П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

02 листопада 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/7972/23	
Перша інстанція: суддя Іванов Е.А.

Судова колегія П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:  
              Головуючого:              Градовського Ю.М.
              суддів:                          Турецької І.О., 
                                                    Шеметенко Л.П.                 
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу  Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 червня 2023р. по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БІ ОЙЛ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -

У С Т А Н О В И Л А:
          У квітні 2023р. ТОВ «БІ ОЙЛ» звернулося в суд із позовом до ГУ ДПС в Одеській області, ДПС України, в якому просило:
- визнати протиправними та скасування Рішення за №486 від 4.01.2023р. Комісії ГУ ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку щодо відповідності ТОВ «БІ ОЙЛ» критеріям ризиковості платника податку, прийнятого на підстави п.8 Критеріїв ризиковості платника податку: з зазначенням, що в ході аналізу бази даних ДПС України отримано податкову інформацію, що підприємством здійснюються експортні операції олії соняшникової, придбання якої не простежується; відсутня інформація щодо придбання, зберігання, сертифікації продукції, відсутні складські приміщення, комунальні та інші супутні витрати;
- зобов`язати ГУ ДПС у Одеській області виключити товариство з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
В обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що у січні 2023р. комісією податкового органу було прийнято рішення про відповідність ТОВ «БІ ОЙЛ», як платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Позивач зазначає, що податковим органом не зазначено вичерпного переліку документів, які повинен надати позивач для підтвердження правомірності здійснення його власної господарської діяльності. 
Позивач вважає, що оскаржуване рішення є безпідставним та необґрунтованим, оскільки воно прийняте в порушення норм, передбачених Порядком зупинення реєстрації    податкових    накладних, затвердженого Постановою    КМУ від 11.12.2019р. за №1165 та Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019р., не містять жодної мотивації підстав та причин    віднесення позивача    до ризикових    платників податків    відповідно до п.8 Критеріїв ризиковості платників податку, як і не містить доказів наявності податкової інформації, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланнями на відповідні документи, а тому підлягають скасуванню.
Водночас не виконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії, призводить до його протиправності, а тому рішення відповідача за №486 від 4.01.2023р. про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку підлягає скасуванню.
Також позивач у позовній заяві вказав, що ним надавались податковому органу усі первинні документи на підтвердження того, що ТОВ не відповідає критеріям ризиковості платника податку.
Посилаючись на вказане просило позов задовольнити.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 19 червня 2023р. адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано Рішення №486 від 4.01.2023р. Комісії ГУ ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку щодо відповідності ТОВ «БІ ОЙЛ» критеріям ризиковості платника податку, прийнятого на підстави п.8. Критеріїв ризиковості платника податку: з зазначенням, що в ході аналізу бази даних ДПС України отримано податкову інформацію, що підприємством здійснюються експортні операції олії соняшникової, придбання якої не простежується; відсутня інформація щодо придбання, зберігання, сертифікації продукції, відсутні складські приміщення, комунальні та інші супутні витрати.
Зобов`язано ГУ ДПС у Одеській області виключити ТОВ «БІ ОЙЛ» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Стягнуто з ГУ ДПС в Одеській області на користь ТОВ «БІ ОЙЛ» витрати по сплаті судового збору у розмірі 2 684грн. згідно квитанції від 9.04.2023р. за №56С8-2МАК-60ЕТ-А237.
Повернуто через Управління ДКС України в м.Одесі Одеської області, ТОВ «БІ ОЙЛ» надмірно сплачений судовий збір у розмірі 2 684грн. відповідно до квитанції від 9.04.2023р. за №56С8-2МАК-60ЕТ-А237 за подання адміністративного позову у даній справі.
В апеляційній скарзі апелянт просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову в повному обсязі, посилаючись на порушення норм права.
Судова колегія вважає, що у відповідності до п.1 ч.1 ст.311 КАС України, апеляційну скаргу можливо розглянути в порядку письмового провадження, оскільки в матеріалах справи достатньо доказів для вирішення справи по суті.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідь судді-доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку про задоволення скарги, скасування рішення суду та прийняття нової постанови про відмову у задоволенні позовних вимог, виходячи з наступних підстав.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що у даному випадку контролюючим органом не доведено наявності підстав для віднесення позивача до переліку ризикових платників податків відповідно до п.8 Критеріїв ризиковості. При цьому, суд першої інстанції вважав, що ТОВ «БІ ОЙЛ» було надано усі необхідні  первинні документи податкового та бухгалтерського обліку, які підтверджують реальність господарських операцій з його контрагентами, проте, податковим органом не надано належної оцінки цим первинним документам, що і стало помилковою підставою для висновку про віднесення товариства до переліку ризикових платників податків.
Проте, колегія суддів не може погодитися з такими висновками суду першої інстанції, оскільки вказаного висновку суд дійшов без належного з`ясування обставин по справі та  належної оцінки доказів, допустив невірне застосування норм матеріального права та порушив норми процесуального права.
За правилами ст.242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судова колегія вважає, що вказані порушення норм права призвели до неправильного вирішення справи по суті, а тому апеляційний суд на підставі ст.315 КАС України, рішення суду скасовує та приймає по справі нову постанову про відмову у задоволенні позову, з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду, що відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ «БІ ОЙЛ» зареєстровано в ЄДР про що внесено відповідний запис - №1005561020000080638 від 24.05.2022р. (а.с.14).
Основним видом діяльності позивача є: Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (46.12). Також є інші види діяльності позивача, а саме: 46.12 Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами; 46.15 Діяльність посередників у торгівлі меблями, господарськими товарами, залізними та іншими металевими виробами; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.31 Оптова торгівля фруктами й овочами; 46.38 Оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками; 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями тa тютюновими виробами;
46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення; 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.24 Роздрібна торгівля хлібобулочними виробами, борошняними та цукровими кондитерськими виробами в спеціалізованих магазинах; 47.29 Роздрібна торгівля іншими продуктами харчування в спеціалізованих магазинах; 47.30 Роздрібна торгівля пальним; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами.
ТОВ «БІ ОЙЛ» є платником податку на додану вартість, що підтверджене відповідним Витягом з реєстру платників податку на додану вартість за №2215514500045 (дата реєстрації платником податку на додану вартість 1.07.2022р.) (а.с.15).
4.01.2023р. Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС в Одеській області було прийнято рішення за №486 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким ТОВ «БІ ОЙЛ» на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку (а.с.16).
Підставою віднесення товариства до зазначеної категорії вказано: «В ході аналізу баз даних ДПС України отримано податкову інформацію, що підприємством здійснюється експортні операції олії соняшникової, придбання якої не простежується; відсутня інформація щодо придбання, зберігання, сертифікації продукції; відсутні складські приміщення, комунальні та інші супутні витрати».
Не погоджуючись із рішенням контролюючого органу від 4.01.2023р. за №486 про відповідність ТОВ «БІ ОЙЛ» критеріям ризиковості платника податку, позивач звернувся в суд із даним позовом.
Перевіряючи правомірність та законність оскаржуваного рішення податкового органу, з урахуванням підстав, за якими позивач пов`язує його протиправність та скасування, судова колегія виходить з наступного. 
Приписами ч.2 ст.19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями п.61.1 ст.61 ПК України встановлено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з п.62.1 ст.62 ПК України, податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статі 39 цього Кодексу.
За правилами п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Положеннями п.201.16 ст.201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених КМУ.
Так, механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України за №1165 від 11.12.2019р. (надалі - Порядок №1165).
За змістом п.5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У відповідності до п.6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Окрім того, відповідно до п.7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У свою чергу Критерії ризиковості платника податку наведені у додатку 1 до Порядку №1165 є вичерпним переліком.
Зокрема, п.8 вказаного Додатку передбачено одним із критеріїв: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
У затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме:
- у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності
або
- з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від … р. №.
Окрім того, судова колегія звертає увагу на те, що у формі рішення вказано про необхідність зазначення пункту критерію ризиковості платника податку, а у разі відповідності суб`єкта п.8 критеріїв ризиковості платника податку необхідно також зазначити, яка саме інформація була підставою для висновків про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Як вбачається із матеріалів справи, що рішенням Комісії ГУ ДПС в Одеській області за №486 від 4.01.2023р. позивача за критерієм, передбаченим п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку (а.с.16).
При цьому, в оскаржуваному рішенні податковим органом вказано, на підставі чого було прийнято таке рішення, зокрема: «В ході аналізу баз даних ДПС України отримано податкову інформацію, що підприємством здійснюється експортні операції олії соняшникової, придбання якої не простежується; відсутня інформація щодо придбання, зберігання, сертифікації продукції; відсутні складські приміщення, комунальні та інші супутні витрати».
Як вказано у позові, що товариство на підтвердження реальності проведення господарських операцій та для виключення із переліку ризикових платників податків до податкового органу надавало відповідну інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Проте, під час апеляційного розгляду було встановлено, що товариство не зверталось до податкового органу із повідомленнями та не надавало ніякої інформації та документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку. Вказане підтверджується заявою представника товариства від 23.10.2023р.
При цьому, податковий орган у своїй апеляційній скарзі вказав на те, що на час розгляду даної справи відсутній факт надходження документів від ТОВ «БІ ОЙЛ» відповідно до вимог п.6 Постанови №1165.
Також, судова колегія зазначає, що податковий орган у своїй апеляційній скарзі вказав на те, що під час аналізу баз даних ДПС України отримано інформацію, що товариством здійснюється експортні операції олії соняшникової, придбання якої не простежується, відсутня інформація щодо придбання, зберігання, сертифікації продукції, відсутні складські приміщення, комунальні та інші супутні витрати.  
Аналізуючи вказане та беручи до уваги ненадання товариством відповідних та належних доказів на спростування вищевказаних підстав податкового органу, судова колегія вважає, що оскаржуване рішення містить належну мотивацію підстав та причин віднесення товариства до ризикових платників податків відповідно до п.8 Критеріїв ризиковості платників податку, та про доведення податковим органом обставин наявності у нього податкової інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником податків.
Виходячи з наведеного, апеляційний суд вважає, що у податкового органу були наявні законні підстави для прийняття оскаржуваного рішення про відповідність ТОВ «БІ ОЙЛ» критеріям ризиковості платника на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Апеляційний суд зазначає, що приписами п.44.1 ст.44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Тобто, показники, визначені п.44.1 ст.44 ПК України повинні підтверджуватись первинними документами, які податкові органи мають право вивчати і перевіряти під час проведення перевірок, що обумовлено пп.20.1.8 п.20.1 ст.20 ПК України.
Проведення будь-якої господарської операції підприємства фіксується і підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік.           Відповідно до ч.2 ст.3 ЗУ «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» (зі змінами та доповненнями) на даних бухгалтерського обліку ґрунтуються фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, тобто первинні документи з відображення господарських операцій є основою і для податкового обліку.
Отже, податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку та підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є належним чином оформленні первинні документи, які фіксують факт здійснення господарських операцій.
Також, у постанові від 6.03.2018р. по справі за №804/5444/16 Верховний Суд зазначає, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. Одним із юридичних елементів дійсності правочину є його спрямування на реальне настання правових наслідків, що ним обумовлені. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Так, з урахуванням встановлених під час апеляційного розгляду обставин та фактів,  судова колегія дійшла висновку, що Комісія податкового органу прийняла оскаржуване рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку за №486 від 4.01.2023р. виходячи із тої інформації та документів, які у них були в наявності, а тому діяла в межах та на підставі діючих норм податкового законодавства, оскільки позивачем не доведено протилежне.
Виходячи з наведеного, судова колегія вважає, що рішення суду першої інстанції не можна вважати законним та обґрунтованим, а тому воно підлягає скасуванню з ухваленням по справі нового рішення про відмову у задоволені позовних вимог.
На підставі викладеного, керуючись ст.311, 315, 317, 322 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – задовольнити.
          Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 червня 2023р. – скасувати.
          Прийняти по справі нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «БІ ОЙЛ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії - відмовити.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків встановлених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

                    
                    Головуючий:                                                                      Ю.М. Градовський

 
                                                                           
                       Судді:                                                                                   І.О. Турецька                               

                                                                                                             Л.П. Шеметенко