П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  120/5771/23 
                                                                                                        Головуючий у 1-й інстанції: Крапівницька Н. Л. 
                                                                                                                          Суддя-доповідач:  Сушко О.О. 
12 жовтня 2023 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Сушка О.О. 
суддів:  Залімського І. Г.  Мацького Є.М. 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" та Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 31 липня 2023 року (м. Вінниця, 10 серпня 2023 року) у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
позивач звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №00171040103 від 25 січня 2023 року, № 00173040103 від 25 січня 2023 року.
Відповідно до рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 31 липня 2023 року позов задоволено повністю.
Не погоджуючись з вказаним рішенням позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить змінити вказане рішення в мотивувальній частині, з урахуванням викладеного в апеляційній скарзі, резолютивну частину вказаного рішення залишити без змін.
В свою чергу, не погоджуючись з вказаним рішенням відповідач також подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм чинного законодавства, колегія суддів апеляційної інстанції, переглядаючи судове рішення у даній справі в межах доводів та вимог апеляційних скарг у відповідності до ч. 1 ст. 308 КАС України, дійшла висновку, що апеляційну скаргу позивача необхідно задовольнити, а апеляційну скаргу відповідача - залишити без задоволення, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції та під час апеляційного провадження встановлено, що на підставі наказу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 111/Ж1 від 20.10.2022 посадовими особами Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків проведено документальну позапланову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН".
За результатами проведеної перевірки Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків складено акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" щодо законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень по декларації з податку на додану вартість  за серпень 2022 з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків № 1476/Ж5/31-00-04-01-03/33776/6336 від 14.12.2022.
Перевіркою встановлено порушення пункту 44.1 статті 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, підпункту "г" пункту 198.5, п. 198.6  статті 198, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до відмови суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на 10518819 грн., заниження податкових зобов`язань на суму 350142 грн., завищення суми податкового кредиту на суму 1328520 грн., завищення суми від`ємного значення різниці  між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду на суму 1678662 грн., завищення суми бюджетного відшкодування на 1492669 грн., завищення суми від`ємного значення що розраховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у сумі 185993 грн., яка підлягає зменшенню.
В акті про результати документальної позапланової виїзної перевірки №1476/Ж5/31-00-04-01-03/33776/6336 від 14.12.2022 вказано:
- ТОВ "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" не складено і не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну на сировинні втрати під час переробки насіння соняшника та переробки насіння ріпаку за договорами на переробку давальницької сировини ПрАТ "Чернівецький олійно-жировий комбінат" та ПрАТ «Вінницький олійно-жировий комбінат», що призвело до заниження суми р. 4.3 Нараховано податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України за операціями, що оподатковуються за: ставкою 14% розділу І. Податкові зобов`язання та р. 19 Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду на суму ПДВ 350142 грн.;
- на відсутність легального джерела походження товарів/послуг, відсутність придбання відповідних послуг, відсутність достатньої кількості необхідних трудових ресурсів у контрагента, майна, яке економічно необхідне для здійснення такої діяльності, тобто встановлено формування активу з джерела невідомого походження від контрагентів-постачальників, з легалізацією використання його документів. Аналізом наявної податкової інформації яка зберігається в інформаційних базах контролюючих органів, податкової звітності з ТОВ "Украгроальянс" встановлено проведення операцій з реалізації товарів/послуг в адресу ТОВ "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" при відсутності легального (законного) джерела їх походження;
Не погоджуючись із висновками акта про результати документальної позапланової перевірки 03.01.2023 ТОВ "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" подано заперечення на акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки №1476/Ж5/31-00-04-01-03/33776/6336 від 14.12.2022.
Однак, 23.01.2023 Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкові повідомлення-рішення №00171040103 та № 00173040103.
Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями №00171040103 та №00173040103 від 25.01.2023, ТОВ "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" подано до Державної податкової служби України скаргу на вказані податкові повідомлення-рішення.
Втім, 12.04.2023 року за результатами розгляду скарги Державною податковою службою України прийнято рішення №8991/6/99-00-06-01-02-06, яким вирішено податкові повідомлення-рішення №00171040103 та № 00173040103 від 25.01.2023 залишити без змін, а скаргу без задоволення.
Суд першої інстанції при ухваленні оскарженого рішення виходив з обґрунтованості та доведеності позовних вимог, а відтак наявності підстав для задоволення адміністративного позову.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції по суті, однак зазначає наступне.
Стосовно відсутності складеної і зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну на сировинні втрати під час переробки насіння соняшника та ріпака за договорами на переробку давальницької сировини ПрАТ "Чернівецький олійно-жировий комбінат" ПрАТ «Вінницький олійно-жировий комбінат», колегія суддів зазначає наступне.
Так, відповідно до п. 1 Порядку обліку сировини, матеріалів та готової продукції на підприємствах олійно-жирової галузі, затвердженого наказом Міністерства аграрної політики України від 11.09.2009 року № 656 (далі - Порядок) даний порядок встановлює організацію та ведення первинного обліку олійно-жировими підприємствами, їх структурними підрозділами, іншими виробництвами незалежно від форм власності і господарювання, що здійснюють переробку олійної і жирової сировини та виробляють олію, маргаринову продукцію, майонез та соуси з використанням олій, миловарну продукцію та інші види олійно-жирової продукції.
У Додатку 27 до Порядку наведена форма Виробничого звіту олієзаводу (Форма 23), що складається за результатами переробляння олійної культури і відображає повну інформацію щодо кількісних та якісних показників сировини та отриманої готової продукції, в тому числі, кількісні показники виходу: олії, шроту (макухи), лушпиння, сировинні втрати.
Пунктом 2.25 Порядку передбачено, що терміни «загальні втрати», «втрати олії в шроті (макусі) лушпинні» буквально не відповідають цим поняттям. Втрати олії в шроті (макусі), втрати олії в лушпинні є тією частиною олії, яка не витягується (а не втрачається) з насіння. До втрат як таких належать невраховані втрати. «Сировинні втрати» показують зміну ваги насіння за рахунок зменшення вмісту сміття і вологи в процесі виробництва. Наведені терміни міцно ввійшли в практику олійно-жирової галузі, і тому, незважаючи на їх умовність, вони зберігаються і в цьому Порядку.
Таким чином, сировинні втрати є тією частиною сировини і матеріалів, яка безповоротно втрачається в процесі отримання цільового продукту.
Соняшникова олія добувається саме із ядра соняшнику, можуть використовуватись різні технології, але при будь-якій технології ще на першому етапі виробництва олії насіння соняшника очищується від смітних домішок, обрушується та відділяється лузга від ядра.
Очищені ядра в вальцьовому відділенні перетворюються на м`ятку яка транспортується у пресове відділення де вона піддається тепловій обробці в жаровнях та направляється на преса. Пресова олія відбирається, а залишок - мезга подається в олієекстракційний цех де з неї також вилучається олія. Мезга також може віджиматись на пресах до жмиху з якого на екстракторах також вилучаються залишки олії. Після пресових та екстракційних цехів сира олія направляться для наступного очищення або рафінації та отримання готової продукції - олії соняшникової.
Із жмиху соняшнику отримують цінний шрот, який є високобілковим кормовим продуктом і використовується для відгодівлі свійських тварин, птиці, риб.
Крім того, під час зберігання в баках світлої нерафінованої соняшникової олії утворюється олійний фуз (ДСТУ 4535:2006), що складається з фосфатидів, олії, вологи та нежирових домішок і який використовують для технічних цілей, а також у годівлі сільськогосподарських тварин.
Незалежно від технології видобування олії із ядра, відділене ще на першому етапі сміття та лузга видаляється і в подальшу на переробку вже не направляється, а є відходами, що підлягають утилізації.
Згідно з Класифікатором відходів ДК 005-96, лушпиння соняшникове віднесено до відходів заходом 1541.2.9.02.
Крім того, насіння соняшнику приймається в переробку базисним показником вологості 7% і смітної домішки 1%. Згідно з ДСТУ 4492:2005 вміст вологи в олії не більше 0,1-0,15%, вміст вологи в шроті (ДСТУ 4638:2006) в межах 7-10%. Як вже було зазначено м`ятка піддається тепловій обробці, при якій природньо випаровується волога, тобто зменшується маса сировини.
При прийомі, зберіганні та переробці сировина повинна відповідати певним критеріям, а саме не повинна бути більшою чи нижчою показників, зазначених в ДСТУ (вологість, домішки, засміченість). При цьому, величина технологічних відходів і втрат обумовлена технічним рівнем технологічного обладнання та якісними характеристиками матеріальних ресурсів.
Отже, при здійсненні виробничого процесу переробки соняшника існують й інші втрати, які не можуть контролюватись позивачем та пов`язані виключно з виробничим процесом перероблення сировини. Наявність таких втрат відображається переробними підприємствами у відповідних Виробничих звітах (Форма № 23).
Показник сировинних втрат розрахований відповідно до вимог Порядку як різниця між кількістю фактично переробленого насіння та виходами олії, макухи, лушпиння у відсотках до переробленого насіння соняшника. Кількість сировинних втрат залежить від якісних показників (вологи) вихідної сировини (насіння соняшника) та вихідної продукції (волога макухи, волога лушпиння), технологічного процесу. Сировинні втрати - це втрати вологи та летких речовин у процесі виробництва за рахунок дії високих температур. В умовах технологічного процесу переробки насіння соняшника сировинні втрати утворюються на таких технологічних стадіях: теплова обробка м`ятки (отримання мезги), охолодження макухи, зв`язана волога, яка виводиться з макухою та лушпинням.
Величина сировинних витрат не є постійною величиною, вона змінюється в залежності від якості вхідної сировини, напівфабрикатів та готової продукції, якості пари та інших технологічних параметрів, але у виробничих умовах сировинні втрати не мають перевищувати граничний нормативний показник.
Таким чином, втрати сировини що перероблялася (насіння соняшнику) не відбувається. Відбувається технологічний процес переробки насіння соняшнику з кінцевим виходом - олії, шроту (макухи) та фузу, підчас якого відбуваються «сировинні втрати» (убуток сировини внаслідок її сушіння та очистки), тобто ті, які безповоротно втрачаються у процесі технологічної переробки олійної сировини за рахунок зменшення вмісту сміття і вологи в процесі виробництва, які є наслідком природних обставин, які не залежать від суб`єкта господарювання і є невід`ємною частиною технологічного процесу.
При вирішенні даного питання слід врахувати правові висновки Верховного Суду у постанові №440/7141/20 від 19 січня 2023 року де вказано, що при здійсненні виробничого процесу переробки сировини існують втрати, які не можуть контролюватись позивачем та пов`язані виключно з виробничим процесом перероблення сировини. У процесі виробництва готової продукції (олії) втрату (убуток) вологи з сировини (насіння соняшника) внаслідок її переробки слід розглядати як невід`ємну частину звичайного технологічного процесу. Втрату вологи у процесі виробництва готової продукції, в межах відповідних гранично допустимих норм, не можна розглядати як втрату сировини (насіння соняшника), що зумовлює необхідність обчислення платником податку податкових зобов`язань зі сплати ПДВ.
Виробництво олії є безпосередньою господарською діяльністю позивача. Сировинні втрати, які утворилась в результаті переробки давальницької сировини, є невід`ємною частиною виробничого (технологічного) процесу виготовлення олії та пов`язані із здійсненням господарської діяльності позивача, а тому в останнього не виникало обов`язку щодо визначення податкових зобов`язань з ПДВ на такі сировинні втрати на підставі підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України. Відповідно відсутній і обов`язок щодо складення та реєстрації в ЄРПН відповідних податкових накладних. Подібного правового висновку дійшов Верховний Суд у постанові № 440/4066/21 від 28 лютого 2023 року.
На підтвердження викладеного, позивачем були надані до перевірки документи, які розкривають особливості технологічного процесу переробки насіння соняшнику, підчас якого відбуваються «сировинні втрати», за рахунок зменшення вмісту сміття і вологи в процесі виробництва, а саме:
- виробничі звіти про переробку олійного насіння на олійноекстракційних заводах за серпень 2022 року форми № 23 (відобраоїсають повну інформацію щодо кількісних та якісних показників переробленої контрагентами у серпні 2022 року сировини (як власної, так і давальницької, в т.ч. позивача) та отриманої готової продукції, в тому числі, кількісні показники виходу олії, шроту (макухи), лушпиння, сировинні втрати, та ін);
- довідки про переробку олійного насіння та виробництво готової продукції за період серпень 2022 року (форма затверджена у додатку 27а до Порядку) (відобраоїсають інформацію про перероблений у серпні 2022 року соняшник що налеоісав Позивачу. Згідно п. 12.14. Порядку, дані довідки є додатками до Виробничих звітів форми №23);
- блок - схеми виробництва олії;
- технологічні регламенти;
- норми виходів продуктів і втрат;
- інші нормативні, первинні документи, та регістри бухгалтерського обліку.
Також, відповідач допустив помилки при розрахунку суми податкового зобов`язання щодо якого нібито мала бути складена та зареєстрована в ЄРПН податкова накладна на сировинні втрати під час переробки насіння соняшника, з огляду на таке.
Під час обрахунку вартості втраченого соняшника відповідач, всупереч ч.2 ст. 19 Конституції України та пп. 21.1.1 п. 21.1. ст. 21 ПК України, здійснив розрахунок на власний розсуд, без застосування будь-якої нормативно-затвердженої методики чи порядку здійснення розрахунку. Чинне законодавство не містить норм які б дозволяли здійснювати такі розрахунки вищезазначеним способом, а тому їх слід вважати такими що здійснені всупереч чинному законодавству.
Вартість соняшника нібито втраченого підчас виробництва по взаємовідносиних з ПрАТ «Вінницький ОЖК» визначалась відповідачем наступним чином: 11 372,843 т. (загальна к-сть соняшнику переробленого у серпні 2022 р.) х 13 329,56 грн. (середня ціна придбаного соняшника) х 1,61% (відсоток сировинних втрат) = 2 440 679,40 грн. (вартість втраченого соняшника).
Відсоток сировинних втрат (1,61%), застосований у даному розрахунку, не відповідає показникам зазначеним у виробничих звітах року форми № 23. Крім того даний показник не відповідає середньому значенню сировинних втрат по усіх звітах форми № 23 наданих до перевірки.
Підчас визначення середньої ціни переробленого у серпні соняшника (11 227,34 грн.), відповідач брав до уваги лише соняшник придбаний у серпні 2022 року. Зокрема, на стор. 23 Акту перевірки, зазначено: «Згідно з даними Єдиного реєстру податкових накладних ТОВ «ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН» у серпні 2022 року придбано соняшник за середньою ціною 13 329,56 грн., тобто вартість втраченого соняшника становить 2 440 679,40 грн.».
Натомість, згідно п. 2.24. Порядку, кількість переробленого за звітний місяць олійного насіння, що зазначається у Виробничому звіті Форми № 23, визначається виходячи з ваги насіння, яке надійшло на виробництво, з додаванням залишку насіння на початок місяця і з виключенням його залишку на кінець звітного місяця.
Отже, загальна к-сть соняшнику переробленого на ПрАТ «Вінницький ОЖК» у серпні 2022 р. (11 372,843 т.) включає в себе соняшник який був придбаний не лише у серпні 2022 року, а також соняшник який купувався у попередні періоди.
Таким чином, не взявши до уваги ціну соняшнику придбаного у попередні періоди, відповідачем невірно здійснений розрахунок середньої ціни соняшника переробленого у серпні 2022 року, а тому, загальна вартість нібито втраченого підчас переробки на ПрАТ «Вінницький ОЖК» у серпні 2022 р. соняшника (2 440 679,40 грн.) також невірно розрахована. Як наслідок, помилковими слід вважати і суми податкових зобов`язань з ПДВ, нараховані позивачу відповідачем відповідно до пп. «г» п. 198.5 ст.198 ПК України.
Аналогічна ситуація й з розрахунком вартості соняшника нібито втраченого підчас переробки на ПрАТ «Чернівецький олійно-жировий комбінат».
Так само, слід звернути увагу на те, що правила визначення об`єкта оподаткування з ПДВ встановлені ст. 185 ПК України.
В силу п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Згідно з п.п.14.1.191. п.14.1 ст.14 ПК України постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Отже, сировинні втрати не є операцією з постачання товарів в контексті статті 185 ПК України, оскільки не відбувається ані постачання товару, ані використання товарів у негосподарській діяльності, а тому такі сировинні втрати не можуть бути додатковим самостійним об`єктом оподаткування ПДВ.
Також необхідно зазначити, що втрати в межах норм слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування положень підпункту г пункту 198.5 статті 198 ПК України. Такого висновку дійшов Верховний Суд у постановах від 16.01.2020 у справі № 320/6241/18 та від 02.07.2020 у справі № 560/711/19.
Згідно Норм виходів продуктів і втрат для розрахунку балансу сировини при переробленні олійного насіння на ОЕВ (олійно-екстракційному виробництві) ПрАТ «Вінницький ОЖК», загальні втрати соняшнику підчас його переробки на підприємстві можуть становити до 3,7%.
Згідно Норм виходів продуктів і втрат для розрахунку балансу сировини при переробленні олієнасіння в олійно-екстракційному цеху ПрАТ «Чернівецький олійно-жировий комбінат», загальні втрати соняшнику підчас його переробки на підприємстві можуть становити до 3,7%.
Відтак, сировинні втрати при переробці позивачем власного олійного насіння, у серпні 2022 року на ПрАТ «Вінницький ОЖК» та ПрАТ «Чернівецький олійно-жировий комбінат», не перевищують затверджених норм, а отже висновки перевіряючих, про те що під час переробки насіння соняшника сировину було втрачено і вона підлягає оподаткуванню згідно п. 198.5 ст. 198 ПК України є помилковими.
Що стосується реальності взаємовідносин з ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС», слід зазначити наступне.
Взаємовідносини між позивачем та ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» здійснювались на підставі Договору поставки соняшника № 140094 від 05.08.2022.
Контролюючий орган в акті перевірки ставить під сумнів реальність постачання позивачу соняшнику Фермерським господарством ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» у зв`язку з тим, що контролюючий орган ставить під сумнів реальність господарських операцій з придбання соняшнику товариством з обмеженою відповідальністю «УКРАГРОАЛЬЯНС» у Селянського фермерського господарства «Фаворит» та Сільськогосподарського ТОВ «АГРОСВІТ».
Реальність господарських операцій між ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» та Сільськогосподарським ТОВ «АГРОСВІТ» ставиться під сумнів у зв`язку з наявністю відносно останнього рішення податкового органу про відповідність критеріям ризиковості платників податку від 05.06.2020 за № 2384.
Слід звернути увагу на те, що рішення від 05.06.2020 за №2384, про відповідність СТОВ «АГРОСВІТ» критеріям ризиковості платників податку, було визнане протиправними та скасованими згідно рішення Київського окружного адміністративного суду від 28.11.2022 у справі №320/1565/22.
Реальність господарських операцій між ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» та СФГ «Фаворит» контролюючий орган ставить під сумнів у зв`язку з тим, що у останнього нібито недостатньо земельних ділянок для вирощування соняшнику у кількості що була реалізована.
На підтвердження здійснення господарських операцій ТОВ "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" з ТОВ "Украгроальянс" та обґрунтованості віднесення до складу витрат на придбання та податкового кредиту сум податку на додану вартість ТОВ «ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН»: Договір поставки №140094 від 05.08.2022. Специфікації: №1 від 09.08.2022; №62 від 10.08.2022; №3 від 11.08.2022 ; №4 від12.08.2022; №5 від 16.08.2022 про визначення середньозваженої ціни на партію Товару до Договору поставки No140094 від 05.08.2022р. Видаткові накладні з ТТН: М385 від 16.08.2022р на суму 837 564,28 грн., в т.ч. ПІДВ 102 858,77 грн; №382 від 18.08.2022 на суму 1 199 481,19 грн в т.ч. ПДВ 147 304,71 грн; №378 від 11.08.2022р на суму 2 372 389,40 грн в т.ч. ПДВ 291 346,07 грн ; №377 від 10.08.2022р. на суму 2 778 650,84 грн в т.ч. ПДВ 341 237,82 грн ; № 374 від 09.08.2022р на суму 3 629 861,10 грн в т.ч. 445 772,42 грн.
Також надано податкові накладні: № 9 від 09.08.2022; №10 від 10.08.2022; №11 від 11.08.2022; №12 від 12.08.2022; № 15 від 16.08.2022 зареєстровані в Єдиному реєстрі 25.08.2022р. Відповідно податкові накладні були зараховані ТОВ «ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН» до податкового кредиту серпень 2022 р. та включені в декларацію з податку на додану вартість за серпень 2022 р.
Платіжне доручення: №22001 від 22.08.2022 року на суму 720 305,28 грн, платіжне доручення №22019 від 29.08.2022 року на суму 1 031 553,82 грн, платіжне доручення №22039 від 30.08.2022 року на суму 3121680,55 грн, платіжне доручення № 22038 від 30.08.2022 року на суму 2389639,72 грн., платіжне доручення № 22037 від 30.08.2022 року на суму   2040254,88 грн.  Картка рахунку 63.1 за Серпень 2022р про взаєморозрахунки між ТОВ «ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН» і ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС», Аналіз субконтрагента ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» за серпень 2022р  (копії містяться в матеріалах справи).
На запит ТОВ «ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН» контрагент ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» надав перелік документів, які підтверджують придбання товару у сторонніх сільськогосподарських виробничих підприємств.
ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» надало позивачу усі необхідні документи на підтвердження реальності господарських операцій з СФГ «Фаворит», проте дані документи не взято до уваги контролюючим органом підчас розгляду заперечень на акт перевірки та скарги на ППР (копії даних документів містяться в матеріалах справи).
Згідно п.5 Наказу ДПС України №727 від 20.08.2015 «Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами», а саме: «Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів».
У відповідності пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість і має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
За змістом пп. «а» п. 198.1 ст. 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту, зокрема, виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п. 198.2 ст. 198 ПК України).
Згідно з п. 198.3 ст.198 Податкового кодексу України - податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, яких здійснює постачання товарів/ послуг, для покупця є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Нормативно-правовим актом, який встановлює порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету (надалі - установи), є наказ Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, яким затверджено Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку.
Отже, первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Тобто, факт вчинення певних господарських операцій, та правомірність подальшого відображення їх у бухгалтерському та податковому обліку, можливо досліджувати лише на підставі вивчення первинних документів платника податків.
Натомість, в Акті перевірки перевіряючими було поставлено під сумнів реальність господарських операцій, між позивачем та його контрагентом, на підставі аналізу наявної податкової інформації яка зберігається в інформаційних базах контролюючих органів та податкової звітності контрагента. Така інформація не може бути безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання господарської операції за умови наявності у підприємства первинних документів, які спростовують такі доводи.
Інформація, наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів платника податків по ланцюгах постачання, а також інформація надана іншими контролюючими органами не є належним доказом, адже вона не ґрунтується на безпосередньому досліджені первинних документів. Більш того, такі дії не відповідають критерію юридичної значимості.
Така ж правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 27.03.2018 та 26.06.2018 у справах № 816/809/17 та № 826/3006/14.
Інформація про ознаки фіктивної діяльності контрагента (як-то: податковий стан платника податків, відсутність необхідних та достатніх матеріально-технічних ресурсів та персоналу тощо), одержана контролюючим органом з його власних інформаційних систем, що не оформлена рішенням суб`єкта владних повноважень і не є юридичним фактом, утворює лише привід і підстави для перевірки такої інформації. Така позиція викладена в постановах Верховного Суду від 04 грудня 2018 року у справі №814/788/14, від 30 листопада 2018 року у справі №820/4698/17, від 14 лютого 2018 року у справі №804/15887/14.
Крім того, дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, отриманої внаслідок здійснення заходів податкового контролю, є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків по збиранню доказової інформації щодо наявності чи відсутності документального підтвердження даних податкового обліку платників податків, які не створюють для платника податків самостійного юридичного наслідку. Інформація, отримана податковим органом за результатами податкового контролю, використовується для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 24.10.2018 у справі № 804/16030.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 16 березня 2023 року у справі №821/3484/14, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податку від дотримання податкової дисципліни його контрагентами-постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податку (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними. В разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи.
Чинне законодавство України встановлює принцип презумпції правомірності правочину, згідно якого правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним.
За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотне. Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 2 грудня 2019 року у справі №826/13060/18, від 17 листопада 2021 року у справі № 120/3426/19-а та від 16.01.2018 № К/9901/873/18.
Відсутність трудових та матеріальних ресурсів, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних операцій за умови наявності у Підприємства первинних документів, які спростовують такі доводи. За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.
Аналогічний підхід застосовано Верховним Судом у постановах від 17 листопада 2020 року у справі № 813/2761/17, від 21 січня 2021 року у справі № 820/4411/16 та від 17 листопада 2021 року у справі № 120/3426/19-а.
За своєю суттю дослідження вищезазначених господарських операцій зводиться податковим органом до дослідження ланцюгів постачання товару та послуг з його перевезення позивачу, але в Акті перевірки не встановлено неправомірних дій саме позивача під час виконання ним зазначених господарських операцій, а зазначається фактично про відсутність легального джерела походження ресурсів у контрагента.
В постанові від 12 січня 2023 року по справі № 640/7945/20 Верховний Суд зазначив, що порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента.
Також, необхідно звернути увагу на висновок Верховного Суду, викладений, зокрема, в постановах від 17 квітня 2018 року у справі № 826/14549/15, від 06 лютого 2018 року у справі № 816/166/15-а, від 13 серпня 2020 року у справі №520/4829/19, від 21 жовтня 2020 року у справі №140/1845/19, згідно з яким відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
Законодавством України не передбачено обов`язку платника податку (одержувача товару) - вимагати від контрагента-постачальника будь-яких відомостей щодо повноти сплати ним податків за окремою операцією придбання товарів, відомостей щодо третіх осіб (постачальників у ланцюгу), перевіряти додержання чи порушення ним законодавчих приписів, а також наявність у цього контрагента умов для належного здійснення господарської діяльності.
Натомість судова практика, у тому числі і Верховний Суд України, вказує на необхідність дотримання платником податків належного та розумного вибору контрагентів. Так, при розгляді справи щодо оскарження податкових повідомлень-рішень Верховний Суд звертає увагу платників до важливості дотримання принципу належної обачності. Цього разу суд зауважив, що у разі, коли суб`єкт господарювання не з`ясував, чи є у представника контрагента відповідні повноваження на укладення угоди, здійснення господарської операції та складання первинних документів, така поведінка платника податків свідчить про наявність у нього умислу на отримання податкової вигоди та тягне ризик притягнення до фінансової відповідальності. При цьому, у фабулі справи мова «стандартно» йшла про відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів, фігурування його посадових осіб у кримінальних провадженнях та встановлення у них контролюючим органом ознак фіктивності. Суд касаційної інстанції застосував новий підхід до вирішення справи, фактично розширивши відповідальність платника податків щодо переддоговірної перевірки контрагента (Постанова Верховного Суду від 20.05.2021 у справі №826/16627/18).
З метою підтвердження дотримання позивачем принципу належної обачності при виборі контрагента ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС», позивач повідомив, що перед укладенням договорів, підприємством здійснювалася перевірка інформації про контрагента у доступних електронних базах даних контролюючих органів, а також інформацію щодо наявних вироків у кримінальних провадженнях стосовно посадових осіб підприємства в реєстрі судових рішень. Будь-якої негативної інформації виявлено не було.
Крім того, на підтвердження добропорядності вищевказаного контрагента, позивач витребував у контрагента ряд підтверджуючих документів, в т.ч. про походження товару (копії яких містяться в матеріалах справи).
Таким чином, позивачем було проявлено належну обачність та були підстави вважати, що ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» є добросовісним контрагентом.
Відтак, висновки викладені в Акті перевірки стосовно нереальності господарських операцій з ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС», є помилковими та протиправними.
Колегія суддів у відповідності до вимог ст. 317 КАС України вважає, що рішення суду щодо вказаних вище обставин підлягає зміні у частині наведених мотивів його прийняття. 
Стосовно тверджень відповідача, що платіжні доручення за грудень 2021 року не були завірені банком в якому обслуговується позивач, що стало підставою для висновку контролюючого органу про неможливість підтвердити факти оплати товарів/робіт/послуг у грудні 2021 року, то суд вважає їх безпідставними, з огляду на наступне.
Відповідно до Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої постановою Національного банку України від 21.01.2004 № 22 (далі - Інструкція № 22) безготівкові розрахунки - перерахування певної суми коштів з рахунків платників на рахунки отримувачів коштів, а також перерахування банками за дорученням підприємств і фізичних осіб коштів, унесених ними готівкою в касу банку, на рахунки отримувачів коштів. Ці розрахунки проводяться банком на підставі розрахункових документів на паперових носіях чи в електронному вигляді.
Згідно з пунктом 10.1 Інструкції № 22 оперативне ведення клієнтом своїх рахунків у банку та обмін технологічною інформацією, визначеною в договорі між банком та клієнтом, клієнт може здійснювати за допомогою систем дистанційного обслуговування.
Дистанційне обслуговування рахунку клієнт може здійснювати за допомогою систем "клієнт - банк", "клієнт - Інтернет - банк", "телефонний банкінг", "платіжний застосунок" та інших систем дистанційного обслуговування.
Відповідно до 10.5 Інструкції № 22 під час здійснення розрахунків за допомогою систем "клієнт - банк", "клієнт - Інтернет - банк" тощо застосовуються електронні розрахункові документи. Якщо це передбачено договором між банком та клієнтом, то використання клієнтом системи не виключає можливе оброблення банком документів клієнта на паперових носіях.
Реквізити електронного розрахункового документа, що використовуються в системах "клієнт - банк", "клієнт - Інтернет - банк", визначаються договором між банком та клієнтом, але обов`язково цей документ має містити такі з них: дату і номер; найменування, код платника та номер його рахунку; найменування, код одержувача та номер його рахунку; суму цифрами; призначення платежу; електронний(і) підпис(и) відповідно до вимог, установлених нормативно-правовим актом Національного банку з питань застосування електронного підпису в банківській системі України; інші реквізити, які під час формування електронного розрахункового документа системою електронних платежів розміщуються в полі "Допоміжні реквізити".
Відповідно до частини першої статті 7 Закону України "Про електронні документи та електронний документообіг" від 22.05.2003 року №851-IV (далі - Закон № 851-IV) оригіналом електронного документа вважається електронний примірник документа з обов`язковими реквізитами, у тому числі з електронним підписом автора або підписом, прирівняним до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронні довірчі послуги".
Згідно з частиною першою статті 8 Закону № 851-IV юридична сила електронного документа не може бути заперечена виключно через те, що він має електронну форму.
Допустимість електронного документа як доказу не може заперечуватися виключно на підставі того, що він має електронну форму.
Отже, чинним законодавством визначено, що електронний документ при наявності всіх необхідних реквізитів, підтверджує здійснення операцій на підставі такого документу. Підтвердження відповідності електронної форми платіжного доручення оригіналу, який розміщений в системі "Клієнт-Банк" не потребує його скріплення печаткою та підписом банку.
Судом досліджено подані позивачем платіжні доручення та встановлено, що такі містять обов`язкові реквізити, зокрема, вказані дата та номер таких платіжних доручень, найменування, код платника та номер його рахунку; найменування, код одержувача та номер його рахунку; суми цифрами; призначення платежу, дату одержання банком.
Крім того, з долучених до матеріалів справи копій платіжних доручень слідує, що на їх підставі банком платника проведено оплату контрагенту позивача за поставлені товари (надані послуги) відповідно до призначення платежу та у сумах, що зазначені у таких платіжних дорученнях.
Аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд у постанові №380/8259/20 від 06 грудня 2022 року.
Водночас, до заперечень на акт перевірки надавались платіжні документи засвідчені банком, однак дану обставину не було взято до уваги, як при розгляді заперечень, так і при прийнятті спірних податкових повідомлень-рішень.
Податковим органом не наведено обґрунтованих мотивів щодо неврахування долучених позивачем до заперечень на акт перевірки матеріалів, якими спростовуються висновки зроблені під час проведення перевірки.
За таких обставин колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного по суті висновку щодо визнання оскаржуваних податкових повідомлень-рішень протиправними та їх скасуванню.
Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд вказує, що відповідно до частини першої статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. 
Так, з огляду на результат апеляційного перегляду справи та з урахуванням вказаної норми КАС України на користь позивача належить стягнути 40260 грн. судових витрат, пов`язаних із сплатою судового збору.   
          Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити залишити без задоволення.
апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" задовольнити повністю.
Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 31 липня 2023 року змінити в мотивувальній частині, виклавши її відповідно до тексту цієї постанови.
У решті частині рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 31 липня 2023 року залишити без змін.
Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" сплачений судовий збір в розмірі 40260 грн. (сорок тисяч двісті шістдесят гривень) відповідно до платіжного доручення № 27814 від 18.08.2023, за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Головуючий	 	 	Сушко О.О.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Залімський І. Г.    Мацький Є.М.