальміра Грейн».
За висновком податкового органу, у зв`язку з вищенаведеним ТОВ «Пальміра Грейн» здійснило постачання ріпаку озимого врожаю 2020 року невизначеним особам без вимоги про їх компенсацію на загальну суму 12245149,63 грн., в т.ч. ПДВ 1503790,31 грн.
При цьому ТОВ «Пальміра Грейн» не включило до рядку 1.1 (відповідно колонка А та колонка Б) «Операції, що оподатковуються за основною ставкою» Декларації з податку на додану вартість за серпень 2021 року податок на додану вартість з вартості ріпаку озимого врожаю 2020 року, постачання якого відбулось невизначеним особам без вимог про їх компенсацію на суму 150379031 грн., що призвело до заниження значення рядку Декларації з податку на додану вартість «операції, що оподатковуються за основною ставкою» на суму 150379031 грн.
ТОВ «Пальміра Грейн», не погодившись із викладеними в акті перевірки від 09.11.2021 № 24438/15-32-07-18/43690308 висновками, звернулося до ГУ ДПС в Одеській області із запереченнями, які були відхилені податковим органом відповіддю № 21/КПР/15-32-07-18-06 від 04.01.2022.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції виходив з того, що доводи податкового органу щодо відсутності первинних документів, які свідчать про загибель врожаю ріпаку озимого 2020 року, спростовані матеріалами справи, оскільки такі докази були надані як під час проведення перевірки, так і під час судового розгляду справи, що свідчить про бездоказові припущення податкового органу про реалізацію позивачем ріпаку озимого врожаю 2020 року невизначеним особам без вимог про їх компенсацію на суму 150379031 грн.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пункту 44.1. статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За приписами частини першої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які у розумінні абзацу одинадцятого статті 1 цього Закону є документами, які містять відомості про господарську операцію та відповідно до частини другої статті 9 цього ж Закону повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської діяльності і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За приписами пункту 189.1 статті 189 ПК України, у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
У разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації. Норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням (пункт 189.9 статті 189 Податкового кодексу України).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. Якщо товари/послуги, необоротні активи, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, такий платник податку в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов`язаний визначити податкові зобов`язання по таких товарах/послугах, необоротних активах виходячи із звичайної ціни відповідних товарів/послуг чи необоротних активів, крім випадків анулювання реєстрації як платника податку внаслідок реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону.
За приписами пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Пунктом 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (надалі - Закон №996-ХІV у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до статті 1 Закону №996-ХІV, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до матеріалів справи, внаслідок несприятливих погодних умов 2019-2020 рр. відбулась масова загибель посівів внаслідок посухи, що підтверджено протоколом № 25 позачергового засідання комісії з питань техногенно-екологічної безпеки та надзвичайних ситуацій Одеської обласної державної адміністрації від 12.08.2020, в якому ситуація класифікована як надзвичайна ситуація природного характеру державного рівня з кодом надзвичайної ситуації 20323-НС, та пов`язана з масовим засиханням та загибеллю посівів унаслідок засухи.
Згідно з довідкою Гідрометеорологічного центру Чорного та Азовського морів, засушливі умови восени 2019 року та у весняно-літній період 2020 року негативно впливали на вегетацію і призвели до значних пошкоджень та загибелі посівів озимого ріпаку на землях ТОВ «Пальміра Грейн» Миколаївського району Одеської області.
Як вказував позивач та про що зазначив суд першої інстанції та не заперечується апелянтом, під час перезрівання або тривалої посухи стручки ріпаку розтріскуються, що призводить до втрати найціннішої складової врожаю.
Відповідно до наказу директора позивача № 3 від 20.07.2020 була створена комісія для обстеження ріпаку, у складі директора Товариства та представників: головного агронома ТОВ «Раліївка» та депутата Зеленогірської селищної ради, яка провела обстеження посівів ріпаку озимого під урожай 2020 року на площі 2415,26 га. 
22 липня 2020 року комісія провела обстеження посівів та склала Акт обстеження посівів ріпаку озимого від 22.07.2020, який додавався до заперечення на акт перевірки від 09.11.2021 № 24438/15-32-07-18/43690308, однак, як правильно зазначив суд першої інстанції,  в порушення вимог п. 44.6 ст. 44 ПКУ не був врахований. 
Також в доповнення до розгляду заперечень до акту документальної позапланової виїзної перевірки від 09.11.2021 № 24438/15-32-07-18 позивач надав копії: структури полів під посів озимих культур врожаю 2021 р.; структури полів під посів ярих культур врожаю 2021 р.; структури полів під посів озимих культур врожаю 2022 р.; структури полів під посів ярих культур врожаю 2022 р.; акт обстеження посівів озимого ріпаку. 
При цьому, як в суді першої інстанції, так і під час апеляційного перегляду справи,  ГУ ДПС в Одеській області не заперечувало того, що позивач до заперечень на акт перевірки додав вищезазначені документи на підтвердження факту втрати врожаю ріпаку озимого (врожай 2020 року).
Відповідно до акту обстеження посівів, була виявлена повна загибель врожаю ріпаку озимого в результаті погодно-кліматичних умов (відсутність опадів, посуха), в результаті чого утворилось розтріскування насіннєвих стрючків, що унеможливлює збір врожаю насіння даної культури. Також при обстеженні було прийнято рішення підготувати поля під збір сіна-соломи для подальшої реалізації.
Отже, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що наведені вище документи, спростовують твердження податкового органу про відсутність фіксування площі загибелі ріпаку озимого та не наведення причин його загибелі.
Стосовно доводів апелянта щодо складення позивачем бухгалтерської довідки про пропорційний розподіл витрат із зазначенням суми ПДВ, що стосуються озимого ріпаку апеляційний суд, зазначає, що станом на липень 2020 року ТОВ «Пальміра Грейн» не було платником ПДВ, вказаний статус повивач набув лише з 01.08.2020 внаслідок добровільної реєстрації, а тому втрата будь-яких товарно-матеріальних цінностей до моменту реєстрації позивачем платником ПДВ не відноситься до бази з оподаткування ПДВ. 
Відтак, суд першої інстанції правильно зазначив про те, що потреби у складанні довідки у позивача не виникало.
Таким чином, станом на 22.07.2020 була зафіксована загибель врожаю ріпаку озимого та прийняте рішення про збір сіна-соломи для подальшої його реалізації з метою отримання хоча б якогось прибутку з даних полів, про що в ході перевірки платником податків надано бухгалтерські документи.
Крім того, у відповіді ГУ ДПС в Одеській області № 21/КПР/15-32-07-18-06 від 04.01.2022 на заперечення платника податків щодо висновків акту перевірки, 29.12.2021 листом від 29.12.2021 № 29/12/1 Товариством відповідно до п. 86.7 ст.86 ПКУ додатково надано акт обстеження посівів озимого ріпаку, який на думку податкового органу не підтверджує загибель посівів ріпаку озимого у зв`язку з тим, що до акту не надано доказів щодо зменшення активів у бухгалтерському обліку, не надано наказу на створення комісії на обстеження посівів озимого ріпаку, не наведено причини загибелі ріпаку, бухгалтерську довідку, яка містить інформацію про пропорційний розподіл витрат, які стосуються загиблого посіву озимого ріпаку, відсутній висновок Торгово-промислової палати щодо підтвердження форс-мажорних обставин та гибелі ріпаку та не може бути підставою для зменшення суми податку на додану вартість, донарахованої перевіркою. За вказаних обставин, податковий орган дійшов висновку, що в ході проведення перевірки бухгалтерських документів, підтверджуючих загибель посівів ріпаку озимого ТОВ «Пальміра Грейн» не надав, надані до заперечення документи також не підтверджують загибель посівів ріпаку озимого.
Відповідно до Методичних рекомендацій щодо організації документального. оформлення фактів пошкодження (утрати) посівів (урожаю) сільськогосподарських культур засвідчения форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) та оформлення зазначеного Сертифіката здійснюють під конкретне взяте на себе підприємством зобов`язання (тобто під окремий договір) або податкове зобов`язання, який зазначаються заяві встановленої форми. Крім заяви, на адресу ТПП зокрема подається: Довідка управління агропромислового розвитку районної державної адміністрації із зазначенням загиблих площ. причини i періоду загибелі сільськогосподарських культур. а також Рішення комісії ТЕБ та НС відповідної районної державної адміністрації про надзвичайну ситуацію природного характеру з Додатком - переліком постраждалих господарств із зазначенням площі загиблих посівів по кожній з культур внаслідок несприятливих погодно-кліматичних умов (заморозків та засухи) в зимово-весняний період 2020 року.
Як зазначив суд першої інстанції та не спростовано доводами апеляційної скарги,  рішення комісії ТЕБ та НС Миколаївської районної адміністрації було ухвалене в травні 2020 року, а ТОВ «Пальміра Грейн» отримало дані поля за Розподільчим балансом 30.06.2020, тобто коли вже сплинув термін звернення до Комісії ТЕБ та НС щодо визначення рівня надзвичайної ситуації, по збиткам завданим Товариству внаслідок несприятливих погодно-кліматичних умов (заморозків та засухи) в зимово-весняний період 2020 року.
Таким чином, на дату отримання незвершеного виробництва з ріпаку озимого у ТОВ «Пальміра Грейн» була відсутня можливість отримати документи від Миколаївської райдержадміністрації, а також не було необхідності в отриманні висновку Торгово-Промислової Палати, оскільки відсутні податкові зобов`язання, пов`язані із загибеллю врожаю.
На час розгляду справи судом першої інстанції, Миколаївський район ліквідовано відповідно до Постанови Верховної Ради України № 807-ІХ від 17.07.2020 «Про утворення та ліквідацію районів» Миколаївська райдержадміністрація не функціонує та перебуває в стані припинення, як юридична особа, а тому у ТОВ «Пальміра Грейн» була відсутня можливість зібрати необхідні документи для отримання висновку Торгово-Промислової Палати.
Проте, апеляційний суд, як і суд першої інстанції, зауважує, що вищезазначене жодним чином не підтверджує припущень податкового органу про те, що позивач зібрав непошкоджений врожай ріпаку озимого та реалізував його невстановленим особам.
Намагаючись зберегти залишки врожаю, директором позивача було прийняте рішення зібрати сіно-солому для подальшого продажу, що відображено в акті обстеження посівів, який без належного обґрунтування не був врахований органом ДПС при розгляді заперечення.
На підтвердження реалізації соломи позивач до позову додав видаткові накладні від 22.07.2021 №№ 53-66, які свідчать про реалізацію товару на адресу контрагента-покупця ТОВ «ПЗ Троїцьке».
Виходячи з того, що під час виділу не були переведені співробітники, а техніка, яку мало ТОВ «Пальміра Грейн», не була забезпечена паливно-мастильними матеріалами, збір наявного «врожаю» був неможливий влітку 2020 року. Фактично ж збір сіна соломи був організований лише у вересні-жовтні 2020 року, коли з`явилась можливість заправки техніки позивача паливно-мастильними матеріалами.
В той час, коли позивач організував збір з полів під посівами «незавершеного виробництва ріпаку озимого 2019 року під урожай 2020 року», врожай незавершеного виробництва ріпаку озимого 2019 року під урожай 2020 року складав лише сіно-солому, яка і була реалізована контрагентам-покупцям на загальну суму 441975, 60 грн., та відповідні первинні документи були надані під час перевірки та враховані податковим органом.
Таким чином, зерна ріпаку були фактично втрачені в липні 2020 року, а отже позивач фізично не міг реалізувати врожай ріпаку озимого в період з 01.08.2020 і по теперішній час, в т.ч. в серпні 2021 року.
Відповідно до п. 1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18 листопада 2005 року № 790 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 грудня 2005 року за № 1456/11736 (далі - Положення 30), норми Положення (стандарту) 30 застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) усіх форм власності (крім банків, бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) щодо сільськогосподарської діяльності.
Пунктом 4 Положення № 30 передбачено, що біологічний актив - тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди. Біологічні перетворення - процес якісних і кількісних змін біологічних активів. Додаткові біологічні активи - біологічні активи, одержані в процесі біологічних перетворень.
Поточні біологічні активи - біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі.
Сільськогосподарська продукція - актив, одержаний в результаті збирання врожаю, призначений для продажу, безоплатної передачі, переробки або внутрішньогосподарського споживання.
Порядок визнання, класифікації та обліку:
Відповідно до п.11 абз. 2, поточні біологічні активи та додаткові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо або якщо підприємство с платником податку на прибуток, можуть визнаватися та відображатися за первісною вартістю, крім поточних біологічних активів рослинництва, які визнаються і відображаються як незавершене виробництво. Оцінка таких поточних біологічних активів здійснюються відповідно бухгалтерського обліку 9 «Запаси» Національного положення (стандарту)
Пункт 12 визначає, що сільськогосподарська продукція при її первісному визнанні оцінюється справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу або за виробничою собівартістю відповідно до Національного положення (стандарт бухгалтерського обліку 16 "Витрати". Первісне визнання сільськогосподарської продукції відображається у тому звітному періоді, у якому вона відокремлена від біологічного активу. Абзац перший пункту 12 із змінами, внесеними згідно з Наказом Міністерства фінансів N 1591 від 09.12.2011
Сільськогосподарську продукцію після її первісного визнання оцінюють та відображають відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси".
Отже, до моменту збирання врожаю він обліковується як незавершене виробництво.
Наведені аргументи спростовують доводи апелянта про факт порушення позивачем п. 185.1. ст 185, п. 187.1. ст. 187 ПКУ та п. 201.10. ст. 210 ПКУ, оскільки постачання ріпаку озимого не відбувалось і не могло відбутись, а отже позивач не здійснював операцій, які є об`єктом оподаткування з податку на додану вартість та вимагають реєстрації податкових накладних за фактом їх вчинення.
Щодо підстав для нарахування ПДВ слід також зазначити, що станом на липень 2020 року позивач не підпадав під критерії п. 181.1 ст. 181 ПКУ України щодо реєстрації осіб як платників податку, але подало заяву на добровільну реєстрацію, а тому втрата будь-яких товарно-матеріальних цінностей до моменту Реєстрації позивача платником ПДВ не відноситься до бази з оподаткування ПДВ.
Таким чином, апеляційний суд погоджується із зауваженнями суду першої інстанції про те, що ТОВ «Пальміра Грейн» на дату втрати зерен ріпаку не було платником ПДВ, а стало ним лише з 01.08.2020 внаслідок добровільної реєстрації, а отже даний період не підпадає під включення до Декларації з податку на додану вартість.
За приписами пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Відповідно до пункту 44.7 статті 44 ПК України у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи). Протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
У відповідності до приписів Податкового кодексу України ТОВ “Пальміра Грейн” після оформлення результатів перевірки разом із запереченнями на акт перевірки надало податковому управлінню вичерпний та повний перелік документів на підтвердження втрати врожаю, збору сіна-соломи та реалізації її контрагенту-покупцю, які у сукупності спростовують висновки акту перевірки щодо збору такого врожаю та його реалізації невстановленим особам. 
Однак податковий орган безпідставно залишив без уваги надані документи, належним чином не обґрунтувавши підстави для такого відхилення документації. Водночас затребував документи, які не можуть бути складені та отримані, або не повинні бути створені в силу відсутності статусу платника податку на додану вартість на певний час.
За вказаних обставин, апеляційний суд відхиляє доводи апеляційної скарги та погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що органом ДПС було безпідставно збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на додану на суму 1503790,31 грн.
Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. 19 Конституції України, ст. ст. 2-12, 72-79, 242, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 КАС України, 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2023 року у справі №420/3470/23 залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складений 10.10.2023

Суддя-доповідач 		С.Д. Домусчі	
Судді	  	Г.В. Семенюк    О.І. Шляхтицький