ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/11369/22                                                               

П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ   УКРАЇНИ

05 грудня 2023 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді: Бужак Н. П.
Суддів: Костюк Л.О., Кобаля М.І.
За участю секретаря: Єжелі А.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС на рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року, суддя Терлецька О.О., у справі за адміністративним позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,-

У С Т А Н О В И В:

Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 звернулась до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Київській області, в якому просила:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби у м. Києві №7160483/НОМЕР_1 від 04.08.2022 року про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 28.02.2022 року;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 №1 від 28.02.2022 року, датою її фактичного надходження - 14.07.2022 року;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби у м. Києві №6947592/НОМЕР_1 від 21.06.2022 року про відмову у реєстрації податкової накладної №4 від 30.04.2022 року;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 №4 від 30.04.2022 року, датою її фактичного надходження - 13.06.2022 року; 
- стягнути з Головного управління Державної податкової служби у м. Києві за рахунок бюджетних асигнувань на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 4962 (чотири тисячі дев`ятсот шістдесят дві) гривні 00 копійок.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що оскаржувані рішення є протиправними, оскільки були винесені з порушенням принципу правової визначеності, оскільки не містять чіткого визначення правової підстави. Також позивачкою зазначено, що відповідачами не було доведено в належний та достатній спосіб зміст податкового правопорушення у зв`язку з яким було винесено оскаржувані рішення, як і не було належним чином враховано право позивача, як платника податку, на участь у процедурі прийняття рішення щодо себе. Окрім того, з метою виконання вимог податкового законодавства щодо реєстрації податкових накладних та у зв`язку з зупиненням реєстрації податкових накладних позивачкою було надано разом з поясненнями всі необхідні документи, які вимагав відповідач.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби у Київській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби та Державної податкової служби України №7160483/НОМЕР_1 від 04.08.2022 року про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 28.02.2022 року.
Зобов`язано Головне управління Державної податкової служби України у Київській області зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 №1 від 28.02.2022 року, датою її фактичного надходження - 14.07.2022 року.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби у Київській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби та Державної податкової служби України №6947592/НОМЕР_1 від 21.06.2022 року про відмову у реєстрації податкової накладної №4 від 30.04.2022 року.
Зобов`язано Головне управління Державної податкової служби України у Київській області зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 №4 від 30.04.2022 року, датою її фактичного надходження - 13.06.2022 року.
Стягнуто з Головного управління Державної податкової служби у Київській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби та Державної податкової служби України за рахунок бюджетних асигнувань на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 4962 (чотири тисячі дев`ятсот шістдесят дві) гривні 00 копійок.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Головне управління ДПС у Київській області, як відокремлений підрозділ ДПС звернулось з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позвоних вимог відмовити в повному обсязі.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Судом встановлено, що фізична особа - підприємець ОСОБА_1 з 2016 року здійснює господарську діяльність за основним видом діяльності за КВЕД 77.11 - надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів, а також за КВЕД 45.19 - торгівля іншими транспортними засобами, 45.31 - оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів, 45.32 - роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів, 46.18 - діяльність посередників, що спеціалізуються на торгівлі іншими товарами, 49.41 - вантажний автомобільний транспорт, 52.29 - інша допоміжна діяльність у сфері транспорту та інші (перелік яких вбачається з витягу з ЄДР).
Позивачка здійснює свою діяльність на умовах франчайзингу, тобто форми тривалої співпраці, за якої велика компанія (франчайзер) надає окремому підприємцеві або групі підприємців (франчайзі) право на виробництво продукції, торгівлю товарами або надання послуг під торгівельною маркою даної компанії на певній території, на термін і умовах, що визначаються договором. В даному випадку, це спосіб побудови бізнес-мережі за умови, що всі її учасники ведуть господарську діяльність під однією торговою маркою і одним для всіх принципами, і при цьому залишаються цілком самостійними суб`єктами. Згідно законів України поняття франчайзингу трактується як «комерційна концесія».
01.01.2017 року між ТОВ «АФРАКО» та фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 був укладений договір комерційної концесії (франчайзингу). Відповідно до п. 2.1. даного договору франчайзер (TOB «АФРАКО») погоджується на вступ франчайзі (ФОП ОСОБА_1 ) до франчайзингової мережі «PIT STOP» по веденню бізнесу франчайзера з використанням торгової марки, товарного знаку та системи франчайзера.
Згідно п. 3.1. щомісяця (не пізніше ніж протягом 5 днів з моменту підписання Акту виконаних робіт за попередній місяць), починаючи з дати відкриття, франчайзер TOB «АФРАКО» сплачує франчайзі (ФОП ОСОБА_1 ) винагороду в розмірі 45% від суми доходу за попередній місяць згідно розрахунку наданого франчайзі. Франчайзі після 20 числа кожного місяця може отримувати аванс в розмірі 40%винагороди за попередній місяць (п. 3.2 Договору).
Діяльність позивачка здійснює шляхом надання послуг, а саме: посередницькі послуги, кур`єрські послуги (доставка та комплектація товару) та послуги з пакування. На здійснення усіх вказаних послуг позивачка має відповідні КВЕД.
З отриманої винагороди позивачка сплачує орендну плату за приміщення, податкові платежі, здійснює забезпечення матеріально-технічної бази (офісне обладнання, ремонт автомобілів, паливо та паливно-мастильні матеріали, пакувальні матеріали, тощо).
Як передбачено договором комерційної концесії (п. 2.2.1.) позивачка має власні орендовані транспортні засоби, для здійснення господарської діяльності та виконання поставлених бізнес-завдань франчайзером.
Офісне та складське приміщення, згідно договору комерційної концесії, позивачці надається франчайзером TOB «АФРАКО». Крім цього, позивачка також орендує нежитлове приміщення (виставковий павільйон) за адресою: АДРЕСА_1 , що використовується під виставковий зал.
Надання послуг та виконання робіт здійснюється з використанням найманих працівників у кількості 11 осіб, яким сплачується заробітна плата з отриманої винагороди за виконання умов договору.
На виконання п. 3.1. Договору комерційної концесії (франчайзингу) від 01.01.2017 року між ТОВ «АФРАКО» та ФОП ОСОБА_1 було підписано двосторонній акт №4 про надання посередницьких послуг за лютий 2022 року по вищевказаному договору на суму 198 545,00 грн, в тому числі ПДВ 33 090,83 грн.
У відповідності до вимог ст. 187.1 Податкового кодексу України (за першою подією) за фактом підписання вказаного акту №4 від 28.02.2022 року, ФОП ОСОБА_1 було складено податкову накладну №1 від 28.02.2022 року на загальну суму 198 545,00 грн, у тому числі ПДВ 33 090,83 грн, яку 14.07.2022 року направлено для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних.
17.07.2022 ФОП ОСОБА_1 отримала квитанцію згідно якої реєстрація податкової накладної №1 від 28.02.2022 зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України у зв`язку з тим, що податкова накладна відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків визначеним пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 45.31.20 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/PK в ЄРПН.
02.08.2022 ФОП ОСОБА_1 на виконання рекомендацій, що вказані у квитанції від 14.07.2022 року подала контролюючому органу повідомлення про надання пояснень та копії документів до якого додано пояснення та копії документів (додатки у кількості 39 документів), що підтверджують здійснення господарської операції за якою складено податкову накладну №1 від 28.02.2022.
Рішенням Комісії ГУ ДПС у Київській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 04.08.2022 року за №7160483/НОМЕР_1 ФОП ОСОБА_1 відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 28.02.2022 з підстави - ненадання платником податку розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
В рамках виконання п.3.2. Договору комерційної концесії (франчайзингу) від 01.01.2017 року ТОВ «АФРАКО», на підставі виставленого позивачем рахунку №10 від 18.04.2022 року, було сплачено на рахунок ФОП ОСОБА_1 аванс у розмірі 20 000,00 грн. Факт здійснення оплати авансового платежу підтверджується банківською випискою за період здійснення платежу.
У відповідності до вимог ст. 187.1 Податкового кодексу України (за першою подією) ФОП ОСОБА_1 була складена податкова накладна №3 від 18.04.2022, яку 13.06.2022 року було направлено для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до квитанції про реєстрацію податкової накладної №9078177951 від 13.06.2022 року податкову накладну №3 від 18.04.2022 року зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На виконання п. 3.1. Договору комерційної концесії (франчайзингу) від 01.01.2017 року між ТОВ «АФРАКО» та ФОП ОСОБА_1 було підписано двосторонній акт №12 від 30.04.2022 року про надання посередницьких послуг за квітень 2022 року по вищевказаному договору на суму 80 183,00 грн, в тому числі 1ТДВ 13 363,83 грн.
У відповідності до вимог ст. 187.1 Податкового кодексу України (за першою подією) за фактом підписання вказаного акту №12 від 30.04.2022 року та з врахуванням сплаченого авансового платежу у розмірі 20 000,00 грн, ФОП ОСОБА_1 було складено податкову накладну №4 від 30.04.2022 року на загальну суму 60 183,00 грн, у тому числі ПДВ 10 030,50 грн, яку 13.06.2022 року направлено для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних.
13.06.2022 ФОП ОСОБА_1 отримала квитанцію №9078103551 згідно якої реєстрація податкової накладної №4 від 30.04.2022 зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України у зв`язку з тим, що податкова накладна відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків визначеним пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 45.31.20 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
ФОП ОСОБА_1 на виконання рекомендацій, що вказані у квитанції від 13.06.2022 року подала контролюючому органу повідомлення про надання пояснень та копії документів до якого додано пояснення та копії документів, що підтверджують здійснення господарської операції за якою складено податкову накладну №4 від 30.04.2022.
Рішенням Комісії ГУ ДПС у Київській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 21.06.2022 року за №6947592/НОМЕР_1 ФОП ОСОБА_1 відмовлено у реєстрації податкової накладної №4 від 30.04.2022 з підстави - ненадання платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання/транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Вважаючи рішення відповідача про відмову в реєстрації податкових накладних протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
В силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України від 02.12.2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).
Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14 статті 14 Податкового кодексу України Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно із пунктом 185.1 статті 185 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
У свою чергу датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту 187.1. статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.7 статті 201 ПК України передбачено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
На виконання вказаних вище норм законодавства позивачем складено та надіслано до контролюючого органу спірні ПН для реєстрації в ЄРПН.
Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України (п.201.16 ст.201 ПК України).
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі - Порядок №1165).
Пунктом 4 Порядку № 1165 визначено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Згідно пункту 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до змісту пунктів 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як убачається із матеріалів справи підставами для зупинення реєстрації податкової накладної №4 від 30.04.2022 року та №1 від 28.02.2022 року стало те, що вказані податкові накладні відповідають вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП послуг 45.31.20 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання
Так, пунктом 1 Додатку 3 до Порядку №1165 до ознак ризиковості здійснення операцій віднесено наступні: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Разом з цим, як свідчать матеріали справи, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, видами діяльності ФОП ОСОБА_1 за КВЕД є КВЕД 77.11 - надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів, а також за КВЕД 45.19 - торгівля іншими транспортними засобами, 45.31 - оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів, 45.32 - роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів, 46.18 - діяльність посередників, що спеціалізуються на торгівлі іншими товарами, 49.41 - вантажний автомобільний транспорт, 52.29 - інша допоміжна діяльність у сфері транспорту та інші послуги.
Таким чином, позивачка мав право здійснювати господарську операцію за результатом якої складено податкову накладну №1 від 28.02.2022 та податкову накладну №4 від 30.04.2022.
При цьому, припущення відповідача про те, що обсяг постачання позивачем таких послуг перевищує величину залишку не відповідає правовій природі послуги як явища та приписам статті 901 Цивільного кодексу України, яка встановлює, що послуга споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності.
Окрім того, у квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної №1 від 28.02.2022 та №4 від 30.04.2022 не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація кожної податкової накладної стала можливою.
Так, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520 (далі - Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 встановлено, що прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Відповідно до пункту 3 Порядку № 520 комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Згідно з пунктом 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
У відповідності до п. 10 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 11 Порядку № 520 передбачено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Отже, рішення Комісії повинні містити відповідно чітку підставу для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН та чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Таким чином, первинним об`єктом судового дослідження в даній справі є обставини, за яких відповідач вчинив дії про зупинення реєстрації податкових накладних. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, перелік яких встановлений податковим законодавством.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Аналіз наведених норм права вказує на те, що можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії.
Вказаний правовий висновок викладений Верховним Судом в постанові від 03.11.2021 у справі №360/2460/20 за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків із зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Разом з тим, матеріали справи свідчать, що підставою для прийняття рішень №6947592/НОМЕР_1 від 21.06.2022 року та №7160483/НОМЕР_1 від 04.08.2022 року слугував висновок Комісії про те, що позивачем не надано копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфікації, накладні, а також розрахункових документів.
Додатком 2 до Порядку зупинення реєстрації податкових накладних затверджено форму рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, відповідно до якої передбачено, що у разі прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної з підстави неподання платником податків копій первинних документів згідно переліку, необхідно підкреслити конкретні документи в переліку, які не подані платником податків.
Однак, згідно оскаржуваних рішень, контролюючим органом не підкреслено, яких саме первинних документів з переліку не надано позивачем, що ставить під сумнів обґрунтованість висновків відповідача про неподання таких первинних документів.
Також у вказаних рішеннях чітко не зазначено яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних та мотивів неврахування поданих позивачкою пояснень та копій документів.
При цьому, при наданні пояснення позивачкою надавались у повній мірі документи, які підтверджують факт здійснення господарських операцій за якими складено податкову накладну №1 від 28.02.2022 року та податкову накладну №4 від 30.04.2022 року, що підтверджується матеріалами справи.
Таким чином, спірні рішення №6947592/НОМЕР_1 від 21.06.2022 року та №7160483/НОМЕР_1 від 04.08.2022 року не відповідають вимогам чіткості та обґрунтованості.
Разом з тим, враховуючи викладене, за відсутності чітких підстав та належного мотивування відмови у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскаржувані рішення не відповідає вимогам та принципам управлінської діяльності, закріпленим у частині 2 статті 2 КАС України, оскільки прийнято необґрунтовано. 
Так, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.
Аналогічна правова позиція висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 25.11.2022 у справі №320/3483/21, 27.10.2022 у справі №360/3253/20.
Також Верховний Суд у постанові від 05.01.2021 у справі № 640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.
Так, індивідуальний акт, виданий суб`єктом владних повноважень є документом, прийнятим з метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому він адресований.
Загальною рисою, яка відрізняє індивідуальні акти є їх виражений правозастосовний характер.
Головною рисою таких актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акта нормам чинного законодавства.
Проте, як свідчать матеріали справи, оскаржуване рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості індивідуального акта, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень. 
Щодо аналізу господарських операцій між позивачем та його контрагентом в даній справі суд не надає оцінку реальності їх здійснення, оскільки це питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що відповідно до пункту 61.1 статті 61 Податкового кодексу України включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Так, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Аналогічна правова позиції висловлена Верховним Судом у постанові від 07 грудня 2022 року у справі № 500/2237/22.
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу на те, що відповідачем у даній справі є Головне управління ДПС у Київській області, тоді як в прохальній частині позовної заяви позивачем зазначено Головне управління ДПС у м. Києві.
Таким чином, оскільки позивачем в реквізитах позовної заяви вказано належного відповідача: "Головне управління ДПС у Київській області", тому позовні вимоги адресовані саме до цього відповідача.
Враховуючи вищевикладне, колегія суддів приходить до висновку про визнання протиправними та скасування рішень Комісії з питань зупинення податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС №7160483/НОМЕР_1 від 04.08.2022 року про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 28.02.2022 року та №6947592/НОМЕР_1 від 21.06.2022 року про відмову у реєстрації податкової накладної №4 від 30.04.2022 року, оскільки вони є протиправними.
Щодо рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 28.02.2022 року та податкову накладну №4 від 30.04.2022 року, датою їх фактичного надходження, колегія суддів зазначає, що зазначені вимоги є похідними та також підлягають задоволенню, що не було враховано судом першої інстанції та відмовлено у задоволені позовних вимог в цій частині.
Відповідно до підпункту 201.16.4. пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій:а) прийнято рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з п. 19, п. 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення суду).
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (пункт 20 Порядку № 1246).
Таким чином, оскільки рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Київській області є протиправними та підлягають скасуванню, з метою відновлення порушеного права та ефективного захисту суд апеляційної інстанції дійшов висновку про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 №1 від 28.02.2022 року та №4 від 30.04.2022 року, датою їх фактичного надходження.
Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23.07.2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та «Вуліч проти Швеції» суд визначив, що «... адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі і поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийняв рішення з помилковим застосуванням норм матеріального права та процесуального права, без встановлення всіх обставин справи та без надання належної оцінки, а тому рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року підлягає скасуванню з ухваленням нового судового рішення про задоволення позовних вимог.
Відповідно до ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Окрім того, відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Згідно ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. 
У відповідності до ч. 1 ст. 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Як убачається з матеріалів справи, позивачем було сплачено судовий збір за подання адміністративного позову в розмірі 4962,00 грн (2481,00 грн згідно квитанції ІD: 4991-9918-3793-2307 від 21.11.2022 року та 2481,00 грн згідно квитанції ІD: 6439-2460-5797-5912 від 21.11.2022 року), який підлягає відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС та Державної податкової служби України у рівних частинах за рахунок бюджетних асигнувань.
Керуючись ст. ст. 139, 241, 242, 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року скасувати та ухвалити у справі нове судове рішення наступного змісту.
Адміністративний позов фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС №7160483/НОМЕР_1 від 04.08.2022 року про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 28.02.2022 року.
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 №1 від 28.02.2022 року, датою її фактичного надходження - 14.07.2022 року.
Визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС №6947592/НОМЕР_1 від 21.06.2022 року про відмову у реєстрації податкової накладної №4 від 30.04.2022 року.
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 №4 від 30.04.2022 року, датою її фактичного надходження - 13.06.2022 року.
Стягнути на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС (код ЄДРПОУ - 44096797) судовий збір у сумі 2481 (дві тисячі чотириста одна) грн 00 коп.
Стягнути на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ - 43005393) судовий збір у сумі 2481 (дві тисячі чотириста одна) грн 00 коп.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду у строк визначений ст. 329 КАС України.

Суддя-доповідач:                                                                                Бужак Н.П.

Судді:                                                                                          Костюк Л.О.

                                                                                                    Кобаль М.І.

Повний текст виготовлено: 06 грудня 2023 року.