ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 жовтня 2023 року	Львів	Справа № 500/624/23 пров. № А/857/14372/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Коваля Р. Й.,
суддів                                                                       Гуляка В. В.,
                                                                                 Ільчишин Н. В.,
з участю секретаря судового засідання                Петрунів В. І.,  
представника позивача                                          Сідого С. В.;    
представника відповідача                                      Ковальової Н. С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у режимі відеоконференції у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 17 травня 2023 року (прийняте за правилами спрощеного позовного провадження у відкритому судовому засіданні у м. Тернополі суддею Подлісною І. М.) в адміністративній справі № 500/624/23 за позовом Фермерського господарства «Роксолана-2019» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

                                                         В С Т А Н О В И В :

У лютому 2023 року Фермерське господарство «Роксолана-2019» (далі також - ФГ «Роксолана-2019», позивач) звернулося до Тернопільського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом, у якому просило:
-          визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - ГУ ДПС у Тернопільській області) від 03 січня 2023 року за №8007215/43189843, № 8007217/43189843, № 8007214/43189843, № 8007216/43189843, №8007219/43189843, № 8007218/43189843 про відмову в реєстрації податкових накладних № 8 від 24.10.2022, № 3, 4, 5 від 25.10.2022, № 6, 7 від 26.10.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
-          зобов`язати Державну податкову службу України (далі - ДПС України) зареєструвати податкові накладні № 8 від 24.10.2022, № 3, 4, 5 від 25.10.2022, № 6, 7 від 26.10.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позовні вимоги обґрунтовує тим, що позивач подав податкові накладні № 8 від 24.10.2022, № 3, 4, 5 від 25.10.2022, № 6, 7 від 26.10.2022, проте їхню реєстрацію було зупинено з пропозицією надати пояснення та копії документів. Не зважаючи на те, що позивачем було дотримано усіх вимог щодо формування та реєстрації податкових накладних, надано додаткові пояснення та документи на вимогу відповідача, контролюючим органом було проігноровано надані документи та прийнято рішення від 03 січня 2023 року №8007215/43189843, №8007217/43189843, №8007214/43189843, №8007216/43189843, №8007219/43189843, №8007218/43189843 про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, мотивуючи це тим, що позивачем не подано первинних документів, а саме розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
На думку позивача, оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних прийняті ГУ ДПС у Тернопільській області з порушенням норм чинного законодавства, оскільки поданих документів, на переконання позивача, було достатньо для реєстрації вказаних податкових накладних. Проте контролюючий орган безпідставно не взяв до уваги документи, подані позивачем. Позивач вважає, що виконав всі вимоги законодавства, необхідні для реєстрації податкових накладних, відтак відмова в їхній реєстрації є неправомірною.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 17 травня 2023 року позов задоволено.

Не погодившись із цим рішенням, його оскаржило ГУ ДПС у Тернопільській області, яке вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте з порушенням норм матеріального і процесуального права, за невідповідності висновків суду обставинам справи, а тому просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що суд першої інстанції безпідставно не врахував, що вказані в квитанції підстави зупинення реєстрації податкової накладної містять посилання на конкретний критерій ризиковості, визначений у пункту 1 Додатку 3 до Порядку № 1165. Зазначає, що пункт 11 Порядку № 1165, яким визначені реквізити квитанції, не передбачено, що така квитанція повинна містити конкретний перелік документів. Зміст господарської операції, у зв`язку з виконанням якої відбувається реєстрація ПН, податковому органу невідомий. Тобто сам платник податку має визначити які первинні документи необхідно надати податковому органу на підтвердження реальності господарської операції та прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Зазначає, що позивачем не було надано необхідні первинні документи. 

ФГ «Роксолана-2019» подало відзив на вказану апеляційну скаргу, в якому загалом погодилося з висновками суду першої інстанції, вказало, що ним було надіслано до відповідача пояснення з документами на підтвердження реальності здійснення господарських операцій. Такі документи повністю відображають зміст господарських операцій позивача з його контрагентом та були достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, тому рішення комісії, якими позивачу відмовлено в реєстрації, є необґрунтованими. 
При цьому, зауважило, що усі наведені у апеляційній скарзі доводи Відповідача 1 не стосуються оскаржуваних рішень та ФГ «Роксолана-2019» загалом. Вочевидь апеляційна скарга стосувалась іншої справи та іншого Позивача, а тому Відповідач 1 свідомо затягує процес розгляду справи подаючи апеляційну скаргу без належного обґрунтування своїх вимог та без зазначення того у чому полягає неправильність чи неповнота дослідження доказів і встановлення обставин у справі.
Тому просив залишити апеляційну скаргу ГУ ДПС у Тернопільській області без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

У судовому засіданні представник апелянта підтримала вимоги апеляційної скарги з аналогічних підстав; просить апеляційну скаргу задовольнити. Представник позивача, вважаючи рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового розгляду, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Встановлено, що ФГ «Роксолана-2019» є юридичною особою, що створена 23.08.2019. З 01.10.2019 позивач є платником податку на додану вартість. Основним видом економічної діяльності підприємства є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (код КВЕД 01.11). У межах зазначеного виду економічної діяльності позивачем здійснюється вирощування та продаж сої (код УКТЗЕД 1201).
У 2021 році позивачем засіяно 68,52 га землі, з яких на 20 га було посіяно сою, що підтверджується звітом про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду форми №29-сг та квитанцією про його подачу. Саме з урожаю 2021 року отримано насіння для засівання сої в 2022 році.
У 2022 році позивачем використовувалися орендовані земельні ділянки сільськогосподарського призначення загальною площею 68,5216 га, з яких на 39,5216 га посіяно сою, що підтверджується звітом платника єдиного податку 4-ї групи за 2022 рік від 26.01.2022, звітом про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2022 року форми 4-СГ та квитанціями про їх подачу.
Задля провадження господарської діяльності, позивач орендує трактор колісний саморобний реєстраційний номер НОМЕР_1 , трактор колісний марки Т-150К реєстраційний номер НОМЕР_2 , а також має на праві власності комбайн зернозбиральний марки Джон Дір реєстраційний номер НОМЕР_3 , трактор колісний Беларус-1221.2 реєстраційний номер НОМЕР_4 , та ємності для зберігання пального що підтверджується повідомленнями про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність формою 20-ОПП від 28.05.2020, 15.10.2021, 07.02.2022 а також випискою по рахунку 10. В даній виписці міститься інформація і стосовно інших основних фондів Позивача, що використовуються для провадження господарської діяльності (обладнання до сільськогосподарської техніки і т. п.).
Для забезпечення ведення господарської діяльності між позивачем та громадянином ОСОБА_1 було укладено договір позички нерухомого майна від 30.09.2021, згідно якого передано позивачеві у безоплатне тимчасове користування приміщення (телятник) за адресою АДРЕСА_1 загальною площею 119,8 кв. м, що належить позичкодавцеві на праві приватної власності на підставі витягу № 29094714 від 23.02.2011. Виконання даного договору підтверджується актом приймання-передачі майна від 30.09.2021 та повідомленням про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність формою 20-ОПП від 01.10.2019.
Між громадянином ОСОБА_1 та позивачем було укладено ще один договір позички нерухомого майна від 30.09.2021, згідно якого передано Позивачеві у безоплатне тимчасове користування приміщення (корівник) за адресою АДРЕСА_1 загальною площею 359,3 кв. м, що належить позичкодавцеві на праві приватної власності на підставі витягу № 29091706 від 22.02.2011. Виконання цього договору підтверджується актом приймання-передачі майна від 30.09.2021 та повідомленням про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність формою 20-ОПП від 01.10.2019.
Для ведення господарської діяльності позивачем укладено договір поставки нафтопродуктів № 28-04-2022/Л-ДП-П від 28.04.2022 з ТОВ «Поділляагрозахист», згідно якого останнє зобов`язується поставити у власність позивача нафтопродукти, а саме паливо дизельне, бензини марки А-92, А-95, газ СПБТ (скраплений пропан-бутан технічний), а позивач зобов`язується прийняти та оплатити вказаний товар. Виконання даного договору підтверджується видатковою накладною № 4000407 від 29.04.2022, товарно-транспортною накладною № Р4000407 від 29.04.2022, платіжним дорученням № 299 від 03.05.2022, а також банківськими виписками за ці дати. Ця господарська операція відображена у оборотно-сальдовій відомості позивача по рахунку 631.
Для забезпечення вирощування сільськогосподарських культур позивачем укладено договір купівлі-продажу агрохімічної продукції, продукції виробничого призначення (засобів захисту рослин, насіння) № 02-01-Л-33Р від 04.01.2022 з ТОВ «Поділляагрозахист». Виконання цього договору підтверджено видатковими накладними № 3000141 від 23.03.2022, № 5000056 від 09.05.2022, № 6000366 від 23.06.2022, № 6000423 від 23.06.2022, товарно-транспортними накладними № Р3000141 від 23.03.2022, № Р5000056 від 09.05.2022, №6000423 від 23.06.2022 платіжними дорученнями № 306 від 03.05.2022, № 334 від 20.06.2022, № 413 від 03.11.2022 та банківськими виписками за ці дати. Ця господарська операція відображена у оборотно-сальдовій відомості позивача по рахунку 631.
Для проведення посівних робіт між позивачем та ТОВ «Степ» був укладений договір надання послуг посіву сої на полях № 1/05 від 23.05.2022 на загальну суму 30 600,18 грн, у тому числі ПДВ, що підтверджується актом виконаних робіт від 23.05.2022, платіжними дорученнями № 316 від 23.05.2022, № 441 від 14.12.2022, а також банківськими виписками за ці дати. Ця господарська операція відображена в оборотно-сальдовій відомості позивача по рахунку 631.
Згідно звіту про збирання врожаю сільськогосподарських культур форми 37-сг на 01.11.2022 та квитанцією про його здачу позивачем зібрано 1470 центнерів сої.
Згідно звіту про збирання врожаю сільськогосподарських культур форми 37-сг на 01.12.2022 та квитанцією про його здачу, позивачем зібрано 2170,20 центнерів сої.
Позивач уклав договір поставки № ПА210121/1 від 21.01.2021 з ТОВ «Цехаве протеїн», згідно якого позивач зобов`язується поставити та передати у власність ТОВ «Цехаве протеїн» сою товарну (далі - Товар) на умовах визначених договором та специфікаціями/додатками до нього, а ТОВ «Цехове протеїн», у свою чергу, прийняти та оплатити Товар. Згідно п.3.3 Покупець зобов`язується здійснити оплату 80 % вартості Товару протягом 3-х банківських днів, починаючи від дня наступного за днем надання Постачальником оригіналу договору і факсимільних копій рахунку-фактури, видаткових накладних та 20% вартості Товару протягом 3-х банківських днів, починаючи від дня наступного за днем надання Постачальником за місцезнаходженням Покупця оригіналів рахунку-фактури, видаткової накладної, а також податкової накладної зареєстрованої у Єдиному реєстрі податкових накладних у безготівковій формі шляхом перерахування коштів на поточний рахунок Постачальника. Відповідно до п.3.5 договору, у випадку прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, 20% ціни Товару, що складає суму ПДВ по відповідній податковій накладній/розрахунку коригування, Покупцем не сплачується, а заборгованість у такому випадку відсутня.
На виконання договору поставки № ПА210121/1 від 21.01.2021 позивачем поставлено Товар у кількості 149,48 т на загальну суму 1 767 349,32 грн, у тому числі ПДВ, що підтверджується видатковими накладними № 4, 5, 6, 7 від 25.10.2022, № 8, 9 від 26.10.2022 та товарно-транспортними накладними від 24.10.2022, 25.10.2022.
ТОВ «Цехаве протеїн», у свою чергу, здійснило оплату Товару, що підтверджується платіжними дорученнями № 7069 від 24.10.2022, № 7183 від 28.10.2022, а також банківськими виписками за ці дати. Ця господарська операція відображена в оборотно-сальдовій відомості Позивача по рахунку 361.
З доданих документів видно, що позивач має в своєму розпорядженні орендовані сільськогосподарські землі, сільськогосподарську техніку, здійснює придбання добрив, нафтопродуктів, проводить оброблення земельних ділянок, засівання, вирощування та реалізацію сільськогосподарських культур, в тому числі сої.
ФГ «Роксолана-2019» складено податкові накладні № 8 від 24.10.2022, № 3, 4, 5 від 25.10.2022 та № 6, 7 від 26.10.2022, які направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Проте, рішеннями комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8007215/43189843, №8007217/43189843, № 8007214/43189843, № 8007216/43189843, № 8007219/43189843, №8007218/43189843 від 03.01.2023 відмовлено у реєстрації податкових накладних № 8 від 24.10.2022, № 3, 4, 5 від 25.10.2022, № 6, 7 від 26.10.2022 відповідно, з підстави ненадання платником податку копій розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. 
Позивач подав скарги на ці рішення комісії регіонального рівня, проте вони були залишені без змін.

Не погодившись із вказаними вище рішеннями про відмову в реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем документи та пояснення були цілком достатніми для прийняття Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області рішень про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

Такі висновки суду першої інстанції, на переконання колегії суддів апеляційного суду, відповідають нормам матеріального та процесуального права, фактичним обставинам справи і є правильними з огляду на таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України; в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку зокрема з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються, та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
За вимогами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (пункт 201.10 статті 201 ПК України).

Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246).
Пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 ПК України; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 12 Порядку № 1246 визначено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

За змістом пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» № 1165 від 11.12.2019 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі іменується - Порядок № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
За приписами пункту 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як видно з матеріалів справи, податкові накладні № 8 від 24.10.2022, № 3 від 25.10.2022 та квитанцій від 10.11.2022 податкові накладні № 4, 5 від 25.10.2022, № 6, 7 від 26.10.2022, були прийняті, проте їхня реєстрація зупинена через те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1201 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризикованості здійснення операцій. Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в ЄРПН.

Колегія суддів апеляційного суду зазначає, що таке формулювання комісією регіонального рівня пропозиції щодо надання документів є загальною та формальною, яка за своїм змістом дублює припис підпункту 3 пункту 11 Порядку № 1165; така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які необхідно надати.

У зв`язку з зупиненням реєстрації податкової накладної, позивач надав письмові пояснення №1 від 26.12.2022 щодо зупинення реєстрації податкових накладних № 8 від 24.10.2022, № 3, 4, 5 від 25.10.2022 та № 6, 7 від 26.10.2022 на ТОВ «Цехаве протеїн», разом з копіями документів щодо підтвердження інформації зазначеної в податкових накладних, що підтверджується повідомленням № 1 від 26.12.2022 та квитанцією № 2 від 27.12.2022. 

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом з тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема, зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку № 520).
За вимогами пунктів 9, 10, 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, незважаючи на те, що позивачем були надані письмові пояснення та копії документів, 03.01.2023 комісія ГУ ДПС у Тернопільській області з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН прийняла рішення №8007215/43189843, № 8007217/43189843, № 8007214/43189843, № 8007216/43189843, №8007219/43189843, № 8007218/43189843 про відмову в реєстрації податкових накладних № 8 від 24.10.2022, № 3, 4, 5 від 25.10.2022, № 6, 7 від 26.10.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підставою для відмови у реєстрації ПН/РК в ЄРПН є ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів, а саме розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

Проте, суд звертає увагу на той факт, що форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН (додаток до Порядку №520) визначає обов`язок комісії регіонального рівня у графі «відмова у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з ненаданням документів» підкреслити серед переліку документів ті документи, які не надані платником податків.

Як видно з оскаржуваного рішення, таке не містить чітко визначених документів, яких не надано платником податків.
Відтак, позивач поставлений відповідачем у становище невизначеності, що унеможливило позивачу ефективно реалізувати своє право на доведення реальності господарських операцій.
Тому колегія суддів вважає, що твердження податкового органу про те, що позивачем не надано йому всіх необхідних документів є безпідставними та необґрунтованими.

З матеріалів справи видно, що позивач надав контролюючому органу усі належні первинні документи щодо здійснення господарських операцій, які відображені в ПН змісту і обсягу яких було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію цих ПН в ЄРПН.
При цьому, в оскаржуваному рішенні не вказано, яких саме документів не було подано платником податків.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що законодавець визначив два етапи реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування: зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, який є проміжним перед прийняттям рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.
При цьому, оцінці підлягає правомірність дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації таких у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.
Законодавець не визначив чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу, такий перелік визначається платником податку на власний розсуд у кожному випадку окремо, в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування.

Тобто, при зупиненні реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості здійснення операції та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну/розрахунок коригування до реєстрації.
Саме лише зазначення про відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних видно, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Суд зазначає, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Враховуючи наведене, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податковим органом не доведено правомірності зупинення реєстрації ПН № 8 від 24.10.2022, №3, 4, 5 від 25.10.2022, № 6, 7 від 26.10.2022 в ЄРПН із зазначенням законних підстав для вчинення такої дії.

При цьому колегія суддів також враховує правову позицію, висловлену в постанові Верховного Суду від 7 грудня 2022 року в справі № 500/2237/20, відповідно до якої приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності.
Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 ПК України податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється, зокрема, у день набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Також, відповідно до пунктів 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є протиправними, що дає підстави для висновку про необхідність ефективного відновлення порушеного права позивача шляхом їхнього скасування і зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні податкові накладні № 8 від 24.10.2022, № 3, 4, 5 від 25.10.2022, № 6, 7 від 26.10.2022 датою їхнього подання; і таке не є втручанням в дискреційні повноваження відповідача.

Таким чином колегія суддів дійшла переконання, що місцевий суд повно і всебічно дослідив і оцінив обставини у справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює.
Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням викладеного, рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.
Керуючись ст. ст. 229, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

                                                  П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського адміністративного суду від 17 травня 2023 року в адміністративній справі № 500/624/23 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	Р. Й. Коваль 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	Н. В. Ільчишин  	
Постанова складена у повному обсязі 26 жовтня 2023 року.
Виготовлено з автоматизованої системи документообігу суду