ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/8747/23                                                                 Суддя (судді) першої інстанції: Балаклицький А. І.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  01 листопада 2023 року                                                                                       м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді          - Єгорової Н.М.,
суддів                              - Сорочка Є.О., Чаку Є.В.,
при секретарі                    - Олешко М.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Міськбуд БЦ" до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИЛА:

У березні 2023 року позивач - ТОВ "Міськбуд БЦ" звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області, яким просив суд визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08 грудня 2022 року №12650/0406.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року адміністративний позов задоволено частково:
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 08 грудня 2022 року №12650/0406 на суму штрафу 1683349,43 грн.;
- у задоволенні решти позовних вимог відмовлено;
- стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Міськбуд БЦ" судовий збір у сумі 25250,22 грн. за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Головного управління ДПС у Київській області.
Не погодившись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт зазначив, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального права без врахування доводів контролюючого органу.
Додатково зазначив, що реєстрація податкових накладних здійснена позивачем в період дії Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12 травня 2022 року №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року та яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
Звернув увагу суду, що пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширення коронавірусної хвороби (COVID-19).
У межах встановленого судом строку відзиву на апеляційну скаргу не надійшло.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції - зміні, виходячи з наступного.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, відповідно до копії виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ "Міськбуд БЦ" зареєстровано 28 грудня 2015 року, є платником податку на додану вартість та перебуває на обліку як платник податків у Головному управлінні ДПС у Київській області.
На підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75 ПК України Головним управлінням ДПС у Київській області проведено камеральну перевірку ТОВ "Міськбуд БЦ" з питань своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за листопад 2019 року, листопад - грудень 2021 року, січень, лютий, квітень, травень, червень, липень 2022 року, за результатами якої складено акт від 14 листопада 2022 року №12999/10-36-04-06/40202248, яким встановлено порушення вимог п. 201.10 ст. 201 ПК України, абз. 3 пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України та Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12 травня 2022 року №2260-ІХ.
На підставі акту перевірки від 14 листопада 2022 року №12999/10-36-04-06/40202248 Головним управлінням ДПС у Київській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 08 грудня 2022 року №12650/0406, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначених п. 201.10 ст. 201 ПК України до ТОВ "Міськбуд БЦ" застосовано відповідальність, передбачену п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України, у вигляді штрафу у розмірі 1684723,55 грн.
Позивач, вважаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення протиправними, звернувся до суду з позовом.
Приймаючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що позивачем дійсно допущено порушення податкового законодавства, втім штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не можуть бути застосовані до ТОВ "Міськбуд БЦ" в силу приписів п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.
Відмовляючи в задоволенні частини позовних вимог, суд першої інстанції зазначив про те, що контролюючим органом правомірно визначено позивачу штраф у розмірі 10% на суму 1374,12 грн. по податковій накладній від 18 листопада 2019 року №211, яка зареєстрована 28 грудня 2019 року, оскільки така податкова накладна була складена до введення в дію вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого постановою Кабінету Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
Надаючи правову оцінку обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (з наступними змінами та доповненнями в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, далі - ПК України).
Згідно з п. 201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до абз.1 п. 201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Відповідно до абз. 4 п. 201.10 ст. 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з абз.14 п. 201.10 ст. 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідно до п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк, встановлений податковим законодавством, а саме: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. Водночас порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних є підставою для притягнення до відповідальності у вигляді штрафу за п.120-1.1 ст. 120-1 ПК України.
Відповідно до п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12 травня 2022 року №2260-ІХ (набрав чинності 27 травня 2022 року) внесено зміни до п. 69 підрозділу 10 XX "Перехідні положення" ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Відповідно до пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Згідно з пп. 69.1-1 п. 69 підрозділу 10 XX "Перехідні положення" ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підпунктом 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже з 27 травня 2022 року Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп. 112.8.9 п. 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. Крім того пп. 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
При цьому звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану") за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року.
Водночас колегія суддів звертає увагу, що положеннями Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" не встановлено періоду для реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадав до лютого 2022 року, фактично платникам податків не було надано перехідного періоду (відстрочення, тощо), достатнього для реєстрації податкових накладних, що не були своєчасно зареєстровані у зв`язку з карантином, та на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину.
Колегія суддів звертає увагу, що пп. 4.1.9. п. 4.1 ст. 4 ПК України визначено принцип стабільності 
Виходячи із системного тлумачення норм ПК України, а також принципів застосування норм Конвенції з прав людини Європейським судом з прав людини, принцип стабільності передбачає, що окрім того, що норми права повинні бути чіткими та точними, вони повинні бути передбачуваними для суб`єкта на якого вони розповсюджуються.
В окремих ситуаціях, коли цього вимагають принципи правової визначеності та захисту законних очікувань, може виникнути необхідність запровадити перехідні положення відповідно до обставин, однак, у даній ситуації цього зроблено не було і у позивача виникла ситуація, внаслідок якої товариство було позбавлено можливості виконати свої обов`язки з метою запобігання негативних наслідків.
Принцип стабільності податкового законодавства слугує реалізації правової визначеності. Стабільність податкового законодавства передбачає законні очікування платника податку щодо незмінності правового режиму оподаткування. У рішенні ЄСПЛ у справі "Федоренко проти України" від 30 червня 2006 року зазначено, що відповідно до прецедентного права органів, які діють на підставі Конвенції, право власності може виступати у формі не лише майна, а й "виправданих очікувань" від ефективного використання права власності.
Згідно з ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації (п. 7); пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія) (п. 8).
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, за результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем п. 201.10 ст. 201 ПК України в частині порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних, а саме за листопад 2019 року, листопад-грудень 2021 року, січень-серпень 2022 року у кількості 124 накладних (а.с. 44-46).
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо відсутності підстав для застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних за період листопад-грудень 2021 року та січень 2022 року у зв`язку з відсутністю перехідного періоду достатнього для реєстрації податкових накладних, що не були своєчасно зареєстровані у зв`язку з карантином, та на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину.
Водночас щодо податкових накладних граничний термін виконання яких припав на період з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року то позивач був зобов`язаний зареєструвати їх до 15 липня 2022 року, проте останні зареєстровані в серпні - жовтні 2022 року, що свідчить про порушення ТОВ "Міськбуд БЦ" вимог п. 201.10 ст. 201 ПК України та пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 XX "Перехідні положення" ПК України.
Щодо податкових накладних виписаних в період з 28 травня 2022 року по 26 серпня 2022 року та зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних у вересні-жовтні 2022 року, то колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, в редакції чинній на час реєстрації позивачем податкових накладних та прийняття оскаржуваного рішення, застосування відповідальності та строків виконання податкових зобов`язань ставиться у залежність від можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема, щодо реєстрації податкових накладних.
Так, абз. 8 пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України визначено, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Вказаний порядок затверджений наказом Міністерства фінансів України 29 липня 2022 року №225 та набрав чинності 06 вересня 2022 року, тобто вже після реєстрації позивачем частини податкових накладних, що були предметом перевірки.
Отже вищевказане правове регулювання та час його запровадження позбавило позивача не лише права, у разі необхідності, довести неможливість виконання обов`язків, визначених у пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, станом на дату реєстрації частини податкових накладних, а й взагалі можливості цього зробити, оскільки частина податкових накладних вже була зареєстровані до набрання чинності вказаного Порядку. При цьому, фактично штрафні санкції до позивача були застосовані за період, в якому був відсутній затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, що передбачений пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, та одночасно був відсутній і перехідний період (відстрочення, тощо), достатній для реєстрації податкових накладних, що не були своєчасно зареєстровані до 24 лютого 2022 року, з метою уникнення застосування штрафних санкцій.
Як зазначено вище, положеннями п.120-1.1 ст. 120-1 ПК України визначено розмір штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних виходячи з кількості прострочених днів, а саме:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Колегія суддів звертає увагу, що контролюючим органом під час здійснення розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних до податкового повідомлення-рішення від 08 грудня 2022 року №12650/0406 (а.с. 50-53) допущено помилки в кількості днів та розмірі штрафу, 
Зокрема щодо податкових накладних від 07 лютого 2022 року №7 та №9, за період з 16 липня 2022 року по 13 вересня 2022 року визначено кількість днів порушення 61 день та застосовано штраф у розмірі 40% суми податку на додану вартість, водночас за вказаний період кількість днів становить 60, відповідно підлягав застосуванню штраф у розмірі 30% суми податку на додану вартість.
Отже враховуючи, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте щодо порушення строків реєстрації 125 податкових накладних, які складені в періоди, що включали різне правове регулювання щодо застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних, а також враховуючи наявність помилок щодо розрахунку розміру штрафних санкцій контролюючим органом, а тому суд апеляційної інстанції позбавлений можливості самостійно здійснити розрахунок сум штрафу, відповідно наявні підстави для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині, що стосується порушення строків реєстрації податкових накладних складених за період листопад-грудень 2021 року та січень-серпень 2022 року.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Згідно з п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право змінити судове рішення.
Відповідно до ч. 4 ст. 317 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог, водночас вважає необхідним змінити вказане судове рішення в частині мотивів.
Керуючись ст. ст. 241 - 243, 308, 311, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області - задовольнити частково. 
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року змінити в мотивувальній частині.
В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року - залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів, з урахуванням положень ст. 329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя                                                                      Н.М. Єгорова

Судді                                                                                            Є.О. Сорочко

                                                                                                    Є.В. Чаку

Повний текст постанови складено "06" листопада 2023 року.