ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/15974/21                                                          Головуючий у І інстанції - Колеснікова І.С.,
                                                                                                          Суддя-доповідач - Губська Л.В. 
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
  05 грудня 2023 року                                                                                            м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
Головуючого судді:                                                  Губської Л.В., 
суддів:                                                                      Карпушової О.В., Мєзєнцева Є.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 09 травня 2023 року у справі за адміністративним позовом Підприємства з іноземною інвестицією «Об`єднана зернова компанія» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

Підприємство з іноземною інвестицією «Об`єднана зернова компанія» звернулось до суду з даним позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.07.2021 №15909/0902, яким до нього застосовано штрафні санкції у розмірі 500 000, 00 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначають, що податковим органом не було з`ясовано обставин зберігання пального платником податків з моменту його придбання до дати отримання ліцензії. Під час проведення перевірки не досліджувались документи, які свідчать про зберігання пального у відповідності до вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного з плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» у тарі до 5 літрів. Зокрема, не було досліджено та використано під час складання акту договір позички та акт приймання-передачі споживчої тари у кількості до 2  000, 00 шт від ПрАТ «Рамбурс» позивачу. Акт перевірки, який став підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, не містить конкретних підстав для проведення фактичної перевірки.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 09 травня 2023 року адміністративний позов задоволено.
При цьому, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом не доведено наявність порушення з боку позивача щодо зберігання пального без отримання ліцензії. Також, судом встановлено наявність процедурних порушень при призначенні перевірки, оскільки наказ про її призначення не містить достатніх підстав, що надавали право контролюючому органу видати наказ про проведення фактичної перевірки саме на підставі п. п.   80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Не погоджуючись з судовим рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, в якій вказуючи на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, просить його скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволені позову. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначають, що відповідачем у наказі вказано про проведення 14.06.2021 фактичної перевірки Підприємства з іноземною інвестицією «Об`єднана зернова компанія» у відповідності до вимог податкового законодавства. На думку відповідача, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійного обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. Щодо встановленого контролюючим органом порушення апелянт зазначає, що відповідно до генерального договору поставки нафтопродуктів від 15.02.2021 №040208-20-15/02/202, видаткової накладної від 17.02.2021 №18714, товарно-транспортної накладної від 17.02.2021 №ВРС0008769, акцизної накладної від 17.02.2021 №32163, видаткової накладної від 18.02.2021 №1880, товарно-транспортної накладної від 18.02.2021 №ВРС0008970, акцизної накладної від 18.02.2021 №33553 ТОВ «ВОГ Ресурс» реалізовано на адресу   Підприємства з іноземною інвестицією «Об`єднана зернова компанія» дизельне паливо (паливо ПП-З-ЄВРО 5-ВО код УКТЗЕД 2710194300 в кількості 4 125, 00 кг та 4  128, 00 кг відповідно). В товарно-транспортній накладній та акцизній накладній зазначено адресу пункту розвантаження та місця зберігання пального: с. Софіївська Борщагівка, вул. Микільсько-Борщагівська, 1. При цьому, позивач за вказаною адресою отримав ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) лише 17.03.2021. Таким чином, підприємством з іноземною інвестицією «Об`єднана зернова компанія» здійснено зберігання пального за відсутності діючої ліцензії, чим порушено вимоги ч. 1 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного з плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін та зазначає про безпідставність доводів, викладених в апеляційній скарзі.
Згідно п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України справу розглянуто в порядку письмового провадження.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Так судом установлено і підтверджується матеріалами справи, що на підставі п.п. 80.2.5. п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України, відповідно до наказу Головного управління Державної податкової служби у Київській області від 01.06.2021 №962-П та направлень на проведення фактичної перевірки від 11.06.2021 №4057/10-36-09-00-10, №4058/10-36-09-00-10 посадовими особами Головного управління ДПС у Київській області 14.06.2021 проведено фактичну перевірку об`єкта Підприємства з іноземною інвестицією «Об`єднана зернова компанія», що знаходиться за адресою: Київська обл., Києво-Святошинський р-н, с. Софіївська Борщагівка, вул. Микільсько-Борщагівська, 1.
За результатами вказаної перевірки Головним управлінням ДПС у Київській області   було складено Акт (довідка) про результати фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництв, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на органи Державної податкової служби від 15.06.2021 №9238/10-86-09-00-10/24376520, у висновках якого зазначено про порушення   вимог ч. 1 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», із змінами та доповненнями.
На підставі Акту перевірки від 15.06.2021 №9238/10-86-09-00-10/24376520 контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 23.07.2021 №15909/0902 про застосування до позивача фінансових санкцій у вигляді штрафу в розмірі 500 000, 00 грн.
Позивачем подано скаргу від 12.08.2021 №01-21/9 про перегляд результатів фактичної перевірки до Державної податкової служби України, проте, рішенням Державної податкової служби України від 05.11.2021 №25127/6/99-00-06-02-01-06 його скаргу  залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення  - без змін. 
Наведене стало підставою для звернення позивача до суду з цим позовом.
Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи  бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач як суб`єкт владних повноважень не довів суду, що діяв правомірно, з чим погоджується і колегія суддів з огляду на наступне.
Відповідно до ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Так, згідно пп.   75.1.3 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України) фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно пп.   80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:   у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Так, зі змісту наказу Головного управління ДПС у Київській області від 01.06.2021 №962-п вбачається, що підставою для його прийняття є п. п.  80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Відповідно до  пп.  20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом  75.1 статті 75 ПК України  визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Тобто, для проведення фактичної перевірки саме на підставі  п. п.  80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України мають існувати вказані вище фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки.
Передумовою проведення фактичної перевірки з підстави, передбаченої  пп.  80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.
При цьому, оцінка правомірності наказу про проведення фактичної перевірки повинна надаватися з урахуванням достатності змісту наказу для висновків про фактичну підставу проведення відповідної перевірки.
Верховним Судом у постановах від 05.03.2019 по справі № 820/4893/18 та від 18.12.2018 по справі № 820/4891/18 неодноразово зазначалось, що інформація, яка надходить до податкових органів, може бути підставою для проведення фактичної перевірки згідно  ст. 80 ПК України, лише у тому випадку, якщо в такій йдеться посилання про хоча і можливі, проте конкретні порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.
При цьому, як вбачається з наказу ГУ ДПС у Київській області від 01.06.2021 №962-п, в ньому відсутні будь-які посилання на конкретні або можливі порушення позивачем податкового та/або іншого законодавства, крім як на норму, що регулює питання призначення перевірки -    пп.  80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України. 
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що в даному випадку, у Головного управління ДПС у Київській області були відсутні підстави для призначення та проведення   фактичної перевірки позивача.
Аналогічна позиція викладена Верховним Судом у постанові від 28.04.2023 по справі № 640/21823/19.
Крім того, суд звертає увагу, що ані наказ від 01.06.2021 №962-п, ані витяг з додатку №1 до наказу не містять зазначення періоду діяльності позивача, який буде перевірятися, зазначення якого є обов`язковим, оскільки відповідно до п.81.1 ст.81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених ПК України, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених ІПК України, таких документів, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого орган.
Водночас, посилання ГУ ДПС у Київській області у витязі з додатку №1 на ст. 102 ПК України з метою визначення періоду діяльності позивача є недостатнім для ідентифікації цього періоду.
Також, як визначено п. 2 розділу ІІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 №727, вступна частина акта (довідки) документальної перевірки має містити такі дані, зокрема: 
повне і скорочене (за наявності) найменування платника податків - юридичної особи відповідно до установчих документів / прізвище, ім`я, по батькові платника податків - фізичної особи, податковий номер платника податків (код за ЄДРПОУ або реєстраційний (обліковий) номер платника податків для юридичної особи / реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія (за наявності) та/або номер паспорта); 
посади, назва структурного підрозділу, найменування контролюючого органу, звання, прізвища та імена посадових осіб, що проводили перевірку.
Проте, контролюючи органом в порушення п. 2 розділу ІІІ вказаного Порядку Акт перевірки від 15.06.2021 №9238/10-86-09-00-10/24376520 містить скорочення та абревіатури без зазначень словосполучень повністю, містить закреслення та не містить будь-яких пояснень щодо таких закреслень та повної назви платника податків. В останньому абзаці розділу Акту «Результати перевірки» відсутня назва платника податків, а розділ Акту «Висновок перевірки» не містить назви платника податків, щодо якого посадовими особами зроблено   висновок про порушення.
Таким чином, правильним є висновок суду першої інстанції, що у відповідача не було достатніх підстав для проведення фактичної перевірки позивача на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 23.07.2021 №15909/0902 колегія суддів зазначає наступне.
Так, Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального»   від 19.12.1995 №481/95-ВР     (далі - Закон №481/95-ВР) визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України.           
Згідно ст. 1 Закону   №481/95-ВР ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.
При цьому, місцем зберігання пального є місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування, а зберіганням пального є діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Частиною 8 статті 15 Закону №481/95-ВР визначено, що суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
Згідно ч. 10 ст. 15 Закону №481/95-ВР, ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років.
Відповідно до ч. 12 ст. 15 Закону №481/95-ВР ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються: підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету; підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву; суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Згідно ч. 22 ст. 15 Закону №481/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують.
Статтею 17 Закону  №481/95-ВР визначено, що за порушення норм цього   Закону   щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством. До суб`єктів господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500  000, 00 грн.
У статті 1   Закону № 481/95-ВР   також надано визначення таких термінів: 
місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; 
зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик; 
Однак,   Закон №481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності». При цьому, якщо загальні визначення понять «споруда» та «обладнання» є більш чітко окресленими, то поняття «ємність» таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв.
Тому, застосування такого поняття в абсолютному значенні у  Законі № 481/95-ВР   робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального,   що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
Відповідно до пп.  14.1.6-1 п. 14.1 ст. 14 ПК України  акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для: а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним пп. «а» п. 2 ч. 2  ст. 91 Митного кодексу України); б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України; в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених   ст. 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі. Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним: транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;   паливний бак транспортного засобу.
При цьому, відповідно до пп.  14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України: у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками; при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов: 
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту; 
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які: призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг; належать іншим особам; виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника; 
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в пп. «б» цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Згідно пп.14.1.224,  14.1.224-1 п. 14.1 ст. 14 ПК України розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб: реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий; ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених     ст. 229 цього Кодексу.
При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
З огляду на вищевикладене, зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які   ПК України  встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Таким чином, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального, не є достатньою обставиною для його кваліфікації, як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Аналогічна позиція щодо визначення випадків та критеріїв, за яких у суб`єкта господарювання виникає обов`язок отримати ліцензію на право зберігання пального, вже була предметом дослідження Верховним Судом та викладена у постанові від 31.05.2022 у справі №540/4291/20.
Як зазначалось вище, фактичною перевіркою встановлено факт зберігання пального без отримання ліцензії на право пального, а саме, відповідно до генерального договору поставки нафтопродуктів від 15.02.2021 №040208-20-15/02/202, видаткової накладної від 17.02.2021 №18714, товарно-транспортної накладної від 17.02.2021 №ВРС0008769, акцизної накладної від 17.02.2021 №32163, видаткової накладної від 18.02.2021 №1880, товарно-транспортної накладної від 18.02.2021 №ВРС0008970, акцизної накладної від 18.02.2021 №33553 ТОВ «ВОГ Ресурс» реалізовано на адресу   Підприємства з іноземною інвестицією «Об`єднана зернова компанія» дизельне паливо (паливо ПП-З-ЄВРО 5-ВО код УКТЗЕД 2710194300 в кількості 4 125, 00 кг та 4 128, 00 кг відповідно). В товарно-транспортній накладній та акцизній накладній зазначено адресу пункту розвантаження та місця зберігання пального: с. Софіївська Борщагівка, вул. Микільсько-Борщагівська, 1. 
Відповідачем наголошено на тому, що позивач за вказаною адресою отримав ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) лише 17.03.2021, відтак, контролюючий орган дійшов висновку, що позивачем здійснено зберігання пального за відсутності діючої ліцензії, чим порушено вимоги ч. 1 ст. 15 Закону №481/95-ВР.
Разом з тим, як вбачається з описової частини Акта перевірки, в ній міститься лише посилання на дані акцизних, видаткових та товарно-транспортних накладних, тобто висновки відповідача, покладені в основу спірного рішення, мають імовірнісний характер, оскільки ґрунтуються на зроблених відповідачем припущеннях, а не на беззаперечно встановлених фактах.
Колегія суддів зауважує, що Акт перевірки не містить жодної інформації щодо конкретного місця зберігання пального, резервуару чи виміру залишків пального, яке зберігалось поза межами акцизного складу, а також відомостей/підтверджень, що вимірювання залишку пального ревізорами проводилось, адже позивач наголошує на тому, що придбане пальне використовувалось у власній господарській діяльності.
Судом встановлено, що між ТОВ «ВОГ Ресурс» (продавець) та позивачем (покупець) укладено Генеральний договір поставки нафтопродуктів від 15.02.2021 №040208-20-15/02/2021, відповідно до п.п. 1.1. п. 1 якого продавець зобов`язується поставити та передати у власність покупця нафтопродукти, зокрема, паливо дизельне ДП-3-Євро5-ВО в кількості та асортименті, що передбачені в накладних на відпуск товару, виписаних продавцем, а покупець зобов`язується прийняти товар від продавця та оплатити його на загальну вартість на умовах даного договору. 
На виконання умов Генерального договору поставки нафтопродуктів від 15.02.2021 №040208-20-15/02/2021 між сторонами складено видаткові накладні від 17.02.2021 №18714 та від 18.02.2021 №18804.
Колегія суддів зауважує, що під час проведення перевірки податковим органом не було з`ясовано обставин зберігання пального платником податків з моменту його придбання до дати отримання ліцензії (17.03.2021), а також не досліджувались документи, які свідчать про зберігання пального у відповідності до вимог Закону №481/95-ВР у тарі до 5 літрів, оскільки згідно Договору безоплатного користування майном (позички) від 15.02.2021 №1/21-П, укладеного між Приватним акціонерним товариством «Рамбурс» (позичкодавець) та Підприємством з іноземною інвестицією «Об`єднана зернова компанія» (користувач) позичкодавець передає в безоплатне тимчасове користування користувачу, а користувач зобов`язується, у строк передбачений договором, повернути, визначене договором майно.
Відповідно до п.п. 1.2. п. 1 вказаного Договору майном, що передається в користування за цим договором, є каністри (споживча тара) для зберігання паливно-мастильних матеріалів об`ємом 5 літрів у кількості 2000 (дві тисячі) штук. 
Факт такої передачі підтверджується Актом приймання передачі від 16.02.2021, що міститься в матеріалах справи. 
Контролюючим органом було здійснено перевірку зберігання палива на підставі документів про поставку пального,  проте без реального встановлення факту такого зберігання, без визначення конкретного місця зберігання у відповідності до законодавства.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що контролюючий орган, визнаючи лише факт придбання позивачем пального,   так і не встановив факт його зберігання, у якій ємкості перебувало на зберіганні паливо, тобто місце зберігання; чи не має місце зберігання позивачем пального ознак, які згідно з нормами пп.  14.1.6,   14.1.6-1 п. 14.1 ст. 14 ПК України,  виключають визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», а також порядок його використання.
Отже, доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, тобто прийняте рішення відповідає матеріалам справи та вимогам закону, і не підлягає скасуванню.
Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 09 травня 2023 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги до Верховного Суду.

Головуючий-суддя:                                                                      Л.В. Губська

Судді:                                                                                          О.В. Карпушова 

                                                                                                                    Є.І. Мєзєнцев