П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

26 грудня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/12833/23	

 	Головуючий в 1 інстанції: Бутенко А.В.                                 Дата і місце ухвалення: 28.09.2023р., м. Одеса                                   	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі:
головуючого  –   Ступакової І.Г.
суддів             –    Бітова А.І.
–          Лук`янчук О.В.

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2023 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Ліщани» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості, зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И Л А :

В червні 2023 року товариство з обмеженою відповідальністю «Ліщани» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просило суд:
-          визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1829 від 11.01.2022р. про відповідність ТОВ «Ліщани» (код ЄДРПОУ 36594642) критеріям ризиковості платника податку на додану вартість;
-          зобов`язати Головне управління ДПС в Одеській області виключити ТОВ «Ліщани» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що спірним рішенням відповідача від 11.01.2022р. №1829 ТОВ «Ліщани» необґрунтовано визнано таким, що відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, оскільки комісією Головного управління ДПС в Одеській області не зазначено, яка саме податкова інформація наявна у контролюючого органу, в чому саме виявляється ризиковість здійснення господарських операцій, та яких саме, а також не вказано, в якій податковій накладній така інформація зазначена. Через прийняття протиправного рішення щодо віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, реєстрація всіх податкових накладних, які складені ТОВ «Ліщани», поданих на реєстрацію у ЄРПН, автоматично зупиняється, що носить для товариства негативний характер, так як його контрагенти позбавляються можливості формування податкового кредиту.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2023 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1829 від 11.01.2022р. про відповідність ТОВ «Ліщани» (код ЄДРПОУ 36594642) критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
Зобов`язано Головне управління ДПС в Одеській області виключити ТОВ «Ліщани» з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області на користь ТОВ «Ліщани»  судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 2684,00 грн.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 28.09.2023р. з ухваленням по справі нового судового рішення - про відмову в задоволенні позову ТОВ «Ліщани».
В своїй скарзі апелянт зазначає, що при вирішенні спору судом першої інстанції не надано належної правової оцінки посиланням відповідача на те, що за результатами проведеного аналізу ТОВ «Ліщани» встановлено ризики з придбання товару у контрагента ТОВ «ОКАРД БУДІНВЕСТ» (код ЄДРПОУ 41606331), якого 16.11.2021р. внесено до переліку ризикових платників податків. Тобто, контролюючим органом встановлено взаємодію товариства з суб`єктом господарювання з ознаками ризиковості.  Судом не враховано, що для платників податків важливим є дотримання принципу «належної обачності» при виборі контрагентів, як законної передумови для отримання податкової вигоди. 
Апелянт просить суд апеляційної інстанції врахувати, що після звернення з даним позовом до суду ТОВ «Ліщани» 03.07.2023р. звернулося до контролюючого органу з інформацією та копіями документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку. За результатами розгляду поданих позивачем документів Комісією прийнято рішення від 11.07.2023р. №79960, яке наразі є фактично діючим. З вказаного слідує, що предметом даного спору є не діюче рішення контролюючого органу від 11.01.2022р. №1829. 
Також, апелянт посилається на те, що позовна вимога щодо виключення платника податків із переліку ризикових є неправомірна, оскільки суд в даному випадку перебирає на себе функцію ДПС України щодо зібрання, опрацювання інформації та контролю за своєчасністю та достовірністю сплати коштів до бюджету. 
ТОВ «Ліщани» подало письмовий відзив на апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просить скаргу відповідача залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції – без змін. Позивач зазначає, що про наявність рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 11.07.2023р. №79960 про відповідність ТОВ «Ліщани» (код ЄДРПОУ 36594642) критеріям ризиковості платника податку на додану вартість товариство дізналося з апеляційної скарги відповідача. Позивач вважає, що прийняття ще одного рішення про відповідність ТОВ «Ліщани»  критеріям ризиковості платника податку на додану вартість є визнанням контролюючим органом  протиправності оскаржуваного у даній справі рішення від 11.01.2022р. №1829.
Справу розглянуто судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження на підставі п.3 ч.1 ст.311 КАС України.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів доходить наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено та з матеріалів справи вбачається, що основним видом діяльності ТОВ «Ліщани» за КВЕД є 41.10 Організація будівництва будівель.
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 11.01.2022р. №1829,  відповідно до якого ТОВ «Ліщани» відповідає  п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. В графі «податкова інформація» вказаного рішення зазначено: встановлено придбання товару у суб`єктів господарювання з ознаками ризиковості.
Не погоджуючись із правомірністю вказаного рішення контролюючого органу ТОВ «Ліщани»  оскаржило його в судовому порядку.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов товариства та скасовуючи спірне рішення відповідача, виходив з того, що оскаржуване рішення не містить жодної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку, як і не містить доказів наявності податкової інформації, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланнями на відповідні документи. 
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.
Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Аналогічні за своїм змістом положення містяться і у п.201.10 ст.201 ПК України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165.
Згідно п.3 Порядку №1165 податкові накладні/ розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п.6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення. У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 4 до Порядку №1165 затверджено форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
У затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом підстав для прийняття такого рішення.
Критерії ризиковості платника податку на додану вартість встановлені Додатком 1 до Порядку №1165. Пункт 8 Критеріїв визначає наявність у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Відповідно до пункту 25 Порядку №1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно додатку 4 Порядку №1165 в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.
Як вже зазначалося колегією суддів, рішенням про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника від 11.01.2022р. №1829 ТОВ «Ліщани» визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Однак, в оскаржуваному рішенні контролюючим органом у розділі «Податкова інформація», який заповнюється у разі відповідності п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків, не зазначено жодної наявної у податкового органу інформації, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування.
У графі «податкова інформація» спірного рішення відповідача лише зазначено: «встановлено  придбання товару у суб`єктів господарювання з ознаками ризиковості». 
Водночас, у рішенні №1829 від 11.01.2022р. не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції, а також не зазначено, на чому базуються висновки відповідача та якими обставинами (фактами) вони підтверджуються. 
В даному випадку, відповідні поля про податкову інформацію, які наявні в оскаржуваному рішенні, мають лише загальне посилання на наявність податкової інформації, без будь-якого тлумачення такої інформації, або зазначення посилань на службові документи, які містять таку інформацію, що безумовно свідчить про дефектність оскаржуваного рішення. Спірне рішення не містить обґрунтувань підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку.
Поширення на позивача «ризиковості» через стосунки з іншим «ризиковими» платниками податків суперечить базовим принципам та основам податкового законодавства. Зокрема, настання визначеної законом відповідальності повинно відбуватися у разі порушення податкового законодавства безпосередньо платником податків, якого притягнуто до відповідальності.
При цьому, судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, тобто з презумпції економічної виправданості дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Термін «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносинах, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов`язань. А відтак, платник не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Колегія суддів не приймає до уваги посилання апелянта на те, що за результатами проведеного аналізу ТОВ «Ліщани» встановлено ризики з придбання товару у контрагента ТОВ «ОКАРД БУДІНВЕСТ» (код ЄДРПОУ 41606331), якого 16.11.2021р. внесено до переліку ризикових платників податків.
Зазначена інформація не доводилась до відома позивача, в рішенні Комісії про відповідність платника податків критеріям ризиковості від 11.01.2022р. №1829 про вказану обставину також не зазначено.
Під час розгляду справи в суді відповідачем не надано жодного доказу, який би досліджувався в ході засідання Комісії, і який слугував підставою для прийняття оскаржуваного рішення.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Більше того, як вбачається з матеріалів справи, господарські операції між ТОВ «Ліщани» та ТОВ «ОКАРД БУДІНВЕСТ» відбувалися на виконання умов укладених між ними договорів підряду  від 30.08.2021р. №30/08/21, предметом якого є: «Прокладання лед-освітлення у поребрик на тротуарній доріжці, що межує з ділянкою Будівництва житлового, готельно-офісного, торгівельного комплексу з наземними та підземними паркінгами по вул. Наддніпрянське шосе, 2а, у Голосіївському районі м. Києва, 1 черга будівництва», та від 20.10.2021р. №20/10/21, предметом якого є: «Реконструкція водоводу до с. Дачне Біляївського району Одеської області з улаштуванням водомірного вузла обліку». 
Вказані договори укладено та виконано до прийняття Комісією 16.11.2021р. рішення про віднесення ТОВ «ОКАРД БУДІНВЕСТ» до переліку ризикових платників податків. А відтак, колегія суддів не приймає до уваги посилання апелянта на те, що позивачем не дотримано принципу «належної обачності» при виборі контрагента, як законної передумови для отримання податкової вигоди. 
До того ж, поставки товарів на адресу ТОВ «ОКАРД БУДІНВЕСТ» не мало місця.
У п. 70 рішення Європейського суду з прав людини від 20 жовтня 2011 року у справі «Рисовський проти України» суд зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовний спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків.
Прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення Комісії від 11.01.2022р. №1829 не містить мотивів та обґрунтувань віднесення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості.
Невиконання відповідачем обов`язку доказування, встановленого частиною другою статті 77 КАС України, а саме недоведеність суду правомірності прийняття рішення (що воно прийнято обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, за наявності визначених Порядком №1165 підстав), є підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного рішення, що правильно встановлено судом першої інстанції.
Поряд з цим, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції, що належним способом захисту прав позивача, який забезпечить їх ефективне поновлення, є зобов`язання Головного управління ДПС в Одеській області виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
При вирішенні даної позовної вимоги судом першої інстанції не враховано, що 03.07.2023р. ТОВ «Ліщани» подало до контролюючого органу повідомлення №4 про надання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку. 
За наслідками розгляду відповідного повідомлення позивача та доданих до нього копій документів Комісією Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №79960 від 11.07.2023р. про відповідність ТОВ «Ліщани» (код ЄДРПОУ 36594642) критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
На дату ухвалення судом першої інстанції вказане рішення контролюючого органу було чинним. 
За таких обставин, на думку колегії суддів, за наявності чинного рішення №79960 від 11.07.2023р. про відповідність ТОВ «Ліщани» (код ЄДРПОУ 36594642) критеріям ризиковості платника податку на додану вартість, у суду були відсутні підстави для зобов`язання відповідача виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Не повне з`ясування судом обставин справи призвело до необґрунтованого задоволення вимог позову про зобов`язання Головного управління ДПС в Одеській області виключити ТОВ «Ліщани» з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Згідно п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.317 КАС України підставою для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи.
З огляду на зазначене колегія суддів вважає, що постановлене Одеським окружним адміністративним судом рішення від 28.09.2023р. підлягає скасуванню в частині задоволення вимог позову про зобов`язання Головного управління ДПС в Одеській області виключити ТОВ «Ліщани» з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, з ухваленням в цій частині у справі нового рішення – про відмову в задоволенні позову товариства. 
Враховуючи, що дану справу правомірно віднесено судом першої інстанції до категорії справ незначної складності та розглянуто за правилами спрощеного провадження, тому постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягає.
Керуючись ст.ст. 308, 311, п.2 ч.1 ст.315, ст.ст. 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів, -          

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково. 
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2023 року скасувати в частині зобов`язання Головного управління ДПС в Одеській області виключити товариство з обмеженою відповідальністю «Ліщани» з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Ухвалити в цій частині по справі нове судове рішення, яким відмовити в задоволенні позову товариства з обмеженою відповідальністю «Ліщани».
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2023 року залишити без змін. 
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Повний текст судового рішення виготовлений  26 грудня 2023 року.

Головуючий:                                                                                                                    І.Г. Ступакова

Судді:                                                                                                                                А.І. Бітов

                                                                                                                                        О.В. Лук`янчук